长期股权投资会计与税收处理差异比较和分析（一）
本文依据现行的税收法律法规（以下简称“税法”，对照《企业会计准则第2号——长期股权投资》，对长期股权投资初始投资成本的会计处理与纳税处理（以企业所得税为主）之间的差异作出分析。
一、企业合并以外以其他方式取得的长期股权投资
企业取得的长期股权投资存在着不同的支付对价方式，并由此而产生初始投资成本在会计成本与计税成本方面的异同。
1、以支付现金方式取得的长期股权投资
企业会计准则规定，以支付现金方式取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的手续费用等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。在税法中，虽然未对初始投资成本的确认和计量作出明确规定，但国税发[2000]84号文第七条规定：“纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则”。这与会计准则中的规定原则一致。同时，《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发 [2000]118号，目前适用于内资企业，以下简称“118号文”）规定，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。据此规定，当投资方系以支付现金受让股权方式取得长期股权投资时，被投资企业已宣告但尚未发放的现金股利或利润，在股权转让方应确认为应收股利及计税投资收益，那么受让方支付价款中包含的此项金额也应为受让一项债权，与长期股权投资成本无涉。如果投资方的投资款系借入的资金，会计准则中并不将其借款费用资本化为股权投资成本。虽然国税发[2000]84号文第三十七条曾规定：“纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除”。但在国税发[2003]45号文中则将其修改为：可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。
综上所述，在此方式下内资企业会计与税收的初始投资成本差异已基本消除。
《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十八条基于税收的相关性和对等性原则规定：“外商投资企业在中国境内投资于其他企业，从接受投资的企业取得的利润（股息），可以不计入本企业应纳税所得额；但其上述投资所发生的费用和损失，不得冲减本企业应纳税所得额”。据此，外商投资企业为对外投资而借入的资金利息，会计核算中计入财务费用的，不得在税前扣除，应予纳税调增。那么，这部分借款费用是否应在税收层面上资本化计入计税投资成本呢？笔者认为基于上述税收原则，应是可以计入的。例如，某外商投资企业因对外进行股权投资之需而借入2000万元的资金，期限一年，年利率为6%. 该企业长期股权投资的会计成本为5000万元。在会计核算中，已将120万元的借款利息计入财务费用，在进行企业所得税纳税申报时应作纳税调增，同时，长期股权投资的计税成本应为5120万元，此项暂时性差异将在未来股权转让或清算中转回。
在我国新《企业所得税法》中，由于规定了符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，故“两法合并”后与投资成本相关的税收政策的走向值得进一步关注。
2、以发行权益性证券取得的长期股权投资
企业会计准则规定，以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券而支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费
用，应从权益性证券的溢价发行收入中扣除；权益性证券的溢价收入不足冲减扣除的，应冲减盈余公积和未分配利润。另外，企业会计准则还规定：投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
例1：20×7年5月，A公司定向增发5000万股普通股（每股面值1元）取得B 公司20%的股权，增发的5000万股普通股的公允价值为15600万元，所取得的B 公司的20%股权原由C 公司等股东持有。A公司支付了100万元的相关费用。有关公司均为内资企业。
A公司的长期股权投资初始投资成本的会计分录为：
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 156 000 000
贷：股本 50 000 000
资本公积——股本溢价 106 000 000
支付相关费用的会计分录为：
借：资本公积——股本溢价 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
C公司等以其持有的B 公司股权交换A 公司增发的股票，属于一项非货币性资产交换。设C 公司等对B 公司长期股权投资的账面价值为10350万元，其中投资成本为8000万元，损益调整为2350万元。则C 公司等的会计处理为：
借：长期股权投资——A公司（投资成本） 156 000 000
贷：长期股权投资——B公司（投资成本） 80 000 000
——B公司（损益调整） 23 500 000
投资收益 52 500 000
本例中，A公司的长期股权投资计税成本与会计上的初始投资成本相一致。而C 公司等取得的长期股权投资会计成本与计税成本则有可能不同。国税发[2000]84号文第七条规定：纳税人发生合并、分立和资产结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。例1中，如果C 公司等已按税法规定确认了股权转让所得并依法申报纳税，则新取得的A 公司的股权计税投资成本与会计成本一致。而鉴于税法中存在所谓“免税重组”（实质上为递延纳税）与“应税重组”之分，参照《国家税务总局关于国家开发投资公司与中国石油化工股份有限公司改组业务涉及的企业所得税问题的通知》（国税函[2002]1065号）中“免税重组”的案例，则例1中，如果C 公司等经税务机关同意暂不确认股权转让所得，会计利润中的投资收益5250万元不计入当期的应纳税所得额。同时，按照国税函
[2004]390号文的精神，因C 公司等股东在B 公司原持股比例为20%，低于95%，则其新取得的 A 公司的股权计税投资成本只能按其原持有的B 公司投资成本确定，即为8000万元，与会计成本相差7600万元，从而产生一项暂时性差异，也因现行税收制度中设定的重复性征税而产生永久性差异。
3、通过非货币性资产交换或债务重组取得的长期股权投资
企业会计准则规定，通过非货币性资产交换或债务重组取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》或《企业会计准则第12号——债务重组》确定其初始投资成本。有关会计成本与计税成本间的异同关系详见笔者撰写的《会计收入与计税收入之差异比较分析（三）》（刊登在《财务与会计综合版2007年第10期）一文中的相关内容。
二、企业合并形成的长期股权投资
1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资
企业会计准则规定：同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
例2：20×7年3月，X公司向同一集团内的另一公司 Y 公司的原股东支付现金3500万元，同时转让一处账面价值为3200万元的土地使用权，换取Y 公司100%的股权，并于当日实施对Y 公司的控制，合并后Y 公司作为法人持续经营。合并日，X公司的资本公积为3 800万元，Y公司所有者权益总额为5500万元，且与X 公司的会计政策相同。 X 公司的会计处理为：
借：长期股权投资——Y公司（投资成本） 55 000 000
资本公积 12 000 000
贷：银行存款 35 000 000
无形资产——土地使用权 32 000 000
X公司作为支付对价的非货币性资产，除符合118号文中规定的整体资产定义可向主管税务机关申请暂不确认转让所得或损失外，其他的非货币性资产即使是转让给同一控制下的其他企业以换取其控股权，也必须视同销售，同时，长期股权投资的计税成本按非货币性资产的公允价值确定。本例中，设土地使用权的公允价值为6000万元，则在投资日视同销售所得为2800万元（6000-3200），并可有条件地分五年计入应纳税所得额，同时对Y 公司的计税投资成本为 8300万元，从而构成一项暂时性差异。另外，会计核算中调整的资本公积、盈余公积等，在税收角度上应视为不发生变化，企业应通过备查账记录此项差异。
例3：例2中，若X 公司向同一集团内的另一公司Y 公司的原股东定向增发股票3000万股（每股面值1元），公允价值为15000万元（假定等于Y 公司所有者权益的公允价值），以换取Y 公司100%的股权。X公司的会计处理为：
借：长期股权投资——Y公司（投资成本） 55 000 000
贷：股本 30 000 000
资本公积 25 000 000
