管理活动是管理者在管理思想的指导下对有限资源创造性整合的过程。管理思想质的飞跃出现于十九世纪末和二十世纪初的西方社会。宏观上，管理思想经历了自由放任、国家干预经济等阶段而发展到如今的全球战略管理思想；微观上，管理思想经历了科学管理、行为科学理论、管理科学理论、系统论、决策论、权变理论、战略管理理论等阶段。随着以电子技术革命为核心的第三次技术革命的到来，人类社会自二十世纪70年代进入了一个全新的信息时代。因此，本文在研究管理思想的演变与会计理论发展时，大致地分别以二十世纪30年代和二十世纪70年代作为分水岭，本文将着重阐述十九世纪末二十世纪初以来管理思想的演变与会计理论发展。
一、十九世纪末二十世纪初至二十世纪30年代管理思想的演变与会计理论的发展
(一)宏观经济管理思想与会计理论――“自由放任”管理思想与会计处理的随意性 自亚当・斯密发表《国富论》至马歇尔创立新古典经济学，在1929年经济危机发生以前“自由放任”思想一直居于支配地位，成为各国进行宏观经济管理的指针，当时的观点“对经济干预最少的政府是最好的政府”就是对这一思想的恰当诠释和集中反映。虽然十九世纪中期股份公司发展初期，会计就已受到政府或立法部门关注，但由于受亚当・斯密“自由放任”思想影响，十九世纪中后期，政府对企业会计行为较少干预或干预程度有所减轻。特别是在美国，十九世纪后期，公司的会计行为几乎不受任何干预。、
二十世纪初对会计行为的放任自流导致了会计实务的混乱局面，各国政府先后对此予以干预。但在“自由放任”思想影响和支配下，其作用微乎其微，统―会计思想虽已萌芽但未能获得充分发展。因此，从这个时期的会计实务看，会计人员对于会计程序和方法可任意选择；可人为地平衡各个年度的收益；会计报表和内容各不相同，企业主管可随意干涉企业会计报表工作。由于当时的会计实务混乱，1929--1933年的经济大危机一开始，就有人猛烈批评会计界，甚至有人认为混乱的会计实务是导致经济危机的重要原因。于是，客观上要求国家通过统一的会计规则对会计行为进行约束，以保障会计信息的真实性，这是资本经营秩序稳定的前提。因此，无论从宏观管理方面还是微观管理方面，都要求对会计予以规范。“自由放任”的思想已不能适应社会经济发展的要求；“会计是一门艺术”的观点也难以符合企业加强管理的需要，会计的规范化乃大势所趋。
(二)微观经济管理思想与会计理论――科学管理思想及其对会计理论的影响 十九世纪下半期，管理学家们所确定的公司经济管理的五职能：计划、组织、人事、指挥与控制，成为二十世纪初管理理论发展的基础，它很快便在指导二十世纪初公司的管理活动及管理组织方面产生了重要作用。人们将这五种职能与受托责任问题结合起来加以考虑，区分责任层次与环节明确责任关系人，确定岗位领导者，并突出他们在系统中的作用。改进中，财务与会计被作为明确的责任中心来确认相关环节的经济责任。科学管理制度形成于十九世纪末二十世纪初的美国，当时人类社会已经经历了两次技术大革命的“洗礼”，对美国工商业造成强烈的刺激，社会生产力获得巨大发展，资本的积累和集聚加速，市场竞争日趋激烈，使得平均利润率出现了下降的趋势。与此同时，由于工人劳动时间长，强度大，工人工资很低，因而劳资关系紧张。科学管理制度正是在这种环境下诞生的，其代表人物主要有美国著名工程师雷德里克・温斯洛・泰罗、法国著名工程师亨利・法约尔和德国著名的社会学家马克斯・韦伯。1903年，美国著名的工程师雷德里克・温斯洛・泰罗(Fredrick w・Taylor)在美国机械工程师学会上宣读了其著名论文《工厂管理》，他指出：一个良好的管理目标旨在使工资得到提高，而生产成本反而降低。要实现这一目标，便必须建立能控制作业过程的原则与标准程序。为了使原则与标准程序得以贯彻施行，便又须在经营管理组织建设方面得到保障，否则便会流于形式。从经营管理组织建设模式上讲，这种组织必须服从于经济集权。1911年泰勒在《科学管理原则》一书充分阐述了上述管理思想，提出以计划、标准化、统一管理作为三条基本原则来管理生产，代替以往的经验法则，从而奠定了科学管理的理论基础，标志着科学管理思想的正式形成。
当时的市场经济环境正如马歇尔所言，从长期看，供给决定生产价格，即企业仍处于卖方市场的经济环境之中。从而泰罗科学管理学说的核心是强调劳动生产率和工作效率，通过标准化管理和控制以降低生产成本。泰罗要求对成本费用进行严格分类，报告程序中要明确地反映例外管理原则，他将成本会计的管理职能划归计划部门来执行。因此，在计划部门提出每天的业务报告时同时提出了每天的成本报告，这样，成本管理就成为企业计划和控制的一个不可缺少的组成部分。泰罗成本管理的基本点，是在企业经营决策等重大问题已经确定的前提下，运用会计方法将严密的事先计算、事中控制和事后分析相结合，形成标准成本系统，以降低成本提高企业生产效率。通过成本管理和控制，在一定的生产设备条件下促进企业用较少的材料、较少的工时生产较多的产品，其综合表现就是生产成本的降低和生产经济效果的提高，而会计对于管理和控制生产成本，提高生产经济效果是有成效的。通过实践和发展，形成了以泰罗学说为基础的传统管理会计即执行性管理会计。科学管理思想及其实践与会计方法的结合为发挥会计的管理职能开创了一条新路，成为会计发展史上的一个重要里程碑。
科学管理思想的另一位代表人物法约尔是位工程师，他先后发表了《工业管理与一般管理》和《公共精神的觉醒》，创立了第一个有关行政管理的理论。其对会计思想的贡献主要在于首次在理论上将财务和会计活动视为企业的经营活动，确立了财务和会计活动的重要地位。法约尔所定义的管理活动是指狭义的概念即仅指行政管理；从广义上看，六大活动都是企业管理活动，财务和会计活动也属于企业管理范畴。他所阐述的企业经营管理的六大活动及其各自的地位如图1所示。法约尔极力主张权利与责任的对等，授权与承担责任始终保持一致，这是受托责任思想在企业管理组织建设的一个重要体现，在理论和实践上为会计目标“受托责任观”的发展推波助澜。与泰罗相比，法约尔的管理思想及其理论对于财务与会计组织部门的构建有着更为直接、更为具体的指导作用，它为现代企业财务与会计组织建设提供了坚实的理论基础。马克斯・韦伯是德国著名的社会学家，他在其《社会和经济组织理论》一书中，对于企业的行政组织体系也做了十分具体的描述，提出了理想的行政组织理论。他的理论实质在于，科学确定的“法定的”制度规范是组织协作行为的基本约束机制，该制度主要依靠外在个人的科学合理的理性权威实行管理。会计是公司组织制度中不可缺少的重要组成部分，并且由于会计系统在企业与业主或股东之间的纽带关系和会计在反映经理人员受托责任履行情况方面的重
要作用，使会计制度在马克斯・韦伯所谓“法定的”制度规范中占有十分重要的地位。
三位科学管理思想的代表人物的贡献在于：其一，他们的经济组织建设理论，既摆脱了以往神授组织观念及组织系统的影响，又克服了早期公司组织形态的历史局限性，为近代公司的科学组织建设提供了依据，并且具体设计了分层次的经济管理组织系统；其二，他们从管理内容与管理组织构成方面确定了财务与会计的地位，既使它们从纯技术性活动状态中摆脱出来，也使人们在思想上端正了对财务与会计工作的认识，将其列为公司组织建设中必须重点加以研究考虑的问题。通过指导近代公司的科学组织建设，科学管理思想端正人们对财务与会计工作重要性的认识，充实了近代会计理论发展的实践土壤。在科学管理制度诞生之前，原始成本会计的职能是一种事后的成本确认，其主要任务是尽可能得到精确而又真实的成本。因而这时成本管理的着眼点是成本计算，是对既定事实的如实反映，这虽然有助于正确地计算企业的经营业绩，但对于降低企业的生产成本和提高企业的劳动生产率作用不大。同时，科学管理制度产生之前的企业管理是一种随意性、不规范、经验式的管理，科学管理制度要求企业在生产之前就建立一个标准成本，然后用标准成本去度量实际成本，如果实际成本大于标准成本，表明企业没有达到预定的成本目标，因而也没有完成预定的收益；如果实际成本小于标准成本，则表明企业实现了成本目标，能达到预定的收益，标准成本成为企业劳动生产率的风向标，成为企业奋斗的目标。这使得企业成本管理的着眼点从事后成本计算上升为事前的成本控制，可以明晰生产者和管理者的工作责任，因而科学管理制度和会计相结合的直接产物就是标准成本系统。科学管理制度原来只限于处理与技术经营有关的问题，逐渐地扩展到非技术经营领域，以至后来整个经营部门都实施了科学管理制度，这客观上就要求规范各职能部门的活动，为了适应这种需要就产生了预算控制通过编制预算，将实际数与预算数进行比较，分析其差异就可以明确各职能部门负责人的责任，进而使预算控制和科学管理制度达到了有机结合。科学管理制度诞生引致了标准成本的形成和预算控制的确立，不仅丰富了传统财务会计的内容，而且在传统财务会计中孕育了管理会计。
