《企业会计准则第40号——合营安排》讲义
讲解提纲：
第一节 合营安排概述
第二节 共同经营参与方的会计处理
第一课时
第一节 合营安排概述
一、合营安排的定义与特征
适应我国市场经济发展 、企业合营安排日益增多的需要，实现与国际财务报告持续趋同。
国际会计准则理事会：2011年5月12日，发布《国际财务报告第11号 ——合营安排》和《解释公告第13号——共同控制主体：合营者的非货币性投入》。2014年5月，《取得共同经营中的利益份额》。
2014年2月17日，财政部发布本准则，自2014年7月1日起施行。
对该准则的理解学习基于两个基本认识
第一，会计准则不尽规范会计处理方法和流程，更重要的是规范企业运用这些会计方法的适用范围和条件。
第二要深入理解实质重于形式的原则，对合营安排的判断标准、分类原则进行深入理解和分析。
1.合营安排的定义
一个主体可能不仅仅直接从事经营活动，还通过对其他主体进行战略投资来经营。报告主体的投资主要分为以下三类：
(1)报告主体控制某个主体；
(2)报告主体和一个或多个第三方共同控制某个主体或活动；
(3)报告主体并没有对某个主体施加控制或与其他方共同控制该主体，而是对该主体具有重大影响。
合营安排主要规范第二类涉及共同控制的投资的处理。按照合营安排准则的定义，合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。
2.合营安排的特征
(1)各参与方均受到该安排的约束
一般来说，合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。相关约定，是据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约。在形式上，相关约定通常包括合营安排各参与方达成的合同安排，如合同、协议、会议纪要、契约等，也包括对该安排构成约束的法律形式本身。
在内容上，相关约定可以包括但不限于以下内容：
一是对合营安排的目的、业务活动及期限的约定；
二是对合营安排的治理机构（如董事会或类似机构）成员的任命方式的约定；
三是对合营安排相关事项的决策方式的约定，包括哪些事项需要参与方决策、参与方的表决权情况、决策事项所需的表决权比例等内容，合营安排相关事项的决策方式是分析是否存在共同控制的重要因素；
四是对参与方需要提供的资本或其他投入的约定；
五是对合营安排的资产、负债、收入、费用、损益在参与方之间的分章程或其他法律文件有时会涵盖相关约定的全部或部分内容。
【例1】A公司和B司共同出资建立了C公司。C司在章程中规定，C公司的所有重大决策须经A司和B公司均同意方可做出。除章程之外A司和B公司并未
订立其他协议以管理公司C活动。在这个例子中，没有其他的相关规定，但公司的章程应该涵盖了“"相关约定”的内容，可以凭C公司的章程判断C公司是符合合营安排的定义。
(2）两个或两个以上的参与方对该安排中的相关活动实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。
相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。
某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。在很多情况下，能够主导该安排的战略性经营和财务政策属于能够对回报产生最重大影响的活动。合营安排通常要求参与方对这些经营和财务政策都表示同意。
共同控制不同于控制，共同控制由两个或两个以上的参与方实施，而控制由单一参与方实施。共同控制也不同于重大影响，享有重大影响的参与方只拥有参与安排的财务和经营政策的决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
【例2】A公司、B公司、C公司对D公司的表决权比例分别为50%、40%及10%。D公司的主要经营活动为铁路高价互换配件的研发、生产、销售等服务，其最高权力机构为股东会，所有重大决策需要75%以上表决权通过方可做出。其中A公司、B公司合计拥有D公司90%的表决权，超过了 75%的表决权要求，当且仅当A公司、B公司均同意时，D公司的重大决策方能表决通过，没有任何一方能够单独控制,因此D公司为一项合营安排。
在实务中，一些合同安排中提到的所谓“合营安排”或“共同控制”，实际上可能仅指一方拥有控制或不存在参与方拥有共同控制，而未提及“合营安排”或“共同控制”的一些
合同安排可能属于合营安排。但无论采用何种名称描述该安排或其目的，管理层均应当仔细评估安排的条款，以及所有相关的事实和情况，以确定是否属于合营安排。
二、合营安排的认定
要认定一项安排是否为合营安排，需要准确把握“共同控制”，“参与方”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。
1.集体控制
在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。
正确理解“集体控制”，从三个方面把握。
(1)在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。
【例3】假设A公司、B公司、C公司、D公司共同设立E公司，并分别持有E公司60%、20%、10%和10%的表决权股份。协议约定，E公司的所有相关活动由代表50%以上表决权的股东通过即可。
（2）尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一组或几组参与方。
【例4】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的股权，E公司的所有相关活动需经代表85%以上表决权的股东通过。 集体控制组合：A、B、C
（3）能够集体控制一项.安排的参与方组合很可能不止一个。
【例5】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权，B公司和C公司各拥有25%的表决权。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。有4种参与方组合.能够集体控制该安排的参与方组合有2个该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。
2.共同控制
主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。共同控制的两个要件：集体控制和一致同意。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。共同控制要求组合必唯一。