Y公司的原股东以放弃Y 公司的股份为代价，改持X 公司的股份，属于一项非货币性资产交换，对于换入的长期股权投资成本，会计核算中存在着按公允价值和账面价值计量两种基础，也存在确认与不确认投资收益两种不同情形。在税收方面如上所述，内资企业存在“免税重组”与“应税重组”之分，并与会计处理的结果产生不同的组合关系：当会计核算以公允价值为基础时，其与税收上的“应税重组”无差异，而与“免税重组”存在暂时性差异；当会计核算以账面价值为基础时，其与税收上的“应税重组”存在暂时性差异，而与“免税重组”无差异。在本例中，设Y 公司原股东本次股权置换被批准为“免税重组”，则改持的X 公司股权投资计税成本按Y 公司所有者权益总额5500万元为基础确定（按照国税函[2004]390号文的精神，如果Y 公司的原股东原持有Y 公司股份的比例低于95%，则改持的X 公司股权投资计税成本只能按其在Y 公司的初始投资成本为基础确定）。如果未来这部分股东又按公允价值转让了在X 公司的股份，此时所产生的投资转让所得中便包含了前一次非货币性资产交换中因“免税重组”而暂未确认的所得9500万元（股权公允价值15000万元与账面价值5500万元之间的差额）。如果Y 公司的原股东为外商投资企业，国税函发[1997]207号文规定：“外商投资企业将其持有的中国境内、境外企
业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有 100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税”。这一规定类似于内资企业的“免税重组”，若会计处理以账面价值为基础，则一般无差异。
再看例3中的X 公司，其取得Y 公司长期股权投资的会计成本为5500万元，基于税制的基本原理及国税发[2000]84号文的规定，其计税成本应为15000万元，同时，其税收意义上的资本公积应为12000万元。这是因为Y 公司原股东股权账面价值与公允价值之间的差额9500万元迟早都要计入原股东的应纳税所得额，如果X 公司改持Y 公司这部分股权的计税成本被确定在5500万元的水平上，则X 公司再按公允价值（假定恰好为15000万元）将其再次转让给新股东，不免又产生9500万元的股权转让所得，从而产生重复征税。
2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
企业会计准则规定，非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。具体而言，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。在此情况下，长期股权投资的会计成本与计税成本之间总体无差异。
长期股权投资会计与税收处理差异比较和分析（二）
一、长期股权投资持有期间会计收益与计税收益的基本差异
在会计核算中，对长期股权投资分别采用成本法和权益法进行后续计量。采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，新企业会计准则规定了使用成本法的两种情形：第一，投资企业能够对被投资单位实施控制，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。第二，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。除此之外，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算，在此方法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。可见，在采用不同会计方法对长期股权投资进行后续计量时，一方面影响长期股权投资的期末计价，另一方面影响投资收益的确认与计量。
税法规定，资产必须按历史成本计价，企业持有各项资产期间一般不得调整有关资产的计税基础。企业初始投资成本发生后，非因增资或减资，计税投资成本固定不变。因此，采用成本法核算的长期股权投资，会计与税收间的差异不大，而在权益法下，会计计价的结果与计税成本之间存在较大差异。同时还应予注意的是，不管是采用成本法还是采用权益法，会计核算中确认的投资收益（损失）都增加（减少）投资企业的当期损益，而在税收方面，对于来源于被投资企业的税后收益，为消除重复征税，税法中对这种股息、红利所得规定了特别的计税办法。
二、会计与税收在长期股权投资后续计量及投资收益确认方面的具体差异
1、采用成本法核算长期股权投资时
企业会计准则规定，在成本法下，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业确认为当期投资收益。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（一）》（国税发
[2000]118号）（以下简称“118号文”）规定：不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。显然两者的基本原则是一致的。不过，在成本法下会计与税收之间仍存有几方面的差异：
第一，企业会计准则规定，投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额部分作为初始投资成本的收回。而在税收方面，不管投资企业获得的利润或现金股利是否超过上述数额，也不管究竟是被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，还是接受投资前留存收益中的分配额，均要依据其法律形式确认为计税投资收益。这是两者间的不同之处。
例1：甲公司2007年3月31日以货币出资250万元参股乙公司，占其股份的5%，并准备长期持有。甲公司投资后，乙公司所有者权益总额为4600万元，其中股本为3800万元，留存收益800万元。2007年度乙公司实现净利润400万元，2008年3月1日乙公司宣告分派截止2007年底的未分配利润500万元，分红方式为现金股利。
甲公司应冲减的长期股权投资成本为：（500-400×3／4）×5%=10（万元）。
甲公司在分红日的会计分录为：
借：应收股利 250 000
贷：投资收益 150 000
长期股权投资——乙公司（投资成本） 100 000
本例中的计税投资收益为25万元。
第二，投资企业收到被投资单位分来的股票股利，即以未分配利润或盈余公积转增资本的部分，不进行账务处理。税法则要求按面值确认为投资收益。例如，甲公司持有乙公司100万股，现乙公司以盈余公积派发红股，每10股派发5股红股，面值1元／股，甲公司即获得50万股红股。此时甲公司无需作会计处理，只需作备查登记。但税收上须确认50万元的计税投资收益，同时计税投资成本增加50万元。
第三，企业在2007年度发生的计税投资收益仍要按现行税法进行纳税处理。外商投资企业在中国境内投资于其他企业，从接受投资的企业取得的利润（股息），可以不计入本企业应纳税所得额。内资的投资企业应按118号文及《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）的规定，凡投资企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠及定期低税率优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。如果投资企业与被投资企业双方税率相等，则投资收益免于补税。不过，投资企业在纳税申报时对此项目不能简单化地纳税调减甚至不作申报。《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发 [1999]34号）文件明确规定：“按照税收法规的规定，如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。”当投资企业存在尚未弥补亏损时，应注意申报此项免税收入，且按规定弥补亏损。
例2：甲公司2007年底之前存在300万元尚在法定弥补期内的亏损，2008年从乙公司分回红利250万元，则该项红利应予弥补亏损，补亏后的亏损余额为50万元。如果2008年在从乙公
司分回红利250万元的同时又实现了经营利润（应税所得）80万元，则该年度甲公司可先用经营利润补亏，再用投资收益补亏，300万元的亏损被全部弥补，补亏后的投资收益余额为30万元，此为免税所得。
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新所得税法”）第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。那么，这种免税收入是否也必须用于弥补亏损呢？新所得税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”因该规定中首先从收入总额中将免税收入减除，故除非日后有特别规定，该项免税收入未被明确要求用于补亏。还需指出的是，居民企业通过资本市场投资于其他企业发行的股票而在持有期间获得的分红并不属于新所得税法规定的免税收入。
新所得税法第二十四条规定：“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”具体而言，抵免限额为该项所得按照新所得税法规定计算的应纳税额，超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。这就是所谓的间接抵免和“限额抵免法”。这种抵免方法的运用存在一定的前提，就国际惯例而言，一般均要求居民企业拥有外国企业的股权必须达到一个最低比例，即应对外国企业具有实质性的股权参与。我国业已与美国、英国、日本、韩国等国家签订的税收协定中，规定了我国居民企业应拥有对方国企业股权比例在10%以上。对此，可关注新企业所得税法实施条例及配套管理办法中的具体规定。
