从税收立场解析发出商品的核算
www.jsgs.gov.cn 2008年12月03日 17:52:39 编辑：金冈 来源：江苏国税网
一、企业发出商品的核算情形
一些企业由于市场竞争程度越来越激烈，产品由原来的卖方市场变为买方市场。由其是对一些大型的卖场、超市销售时，通常企业为了保持良好购销关系往往在销售商品后，要到一个月或几个月后才能对账开票结清，而采用这种月结30天或90天甚至更长的手段占用上游企业的资金，使上游这些企业资金使用困难。同时如果上游企业在销售合同签订约定不当及财务处理不清淅时，将不仅仅是被下游企业占用了货款资金，还有可能要产生相关的流转税及所得税的资金占用，这对上游企业来说无疑是一个十分头疼的问题。现笔者从所知目前大多数上游企业在对这部分销售处理方式入手，从税收立场对企业发出商品的核算作如下分析。
如某企业发一批货物给某商场，商场在收到货物在当月确认100万元，其余部分到90天以后才能确认。该批货物不含税销售额为200万元，成本160万元。企业对上述的发出商品一般处理方式有如下三种：
方式一：在发出货时，即开具发票并确认收入
会计处理：
借：应收账款 234万
贷：主营业务收入 200万
应交税费-应交增值税-销售税额 34万
借：主营业务成本 160万
贷：库存商品 160万
发出商品的税收占用资金：
增值税：17-80*17%=3.4万
城建税及教育费附加=3.4万*（5%+3%）=0.272万
所得税：(100-80-0.272)*25%=4.932万元
税金占用资金额=3.4万+0.272万+4.932万元=8.604万
方式一分析：当企业销售货物给商场时，由于商场并未全部确认进货处理，剩余部分只是一种代管形式存放在商场临时库存区，只有当在对外出售时，商场才确认为进货。企业在发出货物时就开具发票并确认收入，其优点是，企业无论与商场合同怎样签定，会计核算都不会存在税务风险。但给企业却带来很多的负面影响：①、税收额外占用资金8.604万元（如增值税、城建税及教育费附加、所得税等）；②、会计核算不符合《企业会计准则第14号—收入》对收入确认的规定；③、已开具的增值税专用发票保管难，由于企业在出货时就开票确认收入，但商场并未作进货处理，商场一般不会将增值税进项进行抵扣，将使已开具的增值税专用发票保管困难。④、当发生退货时，由于企业已作销售处理并已交纳相关税金，退货时会计、税务处理麻烦。
方式二：企业平时按商场确认的进货金额确认收入并开票，到年底时将差异部分在“发出商品”科
目反映，但不确认纳税。
会计处理：
平时货物发出时：
借：发出商品 160 万
贷：库存商品 160万
当商场确认购货100万时，企业依商场确认金额开票并确认收入：
借：银行存款 117万
贷：主营业务收入 100万
应交税费——应交增值税—销项税额 17万
借：主营业务成本 80万
贷：发出商品 80万
发出商品的税收占用资金：
由于不确认已发出商品所产生的纳税义务，故不存在税收资金的占用。
期末“发出商品”科目余额为=160-80=80万，并在资产负债表“存货”中列示。
方式二分析：企业在商场确认为进货时才确认收入的实现并开票，对与商场进货的差额部分确认为“发出商品”，这种方式的优点：从财务立场看符合《企业会计准则第14号—收入》对收入确认的条件。缺点是企业与商场销售合同中如未明确付款方式及付款的时间，将会被税务机关认定为延迟纳税的风险，如《增值税暂行条例》规定，纳税人发出的商品如约定在货物发出的当天或合同约定的收款日期的当天，其纳税义务为货物发出的当天或合同约定收款日期的当天，委托代销商品则为收到代销货物清单的当天为纳税义务的时间，具体企业依与购方合同签订的条件进行确认。这样一来企业在与商场签定销售合同时对上述付款方式及时间的约定将显得十分重要，如果企业未与购货方在合同中未约定，则依税法规定为直接销售，无论企业会计上怎样核算，在货物发出的当天为纳税义务发生的时间。
方式三：企业平时按商场确认的进货金额确认收入并开票，差额部分平时在“发出商品”科目中反映，只有到年底时才将差额部分确认纳税。
会计处理：
平时货物发出时：
借：发出商品 160 万
贷：库存商品 160万
当商场确认购货100万时，企业依商场确认金额开票并确认收入
借：银行存款 117万
贷：主营业务收入 100万
应交税费——应交增值税—销项税额 17万
借：主营业务成本 80万
贷：发出商品 80万
年底将“发出商品”差额部分确认纳税
借：应收账款 17万
贷：应交税费-应交增值税-销项税额 17万
发出商品的税收占用资金：
增值税：17-80*17%=3.4万
城建税及教育费附加=3.4万*（5%+3%）=0.272万
所得税：(100-80-0.272)*25%=4.932万元
税金占用资金额=3.4万+0.272万+4.932万元=8.604万
“发出商品”科目余额80万，在资产负债表“存货”中列示。同时开票税金17万在“应收账款”科目反映。
方式三分析：企业平时按商场确认的进货确认收入并开票，其差额部分在“发出商品”中核算，并不确认其纳税义务，只有到年底时才将企业出货与商场确认进货差额部分确认。这种方式处理的优点是克服了方式一的缺点，减少了企业平时在税金上的资金占用，给企业资金使用扩大了空间。但从流转税纳税义务发生的时间来看还是无法避免被税务局认定为延迟纳税的风险。同时企业在年底对差额部分确认纳税同样也加重了资金的占用8.604万。
二、会计与税收相关政策分析
针对企业上述处理方式，那一种方式为既合理又符合税法规定呢？我们应先对企业商品发出在会计、税收相关政策先进行分析：