二、二十世纪30年代至70年代管理思想的演变与会计理论的发展
(一)宏观经济管理思想与会计理论――国家干预思想与会计准则和社会会计由于资本主义世界的经济危机，公司纷纷破产倒闭，股票和债券大量在证券市场上抛售，许多公司陷入无力偿付债务的窘境。美国、瑞典、法国和德国等先后采用非正统学派的经济思想及其政策主张，包括财政扩张政策在内，以作为医治经济大萧条的药方。在该背景下，凯恩斯的宏观经济理论名著《就业、利息和货币通论》应运而生。凯恩斯理论的核心是反对传统经济学提倡的“自由放任”思想，积极主张政府应干预和调节私有经济。这一新的宏观经济管理思想取代了“自由放任”思想而成为西方资本主义国家制定经济政策的依据。凯恩思国家干预主义的宏观经济管理思想对会计理论的发展提供了新的动力和契机，通过以下两个方面来反映：
一是公认会计原则的制定。以美国为例，在国家干预经济思想的指导下，1933年和1934年，美国国会相继通过了《证券法》和《政券交易法》，规定所有证券上市企业都必须提供统一的会计信息，并授权证券交易委员会(SEC)负责制定统一的会计准则。1934年，美国会计师协会批准了乔治・梅委员会拟议的五条原则和增补的一条，作为“认可的会计原则”(Accepted Principles of Accounting)发表。1936年，美国会计师协会的一个下属委员会在《财务报表的检查》中加上了“广泛地”一词，从而产生了“公认会计原则”(Gen-erally Accepted Accounting Principles)。根据美国证券交易委员会的授权，美国会计师协会正式成立了由21位委员组成的会计程序委员会，负责制定“公认会计原则”，统一规范会计实务。国家干预是会计走向统一和规范的条件。正如马克斯・韦伯指出：合理资本会计制度作为公司管理的标准是资本主义存在的起码条件。规范的会计制度成为了现代企业制度和企业制度化管理不可或缺的有机组成部分。会计准则不仅对财务会计实务有着举足轻重的影响。而且构成了财务会计理论体系的重要组成部分。二是社会会计的兴起。社会会计的主体是全社会或国家。它是在二十世纪30年代世界经济危机爆发和凯恩斯主义开始盛行的背景下兴起的。1930年，在凯恩斯的指导下，美国经济学家米德和斯通等人将会计学中的复式记账原理、账户体系和平衡理论等引入国民经济核算，为英国估计和计算国民收入。斯通的工作很快扩展到研究国际间应用的体系，而不仅仅局限于英国。随着国民核算模型在国际上广泛使用，这就为各个国家经济周期及经济结果进行统计比较确立了一个良好的共同标准。社会会计是在凯恩斯及其思想的直接影响下以适应国家宏观管理的需要而产生和发展起来的，其兴起不仅诠释了“会计对经济发展的重要性”，提高了会计的社会地位，而且丰富了会计理论的内涵与外延。
(二)微观经济管理思想与会计理论 一是行为科学理论及其对会计理论的影响。科学管理制度是建立在“经济人”这个假定基础之上的。企业投资者作为“经济人”，其目标函数是企业利润最大化；工人作为“经济人”，其目标函数是工资收入最大化。科学管理制度旨在寻找一种使工人在追求最大工资收入的同时实现企业投资者最大利润的方法。1929年，美国哈佛大学心理病理学教授梅奥率领研究小组进行了一系列实验发现，工人的生产效率与工作的物质环境和福利没有明显的因果关系，相反，职工的心理因素和社会因素对生产积极性的影响很大。1933年，梅耶教授在其《工业文明中的人》一书中构建了行为科学理论的雏形，概括为：霍桑实验证明人是“社会人”，是复杂的社会关系的成员，因此要调动工人的生产积极性，必须从社会、心理方面去努力；霍桑实验证实了工作效率主要取决于职工的积极性，取决于职工的家庭和社会生活及组织中人与人的关系；霍桑实验发现除了正式团体外，职工中还存在非正式团体，这种无形组织有其特殊的感情和倾向，左右成员的行为，对生产率的提高有举足轻重的影响；霍桑实验发现工人所要满足的需要中，金钱只是其中一部分，大部分的需要是感情上的慰藉、安全感、和谐和归属感；霍桑实验证明，管理人员，尤其是基层管理人员应重视人际关系，设身处地地关心下属，通过积极的意见交流，达到感情的上下沟通。霍桑实验之后，梅耶的追随者们继续从心理学、社会学角度对个体需求、行为，以及团体行业、组织行为和激励、领导方式等人际关系进行综合研究，建立了关于人的行为及其调控的一般理论――行为科学理论。行为科学管理理论的代表人物及学术观点如表1所示：
行为科学理论作为新一轮管理学说的发展替代科学管理制
度，它部分弥补了科学管理理论的不足，在会计实践中开创了责任会计的先河。标准成本系统是为配合科学管理制度的推行而实施的，是会计和管理第一次交叉发展的产物。随着企业生产规模的扩大，管理层次的日益增多，标准成本系统在具体实施时所遇到的问题越来越多。由于管理层次的增多，委托代理链条的向下延伸，代理成本逐渐增大，管理者对工人的监督越来越乏力，工人的偷懒动机和机会主义行为的活动空间增大；当企业规模扩大，企业的业绩与员工的利益不能有效挂钩时，在科学管理制度基本原理指导下的物质利益刺激的操作实效就很有限；尤其是当物质利益需求已经不是工人的第一需求时，经济刺激作用更会大打折扣。建立在“社会人”假定基础上的行为科学理论弥补了科学管理制度的激励不足和监督乏力，它和人类会计实践相结合产生了责任会计。责任会计的关键在企业内部设置责任中心，责任中心的基本特征是责、权、利相统一。通过设置责任中心，上层管理者让渡一部分权力给基层管理者，权力的下放并不代表监督的减弱，因为责任中心还须承担一定的责任。责任会计的建立，一方面降低了“金字塔”式的层级管理结构的监督与管理成本；另一方面，赋予责任中心更多的权利，有利于激发企业职工的主观能动性，不断地激励他们去追求更高层次的需求，而不是仅仅定格于金钱的满足。科学管理制度催生的预算只是一种制度，制度的最终执行还得靠人。科学管理制度将工人视为工具，没有考虑预算的人性面，结果导致科学管理制度推行起来十分艰难。行为科学理论的引入改变了管理者对工人的偏见，促使他们在制定预算时更多考虑人的作用。此外，行为科学管理理论对会计理论的影响还在于：传统的财务会计管理观念，由以“事”为中心转移到以“人”为中心，要求会计理论为责任会计在实务中进一步明确各个环节的经济责任提供理论支持；基于“每个正式组织内部都存在非正式组织，而在企业经济运行过程中的非正式组织活动将会产生重要影响”这一行为科学管理学派的研究结论，应将人和人的行为视为企业管理系统的重要部分，但是否要将其纳入会计系统至今仍悬而未决。20世纪60年代，由于“内部人”现象的出现，使得投资者与经理层之间的矛盾加剧，这就迫切地需要找到一种有效的激励机制，以解决诸如“信息不对称”、“经理人的逆向选择”、“内部人控制”等现象。