第四，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，会计与税收之间总体无差异。《应用指南》中要求：母公司在购买日编制合并资产负债表时，投资企业的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，其间的差额应当确认为商誉，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。在股权持有期间，投资企业将子公司纳入合并财务报表时，将成本法调整为权益法。在此方面，新所得税法第五十二条规定：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。”因此，合并财务报表一般并非计税基础，上述合并财务报表并不产生实际的税收影响。
2、采用权益法核算长期股权投资时
在此方法下会计与税收间的差异主要有如下几个方面：
第一，企业会计准则规定：“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。”这种情况下会计与税收间无差异。但当“长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”在此情况下，长期股权投资的计税成本仍保持初始投资历史成本不变，且计入当期损益的与公允价值之间的差额不作为应税所得。
例3：甲公司于2007年1月1日购买乙公司30%的股权，购买价为350万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值为 1000万元，账面价值为600万元，则长期股权投资会计成本与计税成本均为350万元。
如果甲公司的购买价为280万元，其他资料不变。则甲公司长期股权投资的初始成本为280万元。其在投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为300万元，其间的差额为20万元，甲公司应同时借记“长期股权投资一一投资成本”，贷记“营业外收入”。本例中长期股权投资的计税成本为280万元，同时会计核算中的营业外收入20万元不计入当期应纳税所得额。
第二，在权益法下，会计上将投资企业与被投资企业视为一个整体看待。企业会计准则规定：投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
例4：假设在例3中甲公司的购买价为280万元，其他资料不变。乙公司2007年实现税、后净利润100万元，2007年1月1日，乙公司净资产账面价值与公允价值之间的差额为一宗土地使用权所影响，该宗土地使用权账面价值为300万元，公允价值为700万元，剩余摊销年限为20年。则按企业会计准则的规定，在不考虑企业所得税的情况下，乙公司经调整后的净利润为：100-（700-300）/20=80（万元）。甲公司应作：
借：长期股权投资——损益调整 240 000
贷：投资收益 240 000
税法中有关长期股权投资及投资收益的确认与计量与此完全不同，它将投资企业与被投资企业作为两个独立的纳税主体对待。118号文规定：“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。”即只有当被投资企业利润分配的方案经过企业股东（大）会等权力机构通过，被投资企业在账面上作利润分配处理时，投资企业方才确认计税投资所得。故本例中此时不确认计税投资收益，长期股权投资的计税成本为历史成本不变。
如果2008年乙公司宣告分派现金股利50万元，则甲公司作：
借：应收股利 150 000
贷：长期股权投资——损益调整 150 000
此时应确认计税投资收益15万元，并依法进行纳税处理及纳税申报，长期股权投资计税成本依旧不变。
如果2008年度乙公司发生巨额亏损，经调整后的净亏损为1100万元，甲公司应分担的损失为330万元，但此时甲公司长期股权投资的账面价值仅为309万元。如果此时甲公司账面存在应收乙公司的长期应收款50万元，该应收款项并非产生于购销交易，目前也无明确的清偿计划。企业会计准则规定：“投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。”据此，甲公司应作：
借：投资收益 3 090 000
贷；长期股权投资——投资成本 3 000 000
——损益调整 90 000
借：投资收益 210 000
贷：长期应收款 210 000
在计税时，118号文规定：“被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。”故上述会计分录中的投资损失不得冲减当期应纳税所得额，同时长期股权投资的计税成本依旧不变，长期应收款的计税成本亦保持为50万元。如果该项投资及债权实际发生清算损失，在办理税法规定的审批程序等之后方可按规定进行计税处理。
第三，企业会计准则规定：“投资企业对于被投资单位涂净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。”在税收方面，同样不确队由此而对长期股权投资计税成本的影响。
长期股权投资会计与税收处理差异比较和分析（三）
一、处置长期股权投资会计损益与计税所得(损失)的差异
新企业会计准则规定：“处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。”关于股权转让计税所得或损失与会计损益关系，应注意掌握以下几个要点：
(一)股权转让所得或损失不同于股息性所得(持有收益)，前者是资本利得，应计入应纳税所得额纳税。在计算股权转让所得或损失时，被投资单位的留存收益(盈余公积、未分配利润等)按持股比例归属于投资企业的部分是否可被减除要注意现行税收政策中的相关规定。
1、内资企业的现行税收政策。《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发〔1998〕97号)规定：“股权转让收益或损失=股权转让价—股权成本价。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额(以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限)，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。股权成本价是指股东(投资者)投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额”该文消除了对留存收益的重复课税，但由此带来的问题是：在投资企业所得税税率高于被投资企业税率且按现行税法规定须补税的情况下，投资企业以股权转让方式实现了属于它的留存收益，从而导致投资企业未对税率差部分补税。于是，《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）又规定：“企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。”该文出台后，在计算出来的投资企业股权转让所得中包含了留存于被投资单位的部分税后收益，并再次被计入投资企业应纳税所得额，不免又导致重复征税问题。《国家税务局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函［2004］390号）稍作折衷，规定：“企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发［1998］97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。”所以，目前在计算股权转让所得时，需视投资企业在被投资企业的持股比例按此规定计算所得或损失。
例1：甲公司2007年8月1日持有乙公司40%的股权，现拟转让10%的乙公司股权，
转让价款为720万元。转让时甲公司账面上对乙公司的长期股权投资余额为：“投资成本”2 000万元，“损益调整”借方余额500万元，“其他权益变动”借方余额100万元。甲、乙公司企业所得税税率均为33%。
甲公司转让股权的会计分录为：
借：银行存款 7200000
贷：长期股权投资—乙公司（投资成本） 5 000 000
—乙公司（损益调整） 1 250 000
—乙公司（其他权益变动） 25 000
投资收益 70 000 同时，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益：
借：资本公积—其他资本公积 250 000
贷：投资收益 250 000 由于甲公司在乙公司持股比例低于95%，属于税法中所谓的一般股权转让，故按照国税发［2000］118号文的规定，甲公司计税的股权转让所得为：720-2 000÷4=220（万元），其中包含了在乙公司的留存收益150万元，与会计核算上的投资转让收益不等。显然，为避免重复纳税，投资企业在处置股权之前应对其留存于被投资单位的收益尽可能地进行分配。
2、外商投资企业的现行税收政策。《国家税务总局印发的通知》（国税发［1997］71）号规定“股权转让收益或损失是指，股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指，股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非贷币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面的分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。股权成本价是指，股东（投资者）投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额。”由此可见，上述规定的基本原则与内资企业适用的国税发［1998］97号文一致。另外，如果股权转让系以合理重组为目的的，外商投资企业将其持有的境内、境外企业股权转让给与其有直接拥有或者间接拥有或者被同一人拥有100%股权关系的公司，可不计征企业所行税。