【例6】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权，B公司和C公司各拥有25%的表决权。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。能够集体控制该安排的参与方组合有2个。不是唯一组合。所以该安排不是共同控制，不构成合营安排。
一致同意的规定保证了在合营安排中，对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。“—致同意”中，
并不要求其中一方必须具备主动提出议案的权力，只要具备对合营安排相关活动的所有重大决策予以否决的权力即可；也不需要该安排的每个参与方都一致同意，只要那些能够集体控制该安排的参与方（分享控制权的参与方）意见一致，就可以达成一致同意。
3.合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方（非合营方）。
三、合营安排的分类
(一)合营安排分为共同经营和合营企业
如果一项安排构成了合营安排，将其分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
(二)合营安排分类原则
合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。对权利和义务进行评价时，应当考虑该合营安排的结构、法律形式以及合营安排中约定的条款、其他相关事实和情况等因素。
合营安排是为不同目的而设立的（例如，参与方为了共同承担成本和风险，或者参与方为了获得新技术或新市场），可以釆用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动，另一些安排则涉及构造单独主体。在实务中，主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。
（1）单独主体
单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有可单独辨认
的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。
（2）合营安排未通过单独主体达成
当合营安排未通过单独主体达成，该合营安排就是共同经营，在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。
【例7】A公司、B公司、C公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：关于该安排的相关活动的决策均需A公司、B公司、C公司一致同意才能做出；A公司负责生产并安装机车发动机，B公司负责生产汽车车身，C公司负责生产其他部件并进行组装；A公司、B公司、C公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；机车实现对外销售后，A公司、B公司、C公司各自获得销售收入的1/3。根据上述原则，该安排首先是“合营安排”，其次是“共同经营”
【例8】A公司、B公司、C公司各自购买了一栋酒店式公寓的部分房屋产权，分别占该公寓房屋总面积的30%、30%、40%，并将该酒店式公寓用于出租。协议约定：①关于该酒店式公寓的相关活动，如物业管理公司的任免、资本性支出、重要的租赁协议的签订等，必须由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出；②该酒店式公寓的相关费用和营运债务由A公司、B公司、C公司按照产权比例分担；③租金收益在A公司、B公司、C公司之间按比例分配。该安排为合营安排。该合营安排并未通过单独主体达成，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。同时，A公司、B公司、C公司直接拥有该酒店式公寓的产权，并按照产权比例承担债务、分享收入、分担成本，也表明该合营安排是共同经营。
如果合营安排未通过单独主体达成，则该合营安排必然为共同经营。因为在这种情况下，没有一个单独主体能够使得参与方直接对该合营安排的净资产享有权利，而只能通过约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任。
以上内容请关注企业间的关系及基本概念
第二课时
(3)合营安排通过单独主体达成
如果合营安排通过单独主体达成，通常应当划分为合营企业。但是也有一些例外情况，有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：①合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。②合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。③其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。也就是说首先要分析单独主体的法律形式，法律形式不足以判断时，将法律形式与合同安排结合进行分析，法律形式和合同安排均不足以判断时，进一步考虑其他事实和情况。
首先分析单独主体的法律形式。各参与方应当根据该单独主体的法律形式，判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务，还是赋予参与方享有该安排的净资产的权利。也就是说，各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。例如，各参与方可能通过单独主体执行合营安排，单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债，而不是各参与方的资产和负债。在这种情况下，基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务，可以初步判定该项安排是合营企业。通常，单独主体的资产和负债很可能与参与方在法律形式上明显分割
开来。例如，根据《中华人民共和国公司法》的有关规定，“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”因此，当一项合营安排是按照《公司法》设立的有限责任公司或者股份有限公司时，其法律形式将合营安排对资产的权利和对负债的义务与该安排的参与方明显分割开来。
其次分析合同安排。当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时，还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。
共同经营和合营企业对比表