㈠、《企业会计准则第14号—收入》准则相关规定：
《企业会计准则第14号—收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认为收入：
①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
③收入的金额能够可靠地计量；
④相关的经济利益很可能流入企业；
⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
准则明确规定，销售收入只有同时满足上述五项条件时，才能确认为收入。而在实际工作中，企业出于占领市场的考量，往往在发送货物给商家时很难一下子同符合上述条件的。
㈡、税法的相关规定：
⒈《增值税暂行条例实施细则》对纳税义务发生时间规定：
⑴采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
⑵采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
⑶采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；
⑷采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；
⑸委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；
⒉所得税法及实施条例对纳税义务发生时间的规定
从目前《企业所得税法》及其实施条例来看，对销售收入确认所得税的纳税义务发生时间并没有明确具体规定，但在中国财经经济出版社出版的《（中华人民共和国企业所得税法实施条例）释义及适用指南》中解释为，所得税法中对销售货物收入的确认条件：一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权，二是与交易相关的经济利益能够流入企业，三是相关的收入和成本能够合理地计量。
三、处理
方法
㈠、企业在签定销售合同时付款方式约定是关键
如上所述会计与税务的分析，之所以目前大部分企业在日常财务上处理存在有如此三种方式，是因为企业对税收纳税义务时间的确定把握不准，企业在确认纳税义务发生时间的关键之处，并不是货物发出的时间、也不是商场确认进货的时间，而是企业与商场签定合同时，所约定的付款方式及时间，如果企业与商场在合同中有约定付款方式为采取赊销和分期收款等方式销售，则企业在会计处理时应按合同约定的收款日期的当天；如果约定为委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；否则如未约定则应按直接销售在发出货物的当天确定为纳税义务的实现，而不论其会计上收入的条件是否实现。所以企业财务人员在处理在上述经济时，应首先关注的是合同约定的条件是否明确，以免使企业多交或少交税款，造成企业资金被占用或未及时申报缴税的风险。
㈡、正确的账务处理
⒈如企业在合同中未约定收款方式及时间的，则在货物发出时：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税-销售税额
借：主营业务成本
贷：库存商品
⒉如企业在合同中约定收款方式为赊销的，在合同约定的收款日期前：
借：发出商品
贷：库存商品
合同约定收款日期的当天：
①符合收入确认条件：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税-销项税额
借：主营业务成本
贷：库存商品
②不符合收入确认条件：
借：应收账款
贷：应交税费-应交增值税-销项税额
⒊如企业在合同中约定收款方式为采用分期收款方式销售货物，则应在发出货物应作：
借：分期收款发出商品
贷：库存商品
到合同约定收款当天时按合同约定比例：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税-销项税额
借：主营业务成本
贷：库存商品
⒋如企业在合同中约定为委托代销的，则企业在发出货物时：
借：委托代销商品
贷：库存商品
收到代销清单时：
借：应收账款
贷：主营业务收入
贷：应交税费-应交增值税-销项税额
借：主营业务成本
贷：委托代销商品
以上处理方式，按企业与商场合同约定的付款方式基础上确认纳税义务的时间，在很大限度上减少了企业在税收资金的占用，既符合税法
规定，也给企业在资金融资困难的市场环境一个舒缓的机会，降低资金使用成本，提高了企业的竞争力。
参考法规及文献
《中华人民共和国企业所得税法》（2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过）
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）
《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令【1993】第134号）
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号）
《企业会计准则（2006）》（经济科学出版社）
《（中华人民共和国企业所得税法实施条例）释义及适用指南》（中国财经经济出版社）
《2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计》（中国财经经济出版社）