在新企业所得税法实施后，由于居民企业之间分配的股息性所得属于免税收入，故一家属于居民企业的投资企业转让另一居民企业的股权时，不存在利用股权转让来避开对股息性所得补税的问题，故可认为今后股权转让所得的计税办法应以国税发［1998］97号、国税发［1997］71号文为基础。这方面的政策变化尚待关注。
（二）由于长期股权投资初始会计成本与计税成本之间存在差异，由此必然导致股权转让时会计收益与计税所得之间的差异。
（三）关于股权处置损失的处理。国税发［2000］118号文规定：“企业因收回、转变让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过的部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。”这里的“股权投资收益和投资转让所得”同样为按税收口径计算的持有收益和转让所得。另外，“超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除”是指超过部分只能用以后年度实现的股权投资持有收益和投资转让所得扣除，而不能用经营所得扣除。
但在《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令第4号）中规定：按照国家法律法规规定具有投资权的金融企业的对外投资，由于被投资企业依法宣告破产、关闭、解散，并终止法人资格的，经金融企业对被投资企业清算和追偿后仍无法收回的股权，在报经主管税务机关审核确认后，可作为呆账损失在企业所得税前扣除。这是一项例外规定。
对于外商投资企业，国税发［1997］71号文规定：中国境内企业转让股权或股份的损失，可在其当期应纳税所得额中扣除。而在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十八条及《财政部国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》（［94］财税字第083号）中规定：外商投资企业投资期满不能收回的投资损失，不得冲减本企业应纳税所得额。
新企业所得税法实施后，上述规定方面的差异也面临着统一的问题。
如前所述，由于投资成本方面的差异，上述税法及今后新企业所得税法中可能规定的不得扣除的投资损失，并不一定等于会计核算中的相关投资处置损失，但也不能简单地对后者进行纳税调增。实务中，上述计税投资处置损益的计算及调整是以纳税申报表为载体相对独立地进行的，而不是直接在会计损益的基础上作调增调减。
（四）关于推定转让所得。国税发［2000］118号文中还规定：“被投资企业对投
资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本：超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。”如何理解这一规定呢？
例2甲公司为投资企业，乙公司为被投资企业，注册资本为1 000万元，甲公司占股30%，2007年12月31日乙公司经审计的累计未分配利润和累计盈余公积金为500万元，按占股比例归属于甲公司的部分为150万元。现分别不同情况进行说明：
（1）如果乙公司向甲公司分配100万元，因甲公司使用权益法核算投资，故在会计核算中应冲减“长期股权投资—损益调整”科目；而在税收上确认甲公司实现投资股息性所得100万元。
（2）如果乙公司向甲公司分配600万元，甲公司在会计核算中应冲减“长期股权投资”账面价值150万元，另外450万元中的350万元作为投资分红（视为其他股东放弃了对乙公司留存收益的分配权，与《公司法》规定的有限责任公司股东可约定分红不谋而合），100万元冲销投资成本；在税收上，应确认甲公司实现投资股息性所得500万，另100万元视为甲公司收回投资成本，不计入计税投资所得。
（3）如果乙公司向甲公司分配850万元，甲公司在会计核算中应冲减“长期股权投资”账面价值150万元，另700万元中的350万元作为投资分红，300万元冲销投资成本，剩余的50万元如何处理，企业会计准则中未作规定，但基于甲公司获得超额分配的法律事实，应确认为投资收益；在税收上，应确认甲公司实现投资股息性所得500万元，收回投资成本300万元，推定转让投资所得50万元，且该项所得全额计入当期应纳税所得额征税，应与会计处理一致。
在进行上述（2）、（3）处理时，必须取得被投资企业股东（大）会关于股利分配的相应决议。
（五）长期股权投资转让收益的免税政策。《财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字［1997］77号）规定：“纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上缴财政的，不计入应纳税所得额。”
（六）长期股权投资的处置程序。在会计核算中，处置长期股权投资时应取得公司权力机构的决议文件等。而处置损失如需税前扣除，税法规定：企业的股权转让损失可自行在税前按规定扣除；至于清算损失，内资企业必须报经税务机关审核批准，外商投资企业则因其不得于税前扣除，当然也不存在履行税收方面的批准手续了。
二、其它主要差异事项
（一）共同控制资产和共同控制经营
《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南提出，在共同控制经营下，每一合营方归集本企业发生的相关成本费用，同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入。在共同控制资产下，每一合营方通过其所控制的资产份额享有共同控制资产带来的未来经济利益，按照合同或协议约定分享相关的产出并分担所发生费用。
在实务中，共同控制各方对共同控制经营或资产时产生的收入、成本费用进行分担，是应分别入账，各自计算其损益，还是应将此收入、成本费用集中于某一方进行核算，再由各方对收益进行分配呢？一般是后者更为常见。以房地产业的“合作建房”为例，由于房地产开发行业的特点，决定了合作各方只能将共同控制的经营活动——合作开发项目交由房地产开发企业动作，整个立项、开发、销售过程都以开发企业的名义发生，合作各方只是参与合作项目的利润分配（有时约定分配开发产品）。在此方式下，合作方投出合作资金时，通常记录为“长期应收款”（合作方只承担该项资金成本），在分配取得共享的利润时应记入什么会计账户指南中虽未作说明，但基于实质重于形式的原则可视为投资收益。关于纳税处理，《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［2006］31号）规定：“开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：1、开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。2、投资方取得该项目的营业利
润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。”可见，税法中是将投资方（合作方）取得的收入明确为股息性所得的，而共同控制的经营项目必须在开发企业归集开发收入、成本费用，计算应税所得并由其缴纳企业所得税，在税后向合作方分配收益。
（二）总公司汇总分公司的税后利润
总公司与分公司之间不同于母子公司关系，在会计核算中不存在投资收益问题。但是，在目前的税法中，尤其是内资企业的税法中，规定符合条件的分公司应在经营所在地申报缴纳企业所得税。那么，总公司从其分公司取得的税后利润在税收管理上就应比照股息性所得即持有投资收益处理。2008年实行汇总纳税制度以后，由于涉及到总、分公司地方政府的财政利益划分和税收征管关系，分公司是否完全不在注册经营地申报缴纳企业所得税还有待确定。
（三）关于长期股投资减值准备
企业提取的该项准备所影响的会计损益，税收上一般不予确认。但《企业财产损失所得税前和除管理办法》（国家税务总局令第13号）（适用于内资企业）规定，下列情况可作为长期股权投资永久性损害或实质性损害，可申请审批财产损失：被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易一年或一年以上。在这些情况下，投资尚未清算，故会计核算往往提取全额资产减值准备，该项损失报经税务机关审批后可按前述规定限额在税前扣除。有人认为，此项财产损失不属于国税发［2000］118号文中规定的“清算处置损失”，在扣除时无须受当年投资收益金额的限制，可以在税前直接扣除，即可从经营利润扣除。但实务中并非如此。国税发［2000］118号文是实体性的部门规章，13号令则是程序性的部门规章，它按照实质重于形式的原则设定该项损失的审批条件，即被投资方虽未清算，但实质上已处于破产待清算状态，故税务机关仍然视投资企业发生投资清算损失予以审批的，在计税处理上仍会要求税前限额扣除。（完）■
（作者单位：江苏国瑞兴光税务咨询有限公司）
责任编辑 张智广
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长期股权投资会计与税收处理差异比较和分析（一）