第三分析其他事实和情况。如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。在某些情况下，往往通过阻止合营方将其产出出售给其他第三方的方式来确保参与方能获得产出。这样，该安排产生的负债实质上是由参与方通过购买产出支付的现金流量而得以清偿。因此，如果参与方实质上是该安排持续经营和清偿债务所需现金流的唯一来源，这表明参与方承担了与该安排相关的负债。综合考虑该合营安排的其他相关事实和情况，表明参与方实质上享有合营安排所持资产几乎全部的经济利益，合营安排所产生的负债的清偿实质上也持续依赖于向参与方收取的产出的销售现金流，该合营安排的实质为共同经营。
【例9】A公司、B公司生产汽车，A公司、B公司共同出资设立C公司专门生产座椅，A公司和B公司各占C公司50%的股权，对C公司共同控制。协议约定：①A公司、B公司均需按其持股比例购买C公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补C公司的运营、筹资等成本费用； ②除A公司、B公司外，C公司不得将其产品出售给其他方；③为了筹措生产线建造资金，C公司向银行借款，A公司、B公司按照出资比例承担借款的连带担保责任；④ A公司、B公司按出资比例享有C公司的净利润以及净资产；⑤ A公司和B公司将从C公司购买的产品用于生产。虽然设立了单独主体，但是
从合同条款来看，A公司和B公司仍然承担C公司的负债和资产，所以该安排是共同经营，不是合营企业
合营安排是否通过单独主翻造？ 否
是
单独主体的法律形式是否赋予各参与方享有与安排相关
资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？
否
合同安排的条款是否约定各参与方^与安排相关资产
的权利，并承担与安排相关负债的义务7
否
其他相关事实和情况是否赋予各参与方享有与安排相关
资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？ 是 是 是 共 同 经 营
四、重新评估
企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业，
这需要企业予以判断并持续评估。在进行判断时，企业需要对所有的相关事实和情况加以考虑。如果法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营安排参与方应当对合营安排重新评估，一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权，二是评估合营安排的类型是否发生变化。相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转为合营企业。应根据具体事实和情况进行判断。例如，经重新协商，修订后的合营安排的合同条款约定参与方拥有对资产的权利，并承担对负
债的义务，这种情况下，该安排的分类可能发生了变化，应重新评估该安排是否由合营企业转为共同经营。
第二节 共同经营参与方的会计处理
一、共同经营中，合营方的会计处理
(一)一般处理原则
共同经营中，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企
业会计准则的规定进行会计处理：
1.确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；
2.确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；
3.确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；
4.按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；
5.确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用
(二)将自有资产用于经营
合营方可能将其自有资产用于共同经营，如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或
控制权，则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别。
(三)与其他方共同购买资产
合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营，并共同承担共同经营的负债，
此时，合营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和负债中的利益份额。如按照《固定资产》的有关规定来确认在相关固定资产中的利益份额，按照金融工具确认和计量的原则来确认在相关金融资产和金融负债中的份额。
【例10】2014年1月1日，A企业和B公司共同出资购买一栋写字楼，用于
出租收取租金。合同约定，关于该写字楼的相关活动的决策均需A公司和B公司一
致同意才能做出； A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自的50%。该写字楼购买价款为8000万元，以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为720万元，按月支付。该写字楼每月支付维修费2万元。假设A公司和B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。
A企业应做如下账务处理：
1）借：投资性房地产 4 000
贷：银行存款 4 000
2）借：银行存款 30
贷：其他业务收入 30
3）借：其他业务收成本 16
贷：投资性房地产累计折旧 16
4）借：其他业务收成本 1
贷：银行存款 1
(四)共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产
共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资
产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
(五)共同经营中，合营方自共同经营购买资产
合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方
之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时；)，不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。当这类交易提供证据表明购入的资产发生符合资产减值损失准则等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。
【例11】A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排被划分为共同经营，