二是管理科学学派理论及其对会计理论的影响。管理科学作为一门学科，正式形成于1939年，围绕这门新兴学科的研究便相应形成了管理科学学派及其理论。管理科学学派认为，管理科学是制定和应用数学模式与程序系统，对管理领域中的资源进行系统的定量分析和有效配置，以期求出最优规划和决策的理论。管理科学在管理范围和涉及的组织要素方面不同于科学管理制度、行为科学理论，前者主要是计划与控制方面，后者分别是时间和动作研究、人际关系的整合。管理科学的人性假设是“管理人”，而不是“社会人”和“经济人”，且管理科学多用运筹学、概率论、数列论、排序论等自然科学方法，以期通过逻辑与理性分析达到“满意”标准。该学派认为企业是一个由理性“管理人”、物质技术设备和决策网络组成的人机决策系统。在该系统中，管理者对能源、财物、资金的管理，在许多方面都反映在财务会计系统这一子系统中，因此财务会计尤其是管理会计在参与企业经营决策工作中直接起着重要作用。管理科学将现代科学方法运用到管理领域，使管理理论研究从定性上升为定量，也为企业内部管理会计的产生与发展提供了必要性和可能性。该学派的理论及其所应用的数量控制与决策手段直接影响到企业内部管理会计的产生与发展，以及管理会计在会计系统中地位的确立。
三是“系统论”及系统管理学派对会计理论的影响。“系统论”在50年代得到公认，自60年代在企业管理应用中受到重视。系统管理学派普遍、大量地使用系统思想研究管理，力图将系统思想贯穿于管理的全过程。系统管理学派认为：对经营管理而言，企业是一个由相互联系、协同配合工作的若干子系统组合而成的开放性系统；为了适应企业内外部环境的变化，这个开放性的系统可以通过内外部的信息反馈网络能动地进行调节；该系统始终处于一个动态过程中，并且可将该开放系统看作一个由“输入――转换――输出”三个部分组成的转换模式。因此，如何协调此系统中的各个子系统、该系统与外部系统之间的关系，使之更加高效地发挥作用，成为企业管理活动的重点。该系统通过会计子系统将优化地会计信息及时地传输到企业经营管理活动的全过程，为企业优化决策服务。系统管理学派代表人物查理德・约翰逊(Richard A・Johnson)、弗里蒙・卡斯特(FremontE・Kast)与詹姆士・罗森茨韦克(James E・Rosenzweig)在1963年所著的《系统理论与管理》一书中，就十分明确的描述了会计系统在企业经营管理信息系统中的地位。在系统管理学派用系统论的方法研究企业经营管理的过程中，会计也受益匪浅，系统论为会计理论研究提供了新的理念和方法论。此外，系统论中的整体性观点与动态发展观点，以及其所确定的科学分类方法及分析方法，为国民经济宏观调控提供了理论依据与进行宏观调控的科学方法，进而为开辟“国民经济会计”这一新会计理论领域提供了方法论指导和理论支持。
四是“决策论”及决策论学派对会计理论的影响。20世纪40到60年代，美国卡内基・梅隆大学的赫伯特・西蒙(HerbertaSimon)教授与他的同事詹姆士・马奇(James G・March)创立了决策论学派。决策论学派认为：企业组织的全部活动都是集团的活动，其活动过程的中心便是决策，因此决策行为贯穿于企业管理工作的全过程，管理就是决策，管理的关键在于决策；整个组织的决策必须是集权的，而在原决策方案基础上重新做出决策时又必须集思广益，适度进行分权决策。此外，决策论学派还以系统论的理论为基础，将一个企业的组织区分为从事非程序化决策的高层机构，进行程序化决策的中层机构，以及直接进行程序决策的基层组织。决策论在企业的广泛运用和对经济管理活动的巨大影响构成了在会计目标的“决策有用观”与“受托责任观”之争中“决策有用观”的关键理论筹码，进而对现代的会计理论的发展发挥着举足轻重的作用。
三、二十世纪70年代以来管理思想的演变与会计理论的发展
(一)宏观经济管理思想与会计理论 一是对“外部效应”的管理促使了社会责任会计产生。最大限度的追求利润作为企业目标曾一度推动了经济的繁荣，但由于忽视社会及公众利益，造成了污染生态环境、损害消费者利益以及影响雇员身心健康等许多隐患，即“负的外部效应”。随着科技和经济发展，“负效应”日益突出。早在本世纪初，英国著名经济学家庇古就呼吁通过国家干预来纠正外部效应所造成的市场失灵。当外部效应存在时，即使处在完全竞争的经济环境中，资源配置也不会是最优的。这不仅需要国家干预以协调企业经济目标与社会目标趋于一致，还需要企业在经营中
对一般社会带来的不利影响进行测定和报告，以及处理和防止这些消极因素并加以恢复和补偿，于是社会责任会计便应运而生了。在20世纪70年代，企业与社会的关系发生了很大的变化，企业应对“社会福利”(Social Wehre)做出贡献。因此，在提供正常经营活动报告之外，企业被外界利益集团、政府机构及社会公众要求提供有关诸如企业与就业、员工培训、反种族歧视、医疗劳保等“社会责任”之间关系的信息资料，从而出现了“社会责任会计”(SocialResponsibility Accounting)。所谓“社会责任会计”，就是要以货币或非货币形式，将企业在上述方面的努力与成就通过一定的会计方法加以衡量和反映。这时，企业的管理思想也发生了变化，企业所有者逐渐认识到，只有当企业和社会的目标一致时企业才能获得长久发展。企业管理当局由此也希望得到有关社会效益与社会成本的信息，以便全面评价企业的工作业绩，控制和规划企业行为，树立良好的社会形象，为企业长远决策服务。所以，社会责任会计不仅仅反映了宏观管理要求，也反映了微观管理的需要。
二是可持续发展战略思想与环境会计。随着自然资源的过度开采和人口急剧膨胀，地球污染日益严重，资源矛盾日愈突出，地球已不堪承受工业化物质文明的继续。环境问题已迫切地提到了各国的议事日程上。因此，1992年6月，由100多位国家政府首脑出席的联合国环境与发展大会在巴西里约热内卢召开，大会通过《21世纪议程》在内的一系列重要文件。《21世纪议程》提出21世纪人类社会应该走可持续发展的道路，自此，可持续发展成为各国社会、经济和科技发展的战略思想。其核心是以经济、科技、社会、人口、资源和环境的协调发展为目的，在保证高速发展的前提下，实现资源的综合和可持续利用，不断改善环境质量。在这一共同思想的影响下，从90年代起，西方会计理论界就有许多学者将环境问题与会计理论结合起来进行研究，形成了各种“绿色会计”理论，从整体上勾画出了绿色会计模式。从企业管理的角度看，政府对自然资源和环境问题的干预往往与企业的经营利益相矛盾，环境问题引起的社会压力可能影响企业的持续经营；环境问题引起的社会成本将会构成企业的负担。因此，企业需要了解由环境问题引起的社会成本信息以利于企业做出长远的战略决策，为企业自身的可持续发展服务。
(二)微观经济管理思想与会计理论 一是权变理论及权变学派对会计理论的影响。70年代，西方形成了一种新的管理理论――权变理论。该理论主要代表人物是英国管理学家琼・伍德沃德以及美国哈佛大学的保罗・劳伦斯、杰伊・洛希。劳伦斯和洛希认为，管理的方法和结构与一个组织行驶职能的特殊情况有关，它们将随着产业类型、外界环境和企业自身的变化而变化。其两大特点就在于：其一，它并不排斥其他流派的理论而试图建立自己的理论框架，同时致力于研究各种理论的合理之处，使它们得到适当的运用；其二，它不承认世界上有一种最佳的管理理论或模式，认为一种管理理论是否有效，关键要看它是否与环境相适应。权变学派的思想对会计的影响体现在管理会计的广泛运用上。根据企业的具体情况选择最适合自身的管理方法，并随情况的不同而作适当调整，这是权变学派的思想精髓。体现在管理会计上就是管理会计吸收了许多其他学科的方法，如信息论、运筹学、计算机技术等，并根据企业具体的决策需要，灵活采用各种方法，不局限于既定的框架，一切以提供有用的决策信息为目标。