本文依据现行的税收法律法规（以下简称“税法”，对照《企业会计准则第2号——长期股权投资》，对长期股权投资初始投资成本的会计处理与纳税处理（以企业所得税为主）之间的差异作出分析。
一、企业合并以外以其他方式取得的长期股权投资
企业取得的长期股权投资存在着不同的支付对价方式，并由此而产生初始投资成本在会计成本与计税成本方面的异同。
1、以支付现金方式取得的长期股权投资
企业会计准则规定，以支付现金方式取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的手续费用等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。在税法中，虽然未对初始投资成本的确认和计量作出明确规定，但国税发[2000]84号文第七条规定：“纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则”。这与会计准则中的规定原则一致。同时，《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发 [2000]118号，目前适用于内资企业，以下简称“118号文”）规定，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。据此规定，当投资方系以支付现金受让股权方式取得长期股权投资时，被投资企业已宣告但尚未发放的现金股利或利润，在股权转让方应确认为应收股利及计税投资收益，那么受让方支付价款中包含的此项金额也应为受让一项债权，与长期股权投资成本无涉。如果投资方的投资款系借入的资金，会计准则中并不将其借款费用资本化为股权投资成本。虽然国税发[2000]84号文第三十七条曾规定：“纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除”。但在国税发[2003]45号文中则将其修改为：可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。
综上所述，在此方式下内资企业会计与税收的初始投资成本差异已基本消除。
《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十八条基于税收的相关性和对等性原则规定：“外商投资企业在中国境内投资于其他企业，从接受投资的企业取得的利润（股息），可以不计入本企业应纳税所得额；但其上述投资所发生的费用和损失，不得冲减本企业应纳税所得额”。据此，外商投资企业为对外投资而借入的资金利息，会计核算中计入财务费用的，不得在税前扣除，应予纳税调增。那么，这部分借款费用是否应在税收层面上资本化计入计税投资成本呢？笔者认为基于上述税收原则，应是可以计入的。例如，某外商投资企业因对外进行股权投资之需而借入2000万元的资金，期限一年，年利率为6%. 该企业长期股权投资的会计成本为5000万元。在会计核算中，已将120万元的借款利息计入财务费用，在进行企业所得税纳税申报时应作纳税调增，同时，长期股权投资的计税成本应为5120万元，此项暂时性差异将在未来股权转让或清算中转回。
在我国新《企业所得税法》中，由于规定了符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，故“两法合并”后与投资成本相关的税收政策的走向值得进一步关注。
2、以发行权益性证券取得的长期股权投资
企业会计准则规定，以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券而支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费
用，应从权益性证券的溢价发行收入中扣除；权益性证券的溢价收入不足冲减扣除的，应冲减盈余公积和未分配利润。另外，企业会计准则还规定：投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
例1：20×7年5月，A公司定向增发5000万股普通股（每股面值1元）取得B 公司20%的股权，增发的5000万股普通股的公允价值为15600万元，所取得的B 公司的20%股权原由C 公司等股东持有。A公司支付了100万元的相关费用。有关公司均为内资企业。
A公司的长期股权投资初始投资成本的会计分录为：
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 156 000 000
贷：股本 50 000 000
资本公积——股本溢价 106 000 000
支付相关费用的会计分录为：
借：资本公积——股本溢价 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
C公司等以其持有的B 公司股权交换A 公司增发的股票，属于一项非货币性资产交换。设C 公司等对B 公司长期股权投资的账面价值为10350万元，其中投资成本为8000万元，损益调整为2350万元。则C 公司等的会计处理为：
借：长期股权投资——A公司（投资成本） 156 000 000
贷：长期股权投资——B公司（投资成本） 80 000 000
——B公司（损益调整） 23 500 000
投资收益 52 500 000
本例中，A公司的长期股权投资计税成本与会计上的初始投资成本相一致。而C 公司等取得的长期股权投资会计成本与计税成本则有可能不同。国税发[2000]84号文第七条规定：纳税人发生合并、分立和资产结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。例1中，如果C 公司等已按税法规定确认了股权转让所得并依法申报纳税，则新取得的A 公司的股权计税投资成本与会计成本一致。而鉴于税法中存在所谓“免税重组”（实质上为递延纳税）与“应税重组”之分，参照《国家税务总局关于国家开发投资公司与中国石油化工股份有限公司改组业务涉及的企业所得税问题的通知》（国税函[2002]1065号）中“免税重组”的案例，则例1中，如果C 公司等经税务机关同意暂不确认股权转让所得，会计利润中的投资收益5250万元不计入当期的应纳税所得额。同时，按照国税函
[2004]390号文的精神，因C 公司等股东在B 公司原持股比例为20%，低于95%，则其新取得的 A 公司的股权计税投资成本只能按其原持有的B 公司投资成本确定，即为8000万元，与会计成本相差7600万元，从而产生一项暂时性差异，也因现行税收制度中设定的重复性征税而产生永久性差异。
3、通过非货币性资产交换或债务重组取得的长期股权投资
企业会计准则规定，通过非货币性资产交换或债务重组取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》或《企业会计准则第12号——债务重组》确定其初始投资成本。有关会计成本与计税成本间的异同关系详见笔者撰写的《会计收入与计税收入之差异比较分析（三）》（刊登在《财务与会计综合版2007年第10期）一文中的相关内容。
二、企业合并形成的长期股权投资
1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资
企业会计准则规定：同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
例2：20×7年3月，X公司向同一集团内的另一公司 Y 公司的原股东支付现金3500万元，同时转让一处账面价值为3200万元的土地使用权，换取Y 公司100%的股权，并于当日实施对Y 公司的控制，合并后Y 公司作为法人持续经营。合并日，X公司的资本公积为3 800万元，Y公司所有者权益总额为5500万元，且与X 公司的会计政策相同。 X 公司的会计处理为：
借：长期股权投资——Y公司（投资成本） 55 000 000
资本公积 12 000 000
贷：银行存款 35 000 000
无形资产——土地使用权 32 000 000
X公司作为支付对价的非货币性资产，除符合118号文中规定的整体资产定义可向主管税务机关申请暂不确认转让所得或损失外，其他的非货币性资产即使是转让给同一控制下的其他企业以换取其控股权，也必须视同销售，同时，长期股权投资的计税成本按非货币性资产的公允价值确定。本例中，设土地使用权的公允价值为6000万元，则在投资日视同销售所得为2800万元（6000-3200），并可有条件地分五年计入应纳税所得额，同时对Y 公司的计税投资成本为 8300万元，从而构成一项暂时性差异。另外，会计核算中调整的资本公积、盈余公积等，在税收角度上应视为不发生变化，企业应通过备查账记录此项差异。
例3：例2中，若X 公司向同一集团内的另一公司Y 公司的原股东定向增发股票3000万股（每股面值1元），公允价值为15000万元（假定等于Y 公司所有者权益的公允价值），以换取Y 公司100%的股权。X公司的会计处理为：
借：长期股权投资——Y公司（投资成本） 55 000 000
贷：股本 30 000 000
资本公积 25 000 000