A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。2014年
12月31日，A公司支付采购价款（不含增值税）100万元，购入C的一批产品，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在C中的账面价值为60万元。C因上述交易确认了收益40万元。A公司对该收益按份额应享有20万元，但由于在资产负债表曰，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益20
万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。B公司享有的20万不应抵消，应反
映在A公司期末存货账面价值中。
(六)共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理
对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方)，如果享有该共同经营相关资产且承
担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。即：共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利、并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进
行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。
【例12】A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司，其中C公司是
铁路运输企业。表决权比例分别为45%、45%、10%。。假设根据协议，A公司、B公司共同控制D公司，该安排为共同经营。而C公司仅仅是该项合营安排的参与方。假设C公司对于D公司的净资产享有权利，那么C公司应当判断其持有的10%的表决权比例是否使其对合营安排具有重大影响，进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理。
二、合营企业参与方的会计处理
合营企业中，合营方应当按照长期股权投资的有关规定核算其对合营企业的投资。对合
营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资的规定核算其对该合营企业的投资；对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量的规定核算其对该合营企业的投资。
共同经营与合营企业对比
合营安排的类
型
合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的是指合营方仅对该安排的净资产
定义
合营安排 享有权利的合营安排。 共同经营 合营企业
具有共同控制合营方一对共同经营具有共同控制权的共同经营参与合营方一共同控制合营企业的合的参与方 方。 营企业参与方。
合营方按照相关适用准则的规定对以下方面进行会计合营方采用权益法核算对合营企
处理：
会计处理概览 1.资产，包括其在共同持有的资产中所占份额；
2.负债，包括其在共同承担的负债中所占份额；
3.出售其在共同经营产出中所占份额的收入
业的投资。
《企业会计准则第40号——合营安排》讲义
讲解提纲：
第一节 合营安排概述
第二节 共同经营参与方的会计处理
第一课时
第一节 合营安排概述
一、合营安排的定义与特征
适应我国市场经济发展 、企业合营安排日益增多的需要，实现与国际财务报告持续趋同。
国际会计准则理事会：2011年5月12日，发布《国际财务报告第11号 ——合营安排》和《解释公告第13号——共同控制主体：合营者的非货币性投入》。2014年5月，《取得共同经营中的利益份额》。
2014年2月17日，财政部发布本准则，自2014年7月1日起施行。
对该准则的理解学习基于两个基本认识
第一，会计准则不尽规范会计处理方法和流程，更重要的是规范企业运用这些会计方法的适用范围和条件。
第二要深入理解实质重于形式的原则，对合营安排的判断标准、分类原则进行深入理解和分析。
1.合营安排的定义
一个主体可能不仅仅直接从事经营活动，还通过对其他主体进行战略投资来经营。报告主体的投资主要分为以下三类：
(1)报告主体控制某个主体；
(2)报告主体和一个或多个第三方共同控制某个主体或活动；
(3)报告主体并没有对某个主体施加控制或与其他方共同控制该主体，而是对该主体具有重大影响。
合营安排主要规范第二类涉及共同控制的投资的处理。按照合营安排准则的定义，合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。
2.合营安排的特征
(1)各参与方均受到该安排的约束
一般来说，合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。相关约定，是据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约。在形式上，相关约定通常包括合营安排各参与方达成的合同安排，如合同、协议、会议纪要、契约等，也包括对该安排构成约束的法律形式本身。
在内容上，相关约定可以包括但不限于以下内容：
一是对合营安排的目的、业务活动及期限的约定；
二是对合营安排的治理机构（如董事会或类似机构）成员的任命方式的约定；
三是对合营安排相关事项的决策方式的约定，包括哪些事项需要参与方决策、参与方的表决权情况、决策事项所需的表决权比例等内容，合营安排相关事项的决策方式是分析是否存在共同控制的重要因素；
四是对参与方需要提供的资本或其他投入的约定；
五是对合营安排的资产、负债、收入、费用、损益在参与方之间的分章程或其他法律文件有时会涵盖相关约定的全部或部分内容。
【例1】A公司和B司共同出资建立了C公司。C司在章程中规定，C公司的所有重大决策须经A司和B公司均同意方可做出。除章程之外A司和B公司并未
订立其他协议以管理公司C活动。在这个例子中，没有其他的相关规定，但公司的章程应该涵盖了“"相关约定”的内容，可以凭C公司的章程判断C公司是符合合营安排的定义。
(2）两个或两个以上的参与方对该安排中的相关活动实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。
相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。
某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。在很多情况下，能够主导该安排的战略性经营和财务政策属于能够对回报产生最重大影响的活动。合营安排通常要求参与方对这些经营和财务政策都表示同意。