二是战略管理思想及其对会计理论的影响――战略管理会计。60年代之后，由于环境变动剧烈，越南战争爆发，加上汇率浮动，美国经济面临石油危机，外遇崛起的日本及欧洲的挑战，科技竞争愈演愈烈。美国管理界开始重点研究如何适应充满危机和动荡的国际经济环境，谋求企业的生存发展，出现了战略管理的研究。战略管理思想的主要观点可以归纳如下：钱德勒认为，企业经营战略的核心是确定企业的长远目的和目标，并通过经营活动和分配资源来实现目的；安索夫强调企业经营战略的核心是资源配置的方式，通过筹划、研究企业未来的资源配置及其外部环境的相互作用，去指导和解决企业经营发展中的重大问题。对现代战略管理理论产生巨大影响的是以波特和特勒尔为代表的产业组织理论。波特认为，企业战备的关键是确定企业的相对竞争优势，他分析了决定企业竞争能力的五种力量，并在此基础上提出了企业部分战略三种基本类型：成本领先、标新立异和目标积聚。其后，企业战略研究主要围绕寻求和维持企业竞争优势这一核心概念展开，出现了两个主要的研究方向，即对企业能力的研究(即内在成长理论)与对动态战略联盟的研究。企业的内在成长理论是有关企业竞争优势的形成、保持和更新的理论，该理论认为企业拥有的特殊资源和能力是影响企业长期竞争优势的关键因素。企业的核心竞争能力是企业所持有的，不但能够组织、协调和整合企业内部资源，为维持竞争优势提供源源不断的动力，而且企业的核心能力是有强大的适应外部环境的自我调节能力。动态联盟是企业间为某一共同目标而联合起来，是一种新型的产品生产模式。动态联盟抓住转瞬即逝的市场机会，将原本分散的技术资源、人力资源和管理资源迅速集成一个高速快捷的生产系统。动态联盟理论和企业内在成长理论并不能截然分开，他们只是一个问题的两个方面，前者强调企业与外部的联系，后者强调企业内部能力的培植，两者的结合才能构成完整的企业战略思想。管理会计是为企业经营决策服务的决策支持系统，传统的管理会计与传统的工业社会的技术经济相适应，其所提供的成本信息与建立在高新技术基础上的新的制造环境不相适应，在很大程度上失去真实性；同时，传统的管理会计主要为企业的内部经营管理服务，忽略了企业的外部环境，所提供的信息同企业的战略决策失去相关性。为了弥补传统管理会计的这两个缺陷，管理会计领域出现了方法的创新。与传统管理会计强调服务于企业的内部管理职能不同，战略管理会计更强调从全’局和战略的高度把握企业的发展脉络，并且在战略分析的基础上，深入地对企业内外部各相关因素进行动因分析，寻求企业发展的方法和途径。战略管理会计是管理会计发展的新阶段，是配合企业战略管理需要重新构造的企业决策支持系统，既提供战略层面的信息，又提供战术层面的信息。
三是作业管理思想及其对会计理论的影响――作业成本计算和作业成本管理。企业成本会计系统中制造费用的分配一般是以直接人工、直接工时和机器小时等为标准进行分配，因而产品成本计算的正确与否以及能否对生产部门管理人员形成有效的激励与制造费用和分配标准的相关性密切相关。信息时代的来临使得计算机、信息技术、自动化生产等各项技术在企业中得以广泛采用，结果是人工成本下降，制造费上升，同时也导致了制造费用与直接人工、直接工时等传统分配标准的相关性逐渐减弱，从而使产品成本信息面临日益偏离其本来面目。20世纪80年代后期，随着管理信息系统(MIS)的广泛应用，以及集成制造(CIMS)的兴起，使得美国实业界普
遍感到产品成本信息与现实脱节，成本扭曲普通存在，且程度令人吃惊。美国芝加哥大学的青年学者罗宾・库珀(Robin Cooper)和哈佛大学教授罗伯特・S・卡普兰(Roberts・Kaplan)关注到这种情况，提出了以作业为基础的成本计算(Activity Based Costing，简称ABC)又称作业成本计算。ABC法是将为生产一种产品所发生的所有作业，如质量检验、机器维修和顾客服务等分配到产品成本中的一种成本计算方法。该方法较传统成本计算方法更为精细，成本数据更加准确。ABC法将制造费用以作业成本归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准来分配制造费用，而传统的成本计算方法只根据一种或两种不同的标准把制造费用分配给产品。作业管理思想的核心理念是：作业消耗资源，产品消耗作业，建立在这一理念基础上的作业成本的实施增加了产品成本信息的真实性和对管理人员业绩评价的客观性。在作业成本法的基础上，ABC法又发展为作业基础管理(activity--based--management，ABM)。即PAABC法为基础，利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。ABC法所提供的成本信息也能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。作业成本计算和作业成本管理不仅较好地解决了成本信息真实性和准确性的问题，而且为了更深人地分析成本动因和加强管理提供了新思路。
四是非财务绩效评估思想及其对会计理论的影响――平衡记分卡。传统的业绩衡量仅仅局限于财务指标，它存在以下弊端：其一，有违权变性原则。业绩的衡量应能适应环境的变化。在手工环境下，一件产品的成本中直接人工的比重较大，那么控制直接人工便是降低成本的关键所在。所以应制定直接人工标准成本，并计算直接人工的工资率差异和效率差异，对直接人工成本项目进行控制。但在信息技术革命所带来的自动化生产环境下，一件产品的成本直接人工所占的比重降低，这时仍遵循传统的业绩衡量指标，每月、每周甚而每天计算直接人工的工资率差异和效率差异，这种情况下提供的信息价值其成本大大超过了效益。其二，有违一致性原则。传统的业绩衡量在一定程度上强调了部门利益，而阻碍了企业整体目标的实现。如为提高生产效率，企业会大量生产，而不考虑销售的实际情况，导致过多的存货。再如，为降低材料的价格差异，企业材料采购部门可能会选择劣质低价的材料供应商。这些例子说明了传统的业绩衡量在一定程度上误导了有关部门的行为，使他们采取了有利于本部门而非企业整体利益的行为，这对企业整体目标的实现是一种障碍。其三，有违重要性原则。当今市场竞争环境的关键因素不再局限于有形资产。企业开发和运用无形资产的能力变得越来越重要。传统的业绩衡量仅仅局限于财务指标，如经营利润、资本报酬率等。这些财务指标可以评价一个企业使用有形资产的效率，却将内部经营等无形资产排除在外。而这些无形资产正是企业成功的关键性因素。雇员的技术、雇员的积极性和灵活性、客户的满意和忠诚、完善的内部经营过程，这些无形资产可以使企业的生产能力、产品质量和反应灵敏度不断提高，保持现有的客户并引进新的目标客户群，是实现企业目标，使企业成功不可或缺的关键因素。
为了客观、公正地评价经营管理者的业绩，不仅要注重财务指标的考核评价，非财务指标也应成为参考依据，如创新和质量、生产率、工作能力的提高、市场占有率、人力资源水平的改善及存货占用总成本的减少等。平衡计分卡是现代管理理论对会计潜移默化的结果，其旨在克服传统业绩评价指标的不足，以适应现代的预算管理环境，为企业的内部管理提供一个更加科学、合理的业绩评价指标体系。平衡计分卡是围绕企业的长远规划，制定与企业目标紧密联系、体现企业成功关键因素的财务指标和非财务指标而组成的业绩衡量系统。该系统有助于企业实现战略目标，帮助企业寻找成功的关键因素，建立综合衡量的指标，以促使企业竞争的成功、战略目标的实现。它一般由财务、客户、内部经营过程、学习与成长四个方面组成，实现了业绩评价与财务目标的结合；兼顾了长期目标与短期目标的平衡、财务与非财务的平衡、外部与内部的平衡；跨越了制定战略与实施该战略之间的鸿沟。能够多角度地为企业提供信息，综合地反映企业的业绩。因此，平衡计分卡在客观、公正地评价企业的经营管理者的业绩方面发挥着重要的作用。
此外，70年代以来，微观上还广泛地存在着目标管理理论、限制理论和企业文化管理理论等管理思想，它们对会计理论也存在深远的影响。纵观十九世纪末二十世纪初以来管理思想的演变，尽管学派众多，理论纷杂，但基本上是沿着管理方式与方法这条路径演进的，都是围绕着管理的核心问题――“效果”而展开。国家干预经济、行为科学和管理科学等管理思想对于社会发展和企业改革，这些理论都不会过时或无用。
(编辑 代 娟)