Y公司的原股东以放弃Y 公司的股份为代价，改持X 公司的股份，属于一项非货币性资产交换，对于换入的长期股权投资成本，会计核算中存在着按公允价值和账面价值计量两种基础，也存在确认与不确认投资收益两种不同情形。在税收方面如上所述，内资企业存在“免税重组”与“应税重组”之分，并与会计处理的结果产生不同的组合关系：当会计核算以公允价值为基础时，其与税收上的“应税重组”无差异，而与“免税重组”存在暂时性差异；当会计核算以账面价值为基础时，其与税收上的“应税重组”存在暂时性差异，而与“免税重组”无差异。在本例中，设Y 公司原股东本次股权置换被批准为“免税重组”，则改持的X 公司股权投资计税成本按Y 公司所有者权益总额5500万元为基础确定（按照国税函[2004]390号文的精神，如果Y 公司的原股东原持有Y 公司股份的比例低于95%，则改持的X 公司股权投资计税成本只能按其在Y 公司的初始投资成本为基础确定）。如果未来这部分股东又按公允价值转让了在X 公司的股份，此时所产生的投资转让所得中便包含了前一次非货币性资产交换中因“免税重组”而暂未确认的所得9500万元（股权公允价值15000万元与账面价值5500万元之间的差额）。如果Y 公司的原股东为外商投资企业，国税函发[1997]207号文规定：“外商投资企业将其持有的中国境内、境外企
业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有 100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税”。这一规定类似于内资企业的“免税重组”，若会计处理以账面价值为基础，则一般无差异。
再看例3中的X 公司，其取得Y 公司长期股权投资的会计成本为5500万元，基于税制的基本原理及国税发[2000]84号文的规定，其计税成本应为15000万元，同时，其税收意义上的资本公积应为12000万元。这是因为Y 公司原股东股权账面价值与公允价值之间的差额9500万元迟早都要计入原股东的应纳税所得额，如果X 公司改持Y 公司这部分股权的计税成本被确定在5500万元的水平上，则X 公司再按公允价值（假定恰好为15000万元）将其再次转让给新股东，不免又产生9500万元的股权转让所得，从而产生重复征税。
2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
企业会计准则规定，非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。具体而言，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。在此情况下，长期股权投资的会计成本与计税成本之间总体无差异。
长期股权投资会计与税收处理差异比较和分析（二）
一、长期股权投资持有期间会计收益与计税收益的基本差异
在会计核算中，对长期股权投资分别采用成本法和权益法进行后续计量。采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，新企业会计准则规定了使用成本法的两种情形：第一，投资企业能够对被投资单位实施控制，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。第二，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。除此之外，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算，在此方法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。可见，在采用不同会计方法对长期股权投资进行后续计量时，一方面影响长期股权投资的期末计价，另一方面影响投资收益的确认与计量。
税法规定，资产必须按历史成本计价，企业持有各项资产期间一般不得调整有关资产的计税基础。企业初始投资成本发生后，非因增资或减资，计税投资成本固定不变。因此，采用成本法核算的长期股权投资，会计与税收间的差异不大，而在权益法下，会计计价的结果与计税成本之间存在较大差异。同时还应予注意的是，不管是采用成本法还是采用权益法，会计核算中确认的投资收益（损失）都增加（减少）投资企业的当期损益，而在税收方面，对于来源于被投资企业的税后收益，为消除重复征税，税法中对这种股息、红利所得规定了特别的计税办法。
二、会计与税收在长期股权投资后续计量及投资收益确认方面的具体差异
1、采用成本法核算长期股权投资时
企业会计准则规定，在成本法下，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业确认为当期投资收益。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（一）》（国税发
[2000]118号）（以下简称“118号文”）规定：不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。显然两者的基本原则是一致的。不过，在成本法下会计与税收之间仍存有几方面的差异：
第一，企业会计准则规定，投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额部分作为初始投资成本的收回。而在税收方面，不管投资企业获得的利润或现金股利是否超过上述数额，也不管究竟是被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，还是接受投资前留存收益中的分配额，均要依据其法律形式确认为计税投资收益。这是两者间的不同之处。
例1：甲公司2007年3月31日以货币出资250万元参股乙公司，占其股份的5%，并准备长期持有。甲公司投资后，乙公司所有者权益总额为4600万元，其中股本为3800万元，留存收益800万元。2007年度乙公司实现净利润400万元，2008年3月1日乙公司宣告分派截止2007年底的未分配利润500万元，分红方式为现金股利。
甲公司应冲减的长期股权投资成本为：（500-400×3／4）×5%=10（万元）。
甲公司在分红日的会计分录为：
借：应收股利 250 000
贷：投资收益 150 000
长期股权投资——乙公司（投资成本） 100 000
本例中的计税投资收益为25万元。
第二，投资企业收到被投资单位分来的股票股利，即以未分配利润或盈余公积转增资本的部分，不进行账务处理。税法则要求按面值确认为投资收益。例如，甲公司持有乙公司100万股，现乙公司以盈余公积派发红股，每10股派发5股红股，面值1元／股，甲公司即获得50万股红股。此时甲公司无需作会计处理，只需作备查登记。但税收上须确认50万元的计税投资收益，同时计税投资成本增加50万元。
第三，企业在2007年度发生的计税投资收益仍要按现行税法进行纳税处理。外商投资企业在中国境内投资于其他企业，从接受投资的企业取得的利润（股息），可以不计入本企业应纳税所得额。内资的投资企业应按118号文及《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）的规定，凡投资企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠及定期低税率优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。如果投资企业与被投资企业双方税率相等，则投资收益免于补税。不过，投资企业在纳税申报时对此项目不能简单化地纳税调减甚至不作申报。《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发 [1999]34号）文件明确规定：“按照税收法规的规定，如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。”当投资企业存在尚未弥补亏损时，应注意申报此项免税收入，且按规定弥补亏损。
例2：甲公司2007年底之前存在300万元尚在法定弥补期内的亏损，2008年从乙公司分回红利250万元，则该项红利应予弥补亏损，补亏后的亏损余额为50万元。如果2008年在从乙公
司分回红利250万元的同时又实现了经营利润（应税所得）80万元，则该年度甲公司可先用经营利润补亏，再用投资收益补亏，300万元的亏损被全部弥补，补亏后的投资收益余额为30万元，此为免税所得。
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新所得税法”）第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。那么，这种免税收入是否也必须用于弥补亏损呢？新所得税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”因该规定中首先从收入总额中将免税收入减除，故除非日后有特别规定，该项免税收入未被明确要求用于补亏。还需指出的是，居民企业通过资本市场投资于其他企业发行的股票而在持有期间获得的分红并不属于新所得税法规定的免税收入。
新所得税法第二十四条规定：“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”具体而言，抵免限额为该项所得按照新所得税法规定计算的应纳税额，超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。这就是所谓的间接抵免和“限额抵免法”。这种抵免方法的运用存在一定的前提，就国际惯例而言，一般均要求居民企业拥有外国企业的股权必须达到一个最低比例，即应对外国企业具有实质性的股权参与。我国业已与美国、英国、日本、韩国等国家签订的税收协定中，规定了我国居民企业应拥有对方国企业股权比例在10%以上。对此，可关注新企业所得税法实施条例及配套管理办法中的具体规定。