从税收立场解析发出商品的核算
www.jsgs.gov.cn 2008年12月03日 17:52:39 编辑：金冈 来源：江苏国税网
一、企业发出商品的核算情形
一些企业由于市场竞争程度越来越激烈，产品由原来的卖方市场变为买方市场。由其是对一些大型的卖场、超市销售时，通常企业为了保持良好购销关系往往在销售商品后，要到一个月或几个月后才能对账开票结清，而采用这种月结30天或90天甚至更长的手段占用上游企业的资金，使上游这些企业资金使用困难。同时如果上游企业在销售合同签订约定不当及财务处理不清淅时，将不仅仅是被下游企业占用了货款资金，还有可能要产生相关的流转税及所得税的资金占用，这对上游企业来说无疑是一个十分头疼的问题。现笔者从所知目前大多数上游企业在对这部分销售处理方式入手，从税收立场对企业发出商品的核算作如下分析。
如某企业发一批货物给某商场，商场在收到货物在当月确认100万元，其余部分到90天以后才能确认。该批货物不含税销售额为200万元，成本160万元。企业对上述的发出商品一般处理方式有如下三种：
方式一：在发出货时，即开具发票并确认收入
会计处理：
借：应收账款 234万
贷：主营业务收入 200万
应交税费-应交增值税-销售税额 34万
借：主营业务成本 160万
贷：库存商品 160万
发出商品的税收占用资金：
增值税：17-80*17%=3.4万
城建税及教育费附加=3.4万*（5%+3%）=0.272万
所得税：(100-80-0.272)*25%=4.932万元
税金占用资金额=3.4万+0.272万+4.932万元=8.604万
方式一分析：当企业销售货物给商场时，由于商场并未全部确认进货处理，剩余部分只是一种代管形式存放在商场临时库存区，只有当在对外出售时，商场才确认为进货。企业在发出货物时就开具发票并确认收入，其优点是，企业无论与商场合同怎样签定，会计核算都不会存在税务风险。但给企业却带来很多的负面影响：①、税收额外占用资金8.604万元（如增值税、城建税及教育费附加、所得税等）；②、会计核算不符合《企业会计准则第14号—收入》对收入确认的规定；③、已开具的增值税专用发票保管难，由于企业在出货时就开票确认收入，但商场并未作进货处理，商场一般不会将增值税进项进行抵扣，将使已开具的增值税专用发票保管困难。④、当发生退货时，由于企业已作销售处理并已交纳相关税金，退货时会计、税务处理麻烦。
方式二：企业平时按商场确认的进货金额确认收入并开票，到年底时将差异部分在“发出商品”科
目反映，但不确认纳税。
会计处理：
平时货物发出时：
借：发出商品 160 万
贷：库存商品 160万
当商场确认购货100万时，企业依商场确认金额开票并确认收入：
借：银行存款 117万
贷：主营业务收入 100万
应交税费——应交增值税—销项税额 17万
借：主营业务成本 80万
贷：发出商品 80万
发出商品的税收占用资金：
由于不确认已发出商品所产生的纳税义务，故不存在税收资金的占用。
期末“发出商品”科目余额为=160-80=80万，并在资产负债表“存货”中列示。
方式二分析：企业在商场确认为进货时才确认收入的实现并开票，对与商场进货的差额部分确认为“发出商品”，这种方式的优点：从财务立场看符合《企业会计准则第14号—收入》对收入确认的条件。缺点是企业与商场销售合同中如未明确付款方式及付款的时间，将会被税务机关认定为延迟纳税的风险，如《增值税暂行条例》规定，纳税人发出的商品如约定在货物发出的当天或合同约定的收款日期的当天，其纳税义务为货物发出的当天或合同约定收款日期的当天，委托代销商品则为收到代销货物清单的当天为纳税义务的时间，具体企业依与购方合同签订的条件进行确认。这样一来企业在与商场签定销售合同时对上述付款方式及时间的约定将显得十分重要，如果企业未与购货方在合同中未约定，则依税法规定为直接销售，无论企业会计上怎样核算，在货物发出的当天为纳税义务发生的时间。
方式三：企业平时按商场确认的进货金额确认收入并开票，差额部分平时在“发出商品”科目中反映，只有到年底时才将差额部分确认纳税。
会计处理：
平时货物发出时：
借：发出商品 160 万
贷：库存商品 160万
当商场确认购货100万时，企业依商场确认金额开票并确认收入
借：银行存款 117万
贷：主营业务收入 100万
应交税费——应交增值税—销项税额 17万
借：主营业务成本 80万
贷：发出商品 80万
年底将“发出商品”差额部分确认纳税
借：应收账款 17万
贷：应交税费-应交增值税-销项税额 17万
发出商品的税收占用资金：
增值税：17-80*17%=3.4万
城建税及教育费附加=3.4万*（5%+3%）=0.272万
所得税：(100-80-0.272)*25%=4.932万元
税金占用资金额=3.4万+0.272万+4.932万元=8.604万
“发出商品”科目余额80万，在资产负债表“存货”中列示。同时开票税金17万在“应收账款”科目反映。
方式三分析：企业平时按商场确认的进货确认收入并开票，其差额部分在“发出商品”中核算，并不确认其纳税义务，只有到年底时才将企业出货与商场确认进货差额部分确认。这种方式处理的优点是克服了方式一的缺点，减少了企业平时在税金上的资金占用，给企业资金使用扩大了空间。但从流转税纳税义务发生的时间来看还是无法避免被税务局认定为延迟纳税的风险。同时企业在年底对差额部分确认纳税同样也加重了资金的占用8.604万。
二、会计与税收相关政策分析
针对企业上述处理方式，那一种方式为既合理又符合税法规定呢？我们应先对企业商品发出在会计、税收相关政策先进行分析：