管理活动是管理者在管理思想的指导下对有限资源创造性整合的过程。管理思想质的飞跃出现于十九世纪末和二十世纪初的西方社会。宏观上，管理思想经历了自由放任、国家干预经济等阶段而发展到如今的全球战略管理思想；微观上，管理思想经历了科学管理、行为科学理论、管理科学理论、系统论、决策论、权变理论、战略管理理论等阶段。随着以电子技术革命为核心的第三次技术革命的到来，人类社会自二十世纪70年代进入了一个全新的信息时代。因此，本文在研究管理思想的演变与会计理论发展时，大致地分别以二十世纪30年代和二十世纪70年代作为分水岭，本文将着重阐述十九世纪末二十世纪初以来管理思想的演变与会计理论发展。
一、十九世纪末二十世纪初至二十世纪30年代管理思想的演变与会计理论的发展
(一)宏观经济管理思想与会计理论――“自由放任”管理思想与会计处理的随意性 自亚当・斯密发表《国富论》至马歇尔创立新古典经济学，在1929年经济危机发生以前“自由放任”思想一直居于支配地位，成为各国进行宏观经济管理的指针，当时的观点“对经济干预最少的政府是最好的政府”就是对这一思想的恰当诠释和集中反映。虽然十九世纪中期股份公司发展初期，会计就已受到政府或立法部门关注，但由于受亚当・斯密“自由放任”思想影响，十九世纪中后期，政府对企业会计行为较少干预或干预程度有所减轻。特别是在美国，十九世纪后期，公司的会计行为几乎不受任何干预。、
二十世纪初对会计行为的放任自流导致了会计实务的混乱局面，各国政府先后对此予以干预。但在“自由放任”思想影响和支配下，其作用微乎其微，统―会计思想虽已萌芽但未能获得充分发展。因此，从这个时期的会计实务看，会计人员对于会计程序和方法可任意选择；可人为地平衡各个年度的收益；会计报表和内容各不相同，企业主管可随意干涉企业会计报表工作。由于当时的会计实务混乱，1929--1933年的经济大危机一开始，就有人猛烈批评会计界，甚至有人认为混乱的会计实务是导致经济危机的重要原因。于是，客观上要求国家通过统一的会计规则对会计行为进行约束，以保障会计信息的真实性，这是资本经营秩序稳定的前提。因此，无论从宏观管理方面还是微观管理方面，都要求对会计予以规范。“自由放任”的思想已不能适应社会经济发展的要求；“会计是一门艺术”的观点也难以符合企业加强管理的需要，会计的规范化乃大势所趋。
(二)微观经济管理思想与会计理论――科学管理思想及其对会计理论的影响 十九世纪下半期，管理学家们所确定的公司经济管理的五职能：计划、组织、人事、指挥与控制，成为二十世纪初管理理论发展的基础，它很快便在指导二十世纪初公司的管理活动及管理组织方面产生了重要作用。人们将这五种职能与受托责任问题结合起来加以考虑，区分责任层次与环节明确责任关系人，确定岗位领导者，并突出他们在系统中的作用。改进中，财务与会计被作为明确的责任中心来确认相关环节的经济责任。科学管理制度形成于十九世纪末二十世纪初的美国，当时人类社会已经经历了两次技术大革命的“洗礼”，对美国工商业造成强烈的刺激，社会生产力获得巨大发展，资本的积累和集聚加速，市场竞争日趋激烈，使得平均利润率出现了下降的趋势。与此同时，由于工人劳动时间长，强度大，工人工资很低，因而劳资关系紧张。科学管理制度正是在这种环境下诞生的，其代表人物主要有美国著名工程师雷德里克・温斯洛・泰罗、法国著名工程师亨利・法约尔和德国著名的社会学家马克斯・韦伯。1903年，美国著名的工程师雷德里克・温斯洛・泰罗(Fredrick w・Taylor)在美国机械工程师学会上宣读了其著名论文《工厂管理》，他指出：一个良好的管理目标旨在使工资得到提高，而生产成本反而降低。要实现这一目标，便必须建立能控制作业过程的原则与标准程序。为了使原则与标准程序得以贯彻施行，便又须在经营管理组织建设方面得到保障，否则便会流于形式。从经营管理组织建设模式上讲，这种组织必须服从于经济集权。1911年泰勒在《科学管理原则》一书充分阐述了上述管理思想，提出以计划、标准化、统一管理作为三条基本原则来管理生产，代替以往的经验法则，从而奠定了科学管理的理论基础，标志着科学管理思想的正式形成。
当时的市场经济环境正如马歇尔所言，从长期看，供给决定生产价格，即企业仍处于卖方市场的经济环境之中。从而泰罗科学管理学说的核心是强调劳动生产率和工作效率，通过标准化管理和控制以降低生产成本。泰罗要求对成本费用进行严格分类，报告程序中要明确地反映例外管理原则，他将成本会计的管理职能划归计划部门来执行。因此，在计划部门提出每天的业务报告时同时提出了每天的成本报告，这样，成本管理就成为企业计划和控制的一个不可缺少的组成部分。泰罗成本管理的基本点，是在企业经营决策等重大问题已经确定的前提下，运用会计方法将严密的事先计算、事中控制和事后分析相结合，形成标准成本系统，以降低成本提高企业生产效率。通过成本管理和控制，在一定的生产设备条件下促进企业用较少的材料、较少的工时生产较多的产品，其综合表现就是生产成本的降低和生产经济效果的提高，而会计对于管理和控制生产成本，提高生产经济效果是有成效的。通过实践和发展，形成了以泰罗学说为基础的传统管理会计即执行性管理会计。科学管理思想及其实践与会计方法的结合为发挥会计的管理职能开创了一条新路，成为会计发展史上的一个重要里程碑。
科学管理思想的另一位代表人物法约尔是位工程师，他先后发表了《工业管理与一般管理》和《公共精神的觉醒》，创立了第一个有关行政管理的理论。其对会计思想的贡献主要在于首次在理论上将财务和会计活动视为企业的经营活动，确立了财务和会计活动的重要地位。法约尔所定义的管理活动是指狭义的概念即仅指行政管理；从广义上看，六大活动都是企业管理活动，财务和会计活动也属于企业管理范畴。他所阐述的企业经营管理的六大活动及其各自的地位如图1所示。法约尔极力主张权利与责任的对等，授权与承担责任始终保持一致，这是受托责任思想在企业管理组织建设的一个重要体现，在理论和实践上为会计目标“受托责任观”的发展推波助澜。与泰罗相比，法约尔的管理思想及其理论对于财务与会计组织部门的构建有着更为直接、更为具体的指导作用，它为现代企业财务与会计组织建设提供了坚实的理论基础。马克斯・韦伯是德国著名的社会学家，他在其《社会和经济组织理论》一书中，对于企业的行政组织体系也做了十分具体的描述，提出了理想的行政组织理论。他的理论实质在于，科学确定的“法定的”制度规范是组织协作行为的基本约束机制，该制度主要依靠外在个人的科学合理的理性权威实行管理。会计是公司组织制度中不可缺少的重要组成部分，并且由于会计系统在企业与业主或股东之间的纽带关系和会计在反映经理人员受托责任履行情况方面的重
要作用，使会计制度在马克斯・韦伯所谓“法定的”制度规范中占有十分重要的地位。
三位科学管理思想的代表人物的贡献在于：其一，他们的经济组织建设理论，既摆脱了以往神授组织观念及组织系统的影响，又克服了早期公司组织形态的历史局限性，为近代公司的科学组织建设提供了依据，并且具体设计了分层次的经济管理组织系统；其二，他们从管理内容与管理组织构成方面确定了财务与会计的地位，既使它们从纯技术性活动状态中摆脱出来，也使人们在思想上端正了对财务与会计工作的认识，将其列为公司组织建设中必须重点加以研究考虑的问题。通过指导近代公司的科学组织建设，科学管理思想端正人们对财务与会计工作重要性的认识，充实了近代会计理论发展的实践土壤。在科学管理制度诞生之前，原始成本会计的职能是一种事后的成本确认，其主要任务是尽可能得到精确而又真实的成本。因而这时成本管理的着眼点是成本计算，是对既定事实的如实反映，这虽然有助于正确地计算企业的经营业绩，但对于降低企业的生产成本和提高企业的劳动生产率作用不大。同时，科学管理制度产生之前的企业管理是一种随意性、不规范、经验式的管理，科学管理制度要求企业在生产之前就建立一个标准成本，然后用标准成本去度量实际成本，如果实际成本大于标准成本，表明企业没有达到预定的成本目标，因而也没有完成预定的收益；如果实际成本小于标准成本，则表明企业实现了成本目标，能达到预定的收益，标准成本成为企业劳动生产率的风向标，成为企业奋斗的目标。这使得企业成本管理的着眼点从事后成本计算上升为事前的成本控制，可以明晰生产者和管理者的工作责任，因而科学管理制度和会计相结合的直接产物就是标准成本系统。科学管理制度原来只限于处理与技术经营有关的问题，逐渐地扩展到非技术经营领域，以至后来整个经营部门都实施了科学管理制度，这客观上就要求规范各职能部门的活动，为了适应这种需要就产生了预算控制通过编制预算，将实际数与预算数进行比较，分析其差异就可以明确各职能部门负责人的责任，进而使预算控制和科学管理制度达到了有机结合。科学管理制度诞生引致了标准成本的形成和预算控制的确立，不仅丰富了传统财务会计的内容，而且在传统财务会计中孕育了管理会计。