第四，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，会计与税收之间总体无差异。《应用指南》中要求：母公司在购买日编制合并资产负债表时，投资企业的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，其间的差额应当确认为商誉，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。在股权持有期间，投资企业将子公司纳入合并财务报表时，将成本法调整为权益法。在此方面，新所得税法第五十二条规定：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。”因此，合并财务报表一般并非计税基础，上述合并财务报表并不产生实际的税收影响。
2、采用权益法核算长期股权投资时
在此方法下会计与税收间的差异主要有如下几个方面：
第一，企业会计准则规定：“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。”这种情况下会计与税收间无差异。但当“长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”在此情况下，长期股权投资的计税成本仍保持初始投资历史成本不变，且计入当期损益的与公允价值之间的差额不作为应税所得。
例3：甲公司于2007年1月1日购买乙公司30%的股权，购买价为350万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值为 1000万元，账面价值为600万元，则长期股权投资会计成本与计税成本均为350万元。
如果甲公司的购买价为280万元，其他资料不变。则甲公司长期股权投资的初始成本为280万元。其在投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为300万元，其间的差额为20万元，甲公司应同时借记“长期股权投资一一投资成本”，贷记“营业外收入”。本例中长期股权投资的计税成本为280万元，同时会计核算中的营业外收入20万元不计入当期应纳税所得额。
第二，在权益法下，会计上将投资企业与被投资企业视为一个整体看待。企业会计准则规定：投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
例4：假设在例3中甲公司的购买价为280万元，其他资料不变。乙公司2007年实现税、后净利润100万元，2007年1月1日，乙公司净资产账面价值与公允价值之间的差额为一宗土地使用权所影响，该宗土地使用权账面价值为300万元，公允价值为700万元，剩余摊销年限为20年。则按企业会计准则的规定，在不考虑企业所得税的情况下，乙公司经调整后的净利润为：100-（700-300）/20=80（万元）。甲公司应作：
借：长期股权投资——损益调整 240 000
贷：投资收益 240 000
税法中有关长期股权投资及投资收益的确认与计量与此完全不同，它将投资企业与被投资企业作为两个独立的纳税主体对待。118号文规定：“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。”即只有当被投资企业利润分配的方案经过企业股东（大）会等权力机构通过，被投资企业在账面上作利润分配处理时，投资企业方才确认计税投资所得。故本例中此时不确认计税投资收益，长期股权投资的计税成本为历史成本不变。
如果2008年乙公司宣告分派现金股利50万元，则甲公司作：
借：应收股利 150 000
贷：长期股权投资——损益调整 150 000
此时应确认计税投资收益15万元，并依法进行纳税处理及纳税申报，长期股权投资计税成本依旧不变。
如果2008年度乙公司发生巨额亏损，经调整后的净亏损为1100万元，甲公司应分担的损失为330万元，但此时甲公司长期股权投资的账面价值仅为309万元。如果此时甲公司账面存在应收乙公司的长期应收款50万元，该应收款项并非产生于购销交易，目前也无明确的清偿计划。企业会计准则规定：“投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。”据此，甲公司应作：
借：投资收益 3 090 000
贷；长期股权投资——投资成本 3 000 000
——损益调整 90 000
借：投资收益 210 000
贷：长期应收款 210 000
在计税时，118号文规定：“被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。”故上述会计分录中的投资损失不得冲减当期应纳税所得额，同时长期股权投资的计税成本依旧不变，长期应收款的计税成本亦保持为50万元。如果该项投资及债权实际发生清算损失，在办理税法规定的审批程序等之后方可按规定进行计税处理。
第三，企业会计准则规定：“投资企业对于被投资单位涂净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。”在税收方面，同样不确队由此而对长期股权投资计税成本的影响。
长期股权投资会计与税收处理差异比较和分析（三）
一、处置长期股权投资会计损益与计税所得(损失)的差异
新企业会计准则规定：“处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。”关于股权转让计税所得或损失与会计损益关系，应注意掌握以下几个要点：
(一)股权转让所得或损失不同于股息性所得(持有收益)，前者是资本利得，应计入应纳税所得额纳税。在计算股权转让所得或损失时，被投资单位的留存收益(盈余公积、未分配利润等)按持股比例归属于投资企业的部分是否可被减除要注意现行税收政策中的相关规定。
1、内资企业的现行税收政策。《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发〔1998〕97号)规定：“股权转让收益或损失=股权转让价—股权成本价。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额(以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限)，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。股权成本价是指股东(投资者)投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额”该文消除了对留存收益的重复课税，但由此带来的问题是：在投资企业所得税税率高于被投资企业税率且按现行税法规定须补税的情况下，投资企业以股权转让方式实现了属于它的留存收益，从而导致投资企业未对税率差部分补税。于是，《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）又规定：“企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。”该文出台后，在计算出来的投资企业股权转让所得中包含了留存于被投资单位的部分税后收益，并再次被计入投资企业应纳税所得额，不免又导致重复征税问题。《国家税务局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函［2004］390号）稍作折衷，规定：“企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发［1998］97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。”所以，目前在计算股权转让所得时，需视投资企业在被投资企业的持股比例按此规定计算所得或损失。
例1：甲公司2007年8月1日持有乙公司40%的股权，现拟转让10%的乙公司股权，
转让价款为720万元。转让时甲公司账面上对乙公司的长期股权投资余额为：“投资成本”2 000万元，“损益调整”借方余额500万元，“其他权益变动”借方余额100万元。甲、乙公司企业所得税税率均为33%。
甲公司转让股权的会计分录为：
借：银行存款 7200000
贷：长期股权投资—乙公司（投资成本） 5 000 000
—乙公司（损益调整） 1 250 000
—乙公司（其他权益变动） 25 000
投资收益 70 000 同时，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益：
借：资本公积—其他资本公积 250 000
贷：投资收益 250 000 由于甲公司在乙公司持股比例低于95%，属于税法中所谓的一般股权转让，故按照国税发［2000］118号文的规定，甲公司计税的股权转让所得为：720-2 000÷4=220（万元），其中包含了在乙公司的留存收益150万元，与会计核算上的投资转让收益不等。显然，为避免重复纳税，投资企业在处置股权之前应对其留存于被投资单位的收益尽可能地进行分配。
2、外商投资企业的现行税收政策。《国家税务总局印发的通知》（国税发［1997］71）号规定“股权转让收益或损失是指，股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指，股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非贷币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面的分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。股权成本价是指，股东（投资者）投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额。”由此可见，上述规定的基本原则与内资企业适用的国税发［1998］97号文一致。另外，如果股权转让系以合理重组为目的的，外商投资企业将其持有的境内、境外企业股权转让给与其有直接拥有或者间接拥有或者被同一人拥有100%股权关系的公司，可不计征企业所行税。