共同控制不同于控制，共同控制由两个或两个以上的参与方实施，而控制由单一参与方实施。共同控制也不同于重大影响，享有重大影响的参与方只拥有参与安排的财务和经营政策的决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
【例2】A公司、B公司、C公司对D公司的表决权比例分别为50%、40%及10%。D公司的主要经营活动为铁路高价互换配件的研发、生产、销售等服务，其最高权力机构为股东会，所有重大决策需要75%以上表决权通过方可做出。其中A公司、B公司合计拥有D公司90%的表决权，超过了 75%的表决权要求，当且仅当A公司、B公司均同意时，D公司的重大决策方能表决通过，没有任何一方能够单独控制,因此D公司为一项合营安排。
在实务中，一些合同安排中提到的所谓“合营安排”或“共同控制”，实际上可能仅指一方拥有控制或不存在参与方拥有共同控制，而未提及“合营安排”或“共同控制”的一些
合同安排可能属于合营安排。但无论采用何种名称描述该安排或其目的，管理层均应当仔细评估安排的条款，以及所有相关的事实和情况，以确定是否属于合营安排。
二、合营安排的认定
要认定一项安排是否为合营安排，需要准确把握“共同控制”，“参与方”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。
1.集体控制
在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。
正确理解“集体控制”，从三个方面把握。
(1)在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。
【例3】假设A公司、B公司、C公司、D公司共同设立E公司，并分别持有E公司60%、20%、10%和10%的表决权股份。协议约定，E公司的所有相关活动由代表50%以上表决权的股东通过即可。
（2）尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一组或几组参与方。
【例4】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的股权，E公司的所有相关活动需经代表85%以上表决权的股东通过。 集体控制组合：A、B、C
（3）能够集体控制一项.安排的参与方组合很可能不止一个。
【例5】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权，B公司和C公司各拥有25%的表决权。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。有4种参与方组合.能够集体控制该安排的参与方组合有2个该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。
2.共同控制
主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。共同控制的两个要件：集体控制和一致同意。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。共同控制要求组合必唯一。
【例6】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权，B公司和C公司各拥有25%的表决权。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。能够集体控制该安排的参与方组合有2个。不是唯一组合。所以该安排不是共同控制，不构成合营安排。
一致同意的规定保证了在合营安排中，对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。“—致同意”中，
并不要求其中一方必须具备主动提出议案的权力，只要具备对合营安排相关活动的所有重大决策予以否决的权力即可；也不需要该安排的每个参与方都一致同意，只要那些能够集体控制该安排的参与方（分享控制权的参与方）意见一致，就可以达成一致同意。
3.合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方（非合营方）。
三、合营安排的分类
(一)合营安排分为共同经营和合营企业
如果一项安排构成了合营安排，将其分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
(二)合营安排分类原则
合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。对权利和义务进行评价时，应当考虑该合营安排的结构、法律形式以及合营安排中约定的条款、其他相关事实和情况等因素。
合营安排是为不同目的而设立的（例如，参与方为了共同承担成本和风险，或者参与方为了获得新技术或新市场），可以釆用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动，另一些安排则涉及构造单独主体。在实务中，主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。
（1）单独主体
单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有可单独辨认
的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。
（2）合营安排未通过单独主体达成
当合营安排未通过单独主体达成，该合营安排就是共同经营，在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。
【例7】A公司、B公司、C公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：关于该安排的相关活动的决策均需A公司、B公司、C公司一致同意才能做出；A公司负责生产并安装机车发动机，B公司负责生产汽车车身，C公司负责生产其他部件并进行组装；A公司、B公司、C公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；机车实现对外销售后，A公司、B公司、C公司各自获得销售收入的1/3。根据上述原则，该安排首先是“合营安排”，其次是“共同经营”