二、二十世纪30年代至70年代管理思想的演变与会计理论的发展
(一)宏观经济管理思想与会计理论――国家干预思想与会计准则和社会会计由于资本主义世界的经济危机，公司纷纷破产倒闭，股票和债券大量在证券市场上抛售，许多公司陷入无力偿付债务的窘境。美国、瑞典、法国和德国等先后采用非正统学派的经济思想及其政策主张，包括财政扩张政策在内，以作为医治经济大萧条的药方。在该背景下，凯恩斯的宏观经济理论名著《就业、利息和货币通论》应运而生。凯恩斯理论的核心是反对传统经济学提倡的“自由放任”思想，积极主张政府应干预和调节私有经济。这一新的宏观经济管理思想取代了“自由放任”思想而成为西方资本主义国家制定经济政策的依据。凯恩思国家干预主义的宏观经济管理思想对会计理论的发展提供了新的动力和契机，通过以下两个方面来反映：
一是公认会计原则的制定。以美国为例，在国家干预经济思想的指导下，1933年和1934年，美国国会相继通过了《证券法》和《政券交易法》，规定所有证券上市企业都必须提供统一的会计信息，并授权证券交易委员会(SEC)负责制定统一的会计准则。1934年，美国会计师协会批准了乔治・梅委员会拟议的五条原则和增补的一条，作为“认可的会计原则”(Accepted Principles of Accounting)发表。1936年，美国会计师协会的一个下属委员会在《财务报表的检查》中加上了“广泛地”一词，从而产生了“公认会计原则”(Gen-erally Accepted Accounting Principles)。根据美国证券交易委员会的授权，美国会计师协会正式成立了由21位委员组成的会计程序委员会，负责制定“公认会计原则”，统一规范会计实务。国家干预是会计走向统一和规范的条件。正如马克斯・韦伯指出：合理资本会计制度作为公司管理的标准是资本主义存在的起码条件。规范的会计制度成为了现代企业制度和企业制度化管理不可或缺的有机组成部分。会计准则不仅对财务会计实务有着举足轻重的影响。而且构成了财务会计理论体系的重要组成部分。二是社会会计的兴起。社会会计的主体是全社会或国家。它是在二十世纪30年代世界经济危机爆发和凯恩斯主义开始盛行的背景下兴起的。1930年，在凯恩斯的指导下，美国经济学家米德和斯通等人将会计学中的复式记账原理、账户体系和平衡理论等引入国民经济核算，为英国估计和计算国民收入。斯通的工作很快扩展到研究国际间应用的体系，而不仅仅局限于英国。随着国民核算模型在国际上广泛使用，这就为各个国家经济周期及经济结果进行统计比较确立了一个良好的共同标准。社会会计是在凯恩斯及其思想的直接影响下以适应国家宏观管理的需要而产生和发展起来的，其兴起不仅诠释了“会计对经济发展的重要性”，提高了会计的社会地位，而且丰富了会计理论的内涵与外延。
(二)微观经济管理思想与会计理论 一是行为科学理论及其对会计理论的影响。科学管理制度是建立在“经济人”这个假定基础之上的。企业投资者作为“经济人”，其目标函数是企业利润最大化；工人作为“经济人”，其目标函数是工资收入最大化。科学管理制度旨在寻找一种使工人在追求最大工资收入的同时实现企业投资者最大利润的方法。1929年，美国哈佛大学心理病理学教授梅奥率领研究小组进行了一系列实验发现，工人的生产效率与工作的物质环境和福利没有明显的因果关系，相反，职工的心理因素和社会因素对生产积极性的影响很大。1933年，梅耶教授在其《工业文明中的人》一书中构建了行为科学理论的雏形，概括为：霍桑实验证明人是“社会人”，是复杂的社会关系的成员，因此要调动工人的生产积极性，必须从社会、心理方面去努力；霍桑实验证实了工作效率主要取决于职工的积极性，取决于职工的家庭和社会生活及组织中人与人的关系；霍桑实验发现除了正式团体外，职工中还存在非正式团体，这种无形组织有其特殊的感情和倾向，左右成员的行为，对生产率的提高有举足轻重的影响；霍桑实验发现工人所要满足的需要中，金钱只是其中一部分，大部分的需要是感情上的慰藉、安全感、和谐和归属感；霍桑实验证明，管理人员，尤其是基层管理人员应重视人际关系，设身处地地关心下属，通过积极的意见交流，达到感情的上下沟通。霍桑实验之后，梅耶的追随者们继续从心理学、社会学角度对个体需求、行为，以及团体行业、组织行为和激励、领导方式等人际关系进行综合研究，建立了关于人的行为及其调控的一般理论――行为科学理论。行为科学管理理论的代表人物及学术观点如表1所示：
行为科学理论作为新一轮管理学说的发展替代科学管理制
度，它部分弥补了科学管理理论的不足，在会计实践中开创了责任会计的先河。标准成本系统是为配合科学管理制度的推行而实施的，是会计和管理第一次交叉发展的产物。随着企业生产规模的扩大，管理层次的日益增多，标准成本系统在具体实施时所遇到的问题越来越多。由于管理层次的增多，委托代理链条的向下延伸，代理成本逐渐增大，管理者对工人的监督越来越乏力，工人的偷懒动机和机会主义行为的活动空间增大；当企业规模扩大，企业的业绩与员工的利益不能有效挂钩时，在科学管理制度基本原理指导下的物质利益刺激的操作实效就很有限；尤其是当物质利益需求已经不是工人的第一需求时，经济刺激作用更会大打折扣。建立在“社会人”假定基础上的行为科学理论弥补了科学管理制度的激励不足和监督乏力，它和人类会计实践相结合产生了责任会计。责任会计的关键在企业内部设置责任中心，责任中心的基本特征是责、权、利相统一。通过设置责任中心，上层管理者让渡一部分权力给基层管理者，权力的下放并不代表监督的减弱，因为责任中心还须承担一定的责任。责任会计的建立，一方面降低了“金字塔”式的层级管理结构的监督与管理成本；另一方面，赋予责任中心更多的权利，有利于激发企业职工的主观能动性，不断地激励他们去追求更高层次的需求，而不是仅仅定格于金钱的满足。科学管理制度催生的预算只是一种制度，制度的最终执行还得靠人。科学管理制度将工人视为工具，没有考虑预算的人性面，结果导致科学管理制度推行起来十分艰难。行为科学理论的引入改变了管理者对工人的偏见，促使他们在制定预算时更多考虑人的作用。此外，行为科学管理理论对会计理论的影响还在于：传统的财务会计管理观念，由以“事”为中心转移到以“人”为中心，要求会计理论为责任会计在实务中进一步明确各个环节的经济责任提供理论支持；基于“每个正式组织内部都存在非正式组织，而在企业经济运行过程中的非正式组织活动将会产生重要影响”这一行为科学管理学派的研究结论，应将人和人的行为视为企业管理系统的重要部分，但是否要将其纳入会计系统至今仍悬而未决。20世纪60年代，由于“内部人”现象的出现，使得投资者与经理层之间的矛盾加剧，这就迫切地需要找到一种有效的激励机制，以解决诸如“信息不对称”、“经理人的逆向选择”、“内部人控制”等现象。