㈠、《企业会计准则第14号—收入》准则相关规定：
《企业会计准则第14号—收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认为收入：
①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
③收入的金额能够可靠地计量；
④相关的经济利益很可能流入企业；
⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
准则明确规定，销售收入只有同时满足上述五项条件时，才能确认为收入。而在实际工作中，企业出于占领市场的考量，往往在发送货物给商家时很难一下子同符合上述条件的。
㈡、税法的相关规定：
⒈《增值税暂行条例实施细则》对纳税义务发生时间规定：
⑴采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
⑵采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
⑶采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；
⑷采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；
⑸委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；
⒉所得税法及实施条例对纳税义务发生时间的规定
从目前《企业所得税法》及其实施条例来看，对销售收入确认所得税的纳税义务发生时间并没有明确具体规定，但在中国财经经济出版社出版的《（中华人民共和国企业所得税法实施条例）释义及适用指南》中解释为，所得税法中对销售货物收入的确认条件：一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权，二是与交易相关的经济利益能够流入企业，三是相关的收入和成本能够合理地计量。
三、处理
方法
㈠、企业在签定销售合同时付款方式约定是关键
如上所述会计与税务的分析，之所以目前大部分企业在日常财务上处理存在有如此三种方式，是因为企业对税收纳税义务时间的确定把握不准，企业在确认纳税义务发生时间的关键之处，并不是货物发出的时间、也不是商场确认进货的时间，而是企业与商场签定合同时，所约定的付款方式及时间，如果企业与商场在合同中有约定付款方式为采取赊销和分期收款等方式销售，则企业在会计处理时应按合同约定的收款日期的当天；如果约定为委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；否则如未约定则应按直接销售在发出货物的当天确定为纳税义务的实现，而不论其会计上收入的条件是否实现。所以企业财务人员在处理在上述经济时，应首先关注的是合同约定的条件是否明确，以免使企业多交或少交税款，造成企业资金被占用或未及时申报缴税的风险。
㈡、正确的账务处理
⒈如企业在合同中未约定收款方式及时间的，则在货物发出时：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税-销售税额
借：主营业务成本
贷：库存商品
⒉如企业在合同中约定收款方式为赊销的，在合同约定的收款日期前：
借：发出商品
贷：库存商品
合同约定收款日期的当天：
①符合收入确认条件：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税-销项税额
借：主营业务成本
贷：库存商品
②不符合收入确认条件：
借：应收账款
贷：应交税费-应交增值税-销项税额
⒊如企业在合同中约定收款方式为采用分期收款方式销售货物，则应在发出货物应作：
借：分期收款发出商品
贷：库存商品
到合同约定收款当天时按合同约定比例：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税-销项税额
借：主营业务成本
贷：库存商品
⒋如企业在合同中约定为委托代销的，则企业在发出货物时：
借：委托代销商品
贷：库存商品
收到代销清单时：
借：应收账款
贷：主营业务收入
贷：应交税费-应交增值税-销项税额
借：主营业务成本
贷：委托代销商品
以上处理方式，按企业与商场合同约定的付款方式基础上确认纳税义务的时间，在很大限度上减少了企业在税收资金的占用，既符合税法
规定，也给企业在资金融资困难的市场环境一个舒缓的机会，降低资金使用成本，提高了企业的竞争力。
参考法规及文献
《中华人民共和国企业所得税法》（2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过）
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）
《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令【1993】第134号）
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号）
《企业会计准则（2006）》（经济科学出版社）
《（中华人民共和国企业所得税法实施条例）释义及适用指南》（中国财经经济出版社）
《2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计》（中国财经经济出版社）