【例8】A公司、B公司、C公司各自购买了一栋酒店式公寓的部分房屋产权，分别占该公寓房屋总面积的30%、30%、40%，并将该酒店式公寓用于出租。协议约定：①关于该酒店式公寓的相关活动，如物业管理公司的任免、资本性支出、重要的租赁协议的签订等，必须由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出；②该酒店式公寓的相关费用和营运债务由A公司、B公司、C公司按照产权比例分担；③租金收益在A公司、B公司、C公司之间按比例分配。该安排为合营安排。该合营安排并未通过单独主体达成，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。同时，A公司、B公司、C公司直接拥有该酒店式公寓的产权，并按照产权比例承担债务、分享收入、分担成本，也表明该合营安排是共同经营。
如果合营安排未通过单独主体达成，则该合营安排必然为共同经营。因为在这种情况下，没有一个单独主体能够使得参与方直接对该合营安排的净资产享有权利，而只能通过约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任。
以上内容请关注企业间的关系及基本概念
第二课时
(3)合营安排通过单独主体达成
如果合营安排通过单独主体达成，通常应当划分为合营企业。但是也有一些例外情况，有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：①合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。②合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。③其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。也就是说首先要分析单独主体的法律形式，法律形式不足以判断时，将法律形式与合同安排结合进行分析，法律形式和合同安排均不足以判断时，进一步考虑其他事实和情况。
首先分析单独主体的法律形式。各参与方应当根据该单独主体的法律形式，判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务，还是赋予参与方享有该安排的净资产的权利。也就是说，各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。例如，各参与方可能通过单独主体执行合营安排，单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债，而不是各参与方的资产和负债。在这种情况下，基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务，可以初步判定该项安排是合营企业。通常，单独主体的资产和负债很可能与参与方在法律形式上明显分割
开来。例如，根据《中华人民共和国公司法》的有关规定，“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”因此，当一项合营安排是按照《公司法》设立的有限责任公司或者股份有限公司时，其法律形式将合营安排对资产的权利和对负债的义务与该安排的参与方明显分割开来。
其次分析合同安排。当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时，还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。
共同经营和合营企业对比表
第三分析其他事实和情况。如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。在某些情况下，往往通过阻止合营方将其产出出售给其他第三方的方式来确保参与方能获得产出。这样，该安排产生的负债实质上是由参与方通过购买产出支付的现金流量而得以清偿。因此，如果参与方实质上是该安排持续经营和清偿债务所需现金流的唯一来源，这表明参与方承担了与该安排相关的负债。综合考虑该合营安排的其他相关事实和情况，表明参与方实质上享有合营安排所持资产几乎全部的经济利益，合营安排所产生的负债的清偿实质上也持续依赖于向参与方收取的产出的销售现金流，该合营安排的实质为共同经营。
【例9】A公司、B公司生产汽车，A公司、B公司共同出资设立C公司专门生产座椅，A公司和B公司各占C公司50%的股权，对C公司共同控制。协议约定：①A公司、B公司均需按其持股比例购买C公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补C公司的运营、筹资等成本费用； ②除A公司、B公司外，C公司不得将其产品出售给其他方；③为了筹措生产线建造资金，C公司向银行借款，A公司、B公司按照出资比例承担借款的连带担保责任；④ A公司、B公司按出资比例享有C公司的净利润以及净资产；⑤ A公司和B公司将从C公司购买的产品用于生产。虽然设立了单独主体，但是
从合同条款来看，A公司和B公司仍然承担C公司的负债和资产，所以该安排是共同经营，不是合营企业
合营安排是否通过单独主翻造？ 否
是
单独主体的法律形式是否赋予各参与方享有与安排相关
资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？
否
合同安排的条款是否约定各参与方^与安排相关资产
的权利，并承担与安排相关负债的义务7
否
其他相关事实和情况是否赋予各参与方享有与安排相关
资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？ 是 是 是 共 同 经 营
四、重新评估
企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业，
这需要企业予以判断并持续评估。在进行判断时，企业需要对所有的相关事实和情况加以考虑。如果法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营安排参与方应当对合营安排重新评估，一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权，二是评估合营安排的类型是否发生变化。相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转为合营企业。应根据具体事实和情况进行判断。例如，经重新协商，修订后的合营安排的合同条款约定参与方拥有对资产的权利，并承担对负
债的义务，这种情况下，该安排的分类可能发生了变化，应重新评估该安排是否由合营企业转为共同经营。
第二节 共同经营参与方的会计处理
一、共同经营中，合营方的会计处理
(一)一般处理原则
共同经营中，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企
业会计准则的规定进行会计处理：
1.确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；
2.确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；