二是管理科学学派理论及其对会计理论的影响。管理科学作为一门学科，正式形成于1939年，围绕这门新兴学科的研究便相应形成了管理科学学派及其理论。管理科学学派认为，管理科学是制定和应用数学模式与程序系统，对管理领域中的资源进行系统的定量分析和有效配置，以期求出最优规划和决策的理论。管理科学在管理范围和涉及的组织要素方面不同于科学管理制度、行为科学理论，前者主要是计划与控制方面，后者分别是时间和动作研究、人际关系的整合。管理科学的人性假设是“管理人”，而不是“社会人”和“经济人”，且管理科学多用运筹学、概率论、数列论、排序论等自然科学方法，以期通过逻辑与理性分析达到“满意”标准。该学派认为企业是一个由理性“管理人”、物质技术设备和决策网络组成的人机决策系统。在该系统中，管理者对能源、财物、资金的管理，在许多方面都反映在财务会计系统这一子系统中，因此财务会计尤其是管理会计在参与企业经营决策工作中直接起着重要作用。管理科学将现代科学方法运用到管理领域，使管理理论研究从定性上升为定量，也为企业内部管理会计的产生与发展提供了必要性和可能性。该学派的理论及其所应用的数量控制与决策手段直接影响到企业内部管理会计的产生与发展，以及管理会计在会计系统中地位的确立。
三是“系统论”及系统管理学派对会计理论的影响。“系统论”在50年代得到公认，自60年代在企业管理应用中受到重视。系统管理学派普遍、大量地使用系统思想研究管理，力图将系统思想贯穿于管理的全过程。系统管理学派认为：对经营管理而言，企业是一个由相互联系、协同配合工作的若干子系统组合而成的开放性系统；为了适应企业内外部环境的变化，这个开放性的系统可以通过内外部的信息反馈网络能动地进行调节；该系统始终处于一个动态过程中，并且可将该开放系统看作一个由“输入――转换――输出”三个部分组成的转换模式。因此，如何协调此系统中的各个子系统、该系统与外部系统之间的关系，使之更加高效地发挥作用，成为企业管理活动的重点。该系统通过会计子系统将优化地会计信息及时地传输到企业经营管理活动的全过程，为企业优化决策服务。系统管理学派代表人物查理德・约翰逊(Richard A・Johnson)、弗里蒙・卡斯特(FremontE・Kast)与詹姆士・罗森茨韦克(James E・Rosenzweig)在1963年所著的《系统理论与管理》一书中，就十分明确的描述了会计系统在企业经营管理信息系统中的地位。在系统管理学派用系统论的方法研究企业经营管理的过程中，会计也受益匪浅，系统论为会计理论研究提供了新的理念和方法论。此外，系统论中的整体性观点与动态发展观点，以及其所确定的科学分类方法及分析方法，为国民经济宏观调控提供了理论依据与进行宏观调控的科学方法，进而为开辟“国民经济会计”这一新会计理论领域提供了方法论指导和理论支持。
四是“决策论”及决策论学派对会计理论的影响。20世纪40到60年代，美国卡内基・梅隆大学的赫伯特・西蒙(HerbertaSimon)教授与他的同事詹姆士・马奇(James G・March)创立了决策论学派。决策论学派认为：企业组织的全部活动都是集团的活动，其活动过程的中心便是决策，因此决策行为贯穿于企业管理工作的全过程，管理就是决策，管理的关键在于决策；整个组织的决策必须是集权的，而在原决策方案基础上重新做出决策时又必须集思广益，适度进行分权决策。此外，决策论学派还以系统论的理论为基础，将一个企业的组织区分为从事非程序化决策的高层机构，进行程序化决策的中层机构，以及直接进行程序决策的基层组织。决策论在企业的广泛运用和对经济管理活动的巨大影响构成了在会计目标的“决策有用观”与“受托责任观”之争中“决策有用观”的关键理论筹码，进而对现代的会计理论的发展发挥着举足轻重的作用。
三、二十世纪70年代以来管理思想的演变与会计理论的发展
(一)宏观经济管理思想与会计理论 一是对“外部效应”的管理促使了社会责任会计产生。最大限度的追求利润作为企业目标曾一度推动了经济的繁荣，但由于忽视社会及公众利益，造成了污染生态环境、损害消费者利益以及影响雇员身心健康等许多隐患，即“负的外部效应”。随着科技和经济发展，“负效应”日益突出。早在本世纪初，英国著名经济学家庇古就呼吁通过国家干预来纠正外部效应所造成的市场失灵。当外部效应存在时，即使处在完全竞争的经济环境中，资源配置也不会是最优的。这不仅需要国家干预以协调企业经济目标与社会目标趋于一致，还需要企业在经营中
对一般社会带来的不利影响进行测定和报告，以及处理和防止这些消极因素并加以恢复和补偿，于是社会责任会计便应运而生了。在20世纪70年代，企业与社会的关系发生了很大的变化，企业应对“社会福利”(Social Wehre)做出贡献。因此，在提供正常经营活动报告之外，企业被外界利益集团、政府机构及社会公众要求提供有关诸如企业与就业、员工培训、反种族歧视、医疗劳保等“社会责任”之间关系的信息资料，从而出现了“社会责任会计”(SocialResponsibility Accounting)。所谓“社会责任会计”，就是要以货币或非货币形式，将企业在上述方面的努力与成就通过一定的会计方法加以衡量和反映。这时，企业的管理思想也发生了变化，企业所有者逐渐认识到，只有当企业和社会的目标一致时企业才能获得长久发展。企业管理当局由此也希望得到有关社会效益与社会成本的信息，以便全面评价企业的工作业绩，控制和规划企业行为，树立良好的社会形象，为企业长远决策服务。所以，社会责任会计不仅仅反映了宏观管理要求，也反映了微观管理的需要。
二是可持续发展战略思想与环境会计。随着自然资源的过度开采和人口急剧膨胀，地球污染日益严重，资源矛盾日愈突出，地球已不堪承受工业化物质文明的继续。环境问题已迫切地提到了各国的议事日程上。因此，1992年6月，由100多位国家政府首脑出席的联合国环境与发展大会在巴西里约热内卢召开，大会通过《21世纪议程》在内的一系列重要文件。《21世纪议程》提出21世纪人类社会应该走可持续发展的道路，自此，可持续发展成为各国社会、经济和科技发展的战略思想。其核心是以经济、科技、社会、人口、资源和环境的协调发展为目的，在保证高速发展的前提下，实现资源的综合和可持续利用，不断改善环境质量。在这一共同思想的影响下，从90年代起，西方会计理论界就有许多学者将环境问题与会计理论结合起来进行研究，形成了各种“绿色会计”理论，从整体上勾画出了绿色会计模式。从企业管理的角度看，政府对自然资源和环境问题的干预往往与企业的经营利益相矛盾，环境问题引起的社会压力可能影响企业的持续经营；环境问题引起的社会成本将会构成企业的负担。因此，企业需要了解由环境问题引起的社会成本信息以利于企业做出长远的战略决策，为企业自身的可持续发展服务。
(二)微观经济管理思想与会计理论 一是权变理论及权变学派对会计理论的影响。70年代，西方形成了一种新的管理理论――权变理论。该理论主要代表人物是英国管理学家琼・伍德沃德以及美国哈佛大学的保罗・劳伦斯、杰伊・洛希。劳伦斯和洛希认为，管理的方法和结构与一个组织行驶职能的特殊情况有关，它们将随着产业类型、外界环境和企业自身的变化而变化。其两大特点就在于：其一，它并不排斥其他流派的理论而试图建立自己的理论框架，同时致力于研究各种理论的合理之处，使它们得到适当的运用；其二，它不承认世界上有一种最佳的管理理论或模式，认为一种管理理论是否有效，关键要看它是否与环境相适应。权变学派的思想对会计的影响体现在管理会计的广泛运用上。根据企业的具体情况选择最适合自身的管理方法，并随情况的不同而作适当调整，这是权变学派的思想精髓。体现在管理会计上就是管理会计吸收了许多其他学科的方法，如信息论、运筹学、计算机技术等，并根据企业具体的决策需要，灵活采用各种方法，不局限于既定的框架，一切以提供有用的决策信息为目标。