在新企业所得税法实施后，由于居民企业之间分配的股息性所得属于免税收入，故一家属于居民企业的投资企业转让另一居民企业的股权时，不存在利用股权转让来避开对股息性所得补税的问题，故可认为今后股权转让所得的计税办法应以国税发［1998］97号、国税发［1997］71号文为基础。这方面的政策变化尚待关注。
（二）由于长期股权投资初始会计成本与计税成本之间存在差异，由此必然导致股权转让时会计收益与计税所得之间的差异。
（三）关于股权处置损失的处理。国税发［2000］118号文规定：“企业因收回、转变让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过的部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。”这里的“股权投资收益和投资转让所得”同样为按税收口径计算的持有收益和转让所得。另外，“超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除”是指超过部分只能用以后年度实现的股权投资持有收益和投资转让所得扣除，而不能用经营所得扣除。
但在《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令第4号）中规定：按照国家法律法规规定具有投资权的金融企业的对外投资，由于被投资企业依法宣告破产、关闭、解散，并终止法人资格的，经金融企业对被投资企业清算和追偿后仍无法收回的股权，在报经主管税务机关审核确认后，可作为呆账损失在企业所得税前扣除。这是一项例外规定。
对于外商投资企业，国税发［1997］71号文规定：中国境内企业转让股权或股份的损失，可在其当期应纳税所得额中扣除。而在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十八条及《财政部国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》（［94］财税字第083号）中规定：外商投资企业投资期满不能收回的投资损失，不得冲减本企业应纳税所得额。
新企业所得税法实施后，上述规定方面的差异也面临着统一的问题。
如前所述，由于投资成本方面的差异，上述税法及今后新企业所得税法中可能规定的不得扣除的投资损失，并不一定等于会计核算中的相关投资处置损失，但也不能简单地对后者进行纳税调增。实务中，上述计税投资处置损益的计算及调整是以纳税申报表为载体相对独立地进行的，而不是直接在会计损益的基础上作调增调减。
（四）关于推定转让所得。国税发［2000］118号文中还规定：“被投资企业对投
资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本：超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。”如何理解这一规定呢？
例2甲公司为投资企业，乙公司为被投资企业，注册资本为1 000万元，甲公司占股30%，2007年12月31日乙公司经审计的累计未分配利润和累计盈余公积金为500万元，按占股比例归属于甲公司的部分为150万元。现分别不同情况进行说明：
（1）如果乙公司向甲公司分配100万元，因甲公司使用权益法核算投资，故在会计核算中应冲减“长期股权投资—损益调整”科目；而在税收上确认甲公司实现投资股息性所得100万元。
（2）如果乙公司向甲公司分配600万元，甲公司在会计核算中应冲减“长期股权投资”账面价值150万元，另外450万元中的350万元作为投资分红（视为其他股东放弃了对乙公司留存收益的分配权，与《公司法》规定的有限责任公司股东可约定分红不谋而合），100万元冲销投资成本；在税收上，应确认甲公司实现投资股息性所得500万，另100万元视为甲公司收回投资成本，不计入计税投资所得。
（3）如果乙公司向甲公司分配850万元，甲公司在会计核算中应冲减“长期股权投资”账面价值150万元，另700万元中的350万元作为投资分红，300万元冲销投资成本，剩余的50万元如何处理，企业会计准则中未作规定，但基于甲公司获得超额分配的法律事实，应确认为投资收益；在税收上，应确认甲公司实现投资股息性所得500万元，收回投资成本300万元，推定转让投资所得50万元，且该项所得全额计入当期应纳税所得额征税，应与会计处理一致。
在进行上述（2）、（3）处理时，必须取得被投资企业股东（大）会关于股利分配的相应决议。
（五）长期股权投资转让收益的免税政策。《财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字［1997］77号）规定：“纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上缴财政的，不计入应纳税所得额。”
（六）长期股权投资的处置程序。在会计核算中，处置长期股权投资时应取得公司权力机构的决议文件等。而处置损失如需税前扣除，税法规定：企业的股权转让损失可自行在税前按规定扣除；至于清算损失，内资企业必须报经税务机关审核批准，外商投资企业则因其不得于税前扣除，当然也不存在履行税收方面的批准手续了。
二、其它主要差异事项
（一）共同控制资产和共同控制经营
《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南提出，在共同控制经营下，每一合营方归集本企业发生的相关成本费用，同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入。在共同控制资产下，每一合营方通过其所控制的资产份额享有共同控制资产带来的未来经济利益，按照合同或协议约定分享相关的产出并分担所发生费用。
在实务中，共同控制各方对共同控制经营或资产时产生的收入、成本费用进行分担，是应分别入账，各自计算其损益，还是应将此收入、成本费用集中于某一方进行核算，再由各方对收益进行分配呢？一般是后者更为常见。以房地产业的“合作建房”为例，由于房地产开发行业的特点，决定了合作各方只能将共同控制的经营活动——合作开发项目交由房地产开发企业动作，整个立项、开发、销售过程都以开发企业的名义发生，合作各方只是参与合作项目的利润分配（有时约定分配开发产品）。在此方式下，合作方投出合作资金时，通常记录为“长期应收款”（合作方只承担该项资金成本），在分配取得共享的利润时应记入什么会计账户指南中虽未作说明，但基于实质重于形式的原则可视为投资收益。关于纳税处理，《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［2006］31号）规定：“开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：1、开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。2、投资方取得该项目的营业利
润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。”可见，税法中是将投资方（合作方）取得的收入明确为股息性所得的，而共同控制的经营项目必须在开发企业归集开发收入、成本费用，计算应税所得并由其缴纳企业所得税，在税后向合作方分配收益。
（二）总公司汇总分公司的税后利润
总公司与分公司之间不同于母子公司关系，在会计核算中不存在投资收益问题。但是，在目前的税法中，尤其是内资企业的税法中，规定符合条件的分公司应在经营所在地申报缴纳企业所得税。那么，总公司从其分公司取得的税后利润在税收管理上就应比照股息性所得即持有投资收益处理。2008年实行汇总纳税制度以后，由于涉及到总、分公司地方政府的财政利益划分和税收征管关系，分公司是否完全不在注册经营地申报缴纳企业所得税还有待确定。
（三）关于长期股投资减值准备
企业提取的该项准备所影响的会计损益，税收上一般不予确认。但《企业财产损失所得税前和除管理办法》（国家税务总局令第13号）（适用于内资企业）规定，下列情况可作为长期股权投资永久性损害或实质性损害，可申请审批财产损失：被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易一年或一年以上。在这些情况下，投资尚未清算，故会计核算往往提取全额资产减值准备，该项损失报经税务机关审批后可按前述规定限额在税前扣除。有人认为，此项财产损失不属于国税发［2000］118号文中规定的“清算处置损失”，在扣除时无须受当年投资收益金额的限制，可以在税前直接扣除，即可从经营利润扣除。但实务中并非如此。国税发［2000］118号文是实体性的部门规章，13号令则是程序性的部门规章，它按照实质重于形式的原则设定该项损失的审批条件，即被投资方虽未清算，但实质上已处于破产待清算状态，故税务机关仍然视投资企业发生投资清算损失予以审批的，在计税处理上仍会要求税前限额扣除。（完）■
（作者单位：江苏国瑞兴光税务咨询有限公司）
责任编辑 张智广
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