3.确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；
4.按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；
5.确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用
(二)将自有资产用于经营
合营方可能将其自有资产用于共同经营，如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或
控制权，则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别。
(三)与其他方共同购买资产
合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营，并共同承担共同经营的负债，
此时，合营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和负债中的利益份额。如按照《固定资产》的有关规定来确认在相关固定资产中的利益份额，按照金融工具确认和计量的原则来确认在相关金融资产和金融负债中的份额。
【例10】2014年1月1日，A企业和B公司共同出资购买一栋写字楼，用于
出租收取租金。合同约定，关于该写字楼的相关活动的决策均需A公司和B公司一
致同意才能做出； A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自的50%。该写字楼购买价款为8000万元，以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为720万元，按月支付。该写字楼每月支付维修费2万元。假设A公司和B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。
A企业应做如下账务处理：
1）借：投资性房地产 4 000
贷：银行存款 4 000
2）借：银行存款 30
贷：其他业务收入 30
3）借：其他业务收成本 16
贷：投资性房地产累计折旧 16
4）借：其他业务收成本 1
贷：银行存款 1
(四)共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产
共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资
产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
(五)共同经营中，合营方自共同经营购买资产
合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方
之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时；)，不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。当这类交易提供证据表明购入的资产发生符合资产减值损失准则等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。
【例11】A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排被划分为共同经营，
A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。2014年
12月31日，A公司支付采购价款（不含增值税）100万元，购入C的一批产品，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在C中的账面价值为60万元。C因上述交易确认了收益40万元。A公司对该收益按份额应享有20万元，但由于在资产负债表曰，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益20
万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。B公司享有的20万不应抵消，应反
映在A公司期末存货账面价值中。
(六)共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理
对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方)，如果享有该共同经营相关资产且承
担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。即：共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利、并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进
行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。
【例12】A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司，其中C公司是
铁路运输企业。表决权比例分别为45%、45%、10%。。假设根据协议，A公司、B公司共同控制D公司，该安排为共同经营。而C公司仅仅是该项合营安排的参与方。假设C公司对于D公司的净资产享有权利，那么C公司应当判断其持有的10%的表决权比例是否使其对合营安排具有重大影响，进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理。
二、合营企业参与方的会计处理
合营企业中，合营方应当按照长期股权投资的有关规定核算其对合营企业的投资。对合
营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资的规定核算其对该合营企业的投资；对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量的规定核算其对该合营企业的投资。
共同经营与合营企业对比
合营安排的类
型
合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的是指合营方仅对该安排的净资产
定义
合营安排 享有权利的合营安排。 共同经营 合营企业
具有共同控制合营方一对共同经营具有共同控制权的共同经营参与合营方一共同控制合营企业的合的参与方 方。 营企业参与方。
合营方按照相关适用准则的规定对以下方面进行会计合营方采用权益法核算对合营企
处理：
会计处理概览 1.资产，包括其在共同持有的资产中所占份额；
2.负债，包括其在共同承担的负债中所占份额；
3.出售其在共同经营产出中所占份额的收入
业的投资。