二是战略管理思想及其对会计理论的影响――战略管理会计。60年代之后，由于环境变动剧烈，越南战争爆发，加上汇率浮动，美国经济面临石油危机，外遇崛起的日本及欧洲的挑战，科技竞争愈演愈烈。美国管理界开始重点研究如何适应充满危机和动荡的国际经济环境，谋求企业的生存发展，出现了战略管理的研究。战略管理思想的主要观点可以归纳如下：钱德勒认为，企业经营战略的核心是确定企业的长远目的和目标，并通过经营活动和分配资源来实现目的；安索夫强调企业经营战略的核心是资源配置的方式，通过筹划、研究企业未来的资源配置及其外部环境的相互作用，去指导和解决企业经营发展中的重大问题。对现代战略管理理论产生巨大影响的是以波特和特勒尔为代表的产业组织理论。波特认为，企业战备的关键是确定企业的相对竞争优势，他分析了决定企业竞争能力的五种力量，并在此基础上提出了企业部分战略三种基本类型：成本领先、标新立异和目标积聚。其后，企业战略研究主要围绕寻求和维持企业竞争优势这一核心概念展开，出现了两个主要的研究方向，即对企业能力的研究(即内在成长理论)与对动态战略联盟的研究。企业的内在成长理论是有关企业竞争优势的形成、保持和更新的理论，该理论认为企业拥有的特殊资源和能力是影响企业长期竞争优势的关键因素。企业的核心竞争能力是企业所持有的，不但能够组织、协调和整合企业内部资源，为维持竞争优势提供源源不断的动力，而且企业的核心能力是有强大的适应外部环境的自我调节能力。动态联盟是企业间为某一共同目标而联合起来，是一种新型的产品生产模式。动态联盟抓住转瞬即逝的市场机会，将原本分散的技术资源、人力资源和管理资源迅速集成一个高速快捷的生产系统。动态联盟理论和企业内在成长理论并不能截然分开，他们只是一个问题的两个方面，前者强调企业与外部的联系，后者强调企业内部能力的培植，两者的结合才能构成完整的企业战略思想。管理会计是为企业经营决策服务的决策支持系统，传统的管理会计与传统的工业社会的技术经济相适应，其所提供的成本信息与建立在高新技术基础上的新的制造环境不相适应，在很大程度上失去真实性；同时，传统的管理会计主要为企业的内部经营管理服务，忽略了企业的外部环境，所提供的信息同企业的战略决策失去相关性。为了弥补传统管理会计的这两个缺陷，管理会计领域出现了方法的创新。与传统管理会计强调服务于企业的内部管理职能不同，战略管理会计更强调从全’局和战略的高度把握企业的发展脉络，并且在战略分析的基础上，深入地对企业内外部各相关因素进行动因分析，寻求企业发展的方法和途径。战略管理会计是管理会计发展的新阶段，是配合企业战略管理需要重新构造的企业决策支持系统，既提供战略层面的信息，又提供战术层面的信息。
三是作业管理思想及其对会计理论的影响――作业成本计算和作业成本管理。企业成本会计系统中制造费用的分配一般是以直接人工、直接工时和机器小时等为标准进行分配，因而产品成本计算的正确与否以及能否对生产部门管理人员形成有效的激励与制造费用和分配标准的相关性密切相关。信息时代的来临使得计算机、信息技术、自动化生产等各项技术在企业中得以广泛采用，结果是人工成本下降，制造费上升，同时也导致了制造费用与直接人工、直接工时等传统分配标准的相关性逐渐减弱，从而使产品成本信息面临日益偏离其本来面目。20世纪80年代后期，随着管理信息系统(MIS)的广泛应用，以及集成制造(CIMS)的兴起，使得美国实业界普
遍感到产品成本信息与现实脱节，成本扭曲普通存在，且程度令人吃惊。美国芝加哥大学的青年学者罗宾・库珀(Robin Cooper)和哈佛大学教授罗伯特・S・卡普兰(Roberts・Kaplan)关注到这种情况，提出了以作业为基础的成本计算(Activity Based Costing，简称ABC)又称作业成本计算。ABC法是将为生产一种产品所发生的所有作业，如质量检验、机器维修和顾客服务等分配到产品成本中的一种成本计算方法。该方法较传统成本计算方法更为精细，成本数据更加准确。ABC法将制造费用以作业成本归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准来分配制造费用，而传统的成本计算方法只根据一种或两种不同的标准把制造费用分配给产品。作业管理思想的核心理念是：作业消耗资源，产品消耗作业，建立在这一理念基础上的作业成本的实施增加了产品成本信息的真实性和对管理人员业绩评价的客观性。在作业成本法的基础上，ABC法又发展为作业基础管理(activity--based--management，ABM)。即PAABC法为基础，利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。ABC法所提供的成本信息也能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。作业成本计算和作业成本管理不仅较好地解决了成本信息真实性和准确性的问题，而且为了更深人地分析成本动因和加强管理提供了新思路。
四是非财务绩效评估思想及其对会计理论的影响――平衡记分卡。传统的业绩衡量仅仅局限于财务指标，它存在以下弊端：其一，有违权变性原则。业绩的衡量应能适应环境的变化。在手工环境下，一件产品的成本中直接人工的比重较大，那么控制直接人工便是降低成本的关键所在。所以应制定直接人工标准成本，并计算直接人工的工资率差异和效率差异，对直接人工成本项目进行控制。但在信息技术革命所带来的自动化生产环境下，一件产品的成本直接人工所占的比重降低，这时仍遵循传统的业绩衡量指标，每月、每周甚而每天计算直接人工的工资率差异和效率差异，这种情况下提供的信息价值其成本大大超过了效益。其二，有违一致性原则。传统的业绩衡量在一定程度上强调了部门利益，而阻碍了企业整体目标的实现。如为提高生产效率，企业会大量生产，而不考虑销售的实际情况，导致过多的存货。再如，为降低材料的价格差异，企业材料采购部门可能会选择劣质低价的材料供应商。这些例子说明了传统的业绩衡量在一定程度上误导了有关部门的行为，使他们采取了有利于本部门而非企业整体利益的行为，这对企业整体目标的实现是一种障碍。其三，有违重要性原则。当今市场竞争环境的关键因素不再局限于有形资产。企业开发和运用无形资产的能力变得越来越重要。传统的业绩衡量仅仅局限于财务指标，如经营利润、资本报酬率等。这些财务指标可以评价一个企业使用有形资产的效率，却将内部经营等无形资产排除在外。而这些无形资产正是企业成功的关键性因素。雇员的技术、雇员的积极性和灵活性、客户的满意和忠诚、完善的内部经营过程，这些无形资产可以使企业的生产能力、产品质量和反应灵敏度不断提高，保持现有的客户并引进新的目标客户群，是实现企业目标，使企业成功不可或缺的关键因素。
为了客观、公正地评价经营管理者的业绩，不仅要注重财务指标的考核评价，非财务指标也应成为参考依据，如创新和质量、生产率、工作能力的提高、市场占有率、人力资源水平的改善及存货占用总成本的减少等。平衡计分卡是现代管理理论对会计潜移默化的结果，其旨在克服传统业绩评价指标的不足，以适应现代的预算管理环境，为企业的内部管理提供一个更加科学、合理的业绩评价指标体系。平衡计分卡是围绕企业的长远规划，制定与企业目标紧密联系、体现企业成功关键因素的财务指标和非财务指标而组成的业绩衡量系统。该系统有助于企业实现战略目标，帮助企业寻找成功的关键因素，建立综合衡量的指标，以促使企业竞争的成功、战略目标的实现。它一般由财务、客户、内部经营过程、学习与成长四个方面组成，实现了业绩评价与财务目标的结合；兼顾了长期目标与短期目标的平衡、财务与非财务的平衡、外部与内部的平衡；跨越了制定战略与实施该战略之间的鸿沟。能够多角度地为企业提供信息，综合地反映企业的业绩。因此，平衡计分卡在客观、公正地评价企业的经营管理者的业绩方面发挥着重要的作用。
此外，70年代以来，微观上还广泛地存在着目标管理理论、限制理论和企业文化管理理论等管理思想，它们对会计理论也存在深远的影响。纵观十九世纪末二十世纪初以来管理思想的演变，尽管学派众多，理论纷杂，但基本上是沿着管理方式与方法这条路径演进的，都是围绕着管理的核心问题――“效果”而展开。国家干预经济、行为科学和管理科学等管理思想对于社会发展和企业改革，这些理论都不会过时或无用。
(编辑 代 娟)