无形资产涉企业所得税问题梳理
【摘要】本文主要针对无形资产的外购、研发、处置、投资过程中发生的涉企业所得税问题，一方面立足于现行财税法规进行梳理归纳给出税务处理解答，另一方面结合财会处理、转让定价、反避税调查等实例给出税收筹划建议。
【关键词】无形资产；企业所得税；税收政策；税务处理；转让定价；
传统的经济理论认为生产要素包括劳动力、土地、材料、能源和资本，但自20世纪80年代以来，知识这一投资回报率越来越高的要素，引领全球经济发展模式发生重大变革。时至今日，经济增长比以往任何时候都更加依赖于知识的生产、扩散和应用，以智力成果为主要内容的无形资产日益蓬勃，更是成为步入知识经济时代的一大标志。
在我国，随着新《公司法》将无形资产的最高出资比例提高到70%，无形资产占企业资产总额超过50%的企业不断出现，同时无形资产的类型也在被不断的创新。由于针对无形资产的税收立法并不完善，企业会计准则与税法之间也存在着各种不一致之处，在众多无形资产涉税处理过程中，企业与税务机关摩擦甚多。
本文旨在当前全球知识经济背景下，以我国立法现状为前提，对企业无形资产涉企业所得税问题进行简要归纳讨论，并提出自己的看法。
一、 企业无形资产涉税现状
1. 无形资产的定义与类型
无形资产概念的形成与发展是与技术的进步和发展紧密相连的，虽然对其价值的认识大体相同，但对其定义的界定却并未统一。
在会计领域，我国《企业会计准则第6号——无形资产》将无形资产定义为“企业拥有或控制的没有实物形态的、可辨认的非货币性资产”。
在税法领域，我国《新企业所得税法实施条例》（下称新实施条例）中无形资产是指“企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等”。
无形资产的定义关系到一项资产应否被确认为无形资产。单从财务与税务上讲，这个标准便影响着一项资产的摊销年限、加计扣除、征收类型、税收优惠、应纳税核定等一系列问题。但从上文可见，无形资产在各规定中并无统一法律定义。举例而言，比较会计准则与税法全文可发现，会计准则由于强调无形资产的可辨认性，便将税法视作无形资产罗列的商誉排除在外。
除此以外，摆在企业与税务部门面前更大的难题在于，未经财税法规确认的，譬如《资产评估准则——无形资产》中列举的销售网络、客户关系、合同权益等，能否作为财税法规意义上的无形资产进行操作。
笔者认为，对此应持肯定态度，原因如下：首先，随着企业经营模式的创新，技术大环境的突破，无形资产形态从知识产权型无形资产、权利型无形资产逐渐拓宽至关系型无形资产。其次，在资产评估领域，顾客名单、经销网络等早已经常作为无形资产进行评估，其开发建设费用与市场价值也具有可计量性，同时并未突破财税法规中无形资产定义的范围。综上，对于客户关系、销售网络甚至其他营销性无形资产，都应予以财税法规意义上的确认。 近年来，我国立法亦注意到了无形资产的新增类型，并由相关文件确认了“营销型无形
资产”的概念1，并强调了我国享有跨国公司在华新增的营销型无形资产的经济所有权，可以说是我国对无形资产范围进行正列举定义的一项改进。
2. 无形资产业务主要涉税类型
财税之间息息相关，企业在财会上如何对费用成本、收入支出等账目进行记录处理，最终将影响计税基础，从而对税务产生影响。因此，无形资产的涉税，存在于企业对其研发、外购、转让、投资、赠与等常见环节中。
对于企业而言，无形资产业务主要涉税的类型虽多，但主要包括：企业所得税、营业税、印花税、土地增值税与契税。本文将主要针对无形资产涉企业所得税业务及相关财税规定适用进行讨论。
二、 主要涉企业所得税之无形资产业务
1. 外购无形资产的一般涉税处理
（1） 计价入账、摊销对税务的影响
根据会计准则要求，在无形资产会计中，不论是通过何种渠道增加的无形资产，其入账价格必须根据真实、合法的会计凭证确认。但在实际操作中，外购无形资产，尤其是界定相对模糊的无形资产，所产生的支出，不仅可以视作资本性支出按照实付价格确认计入无形资产，也可以作为收益性支出计入期间费用处理。因此，大多数企业账面上一般不会反映企业实际存在的无形资产的种类和价值全貌。2
若将外购无形资产确认入账，则需要依法进行摊销。摊销是指对除固定资产之外，其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法，与固定资产折旧类似。
新《企业所得税法》规定，“下列无形资产不得计算摊销费用扣除：a.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；b.自创商誉； c.与经营活动无关的无形资产；d.其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。但外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。”
同时税法还规定，无形资产的摊销期，凡合同有年限规定的，按合同规定的年限摊销，无合同规定的，按不少于10年的期限摊销，且应采用直线摊销法。
综上，在计价入账与摊销问题上，笔者对以下三点进行了梳理归纳：
第一，外购无形资产大多价格不菲，其中土地使用权交易更是动辄亿计。从合理节税的筹划角度看，摊销费用可计入管理费用中减少当期利润，从而降低应税所得额，那么计价入账是否价格越高对企业越有利呢？答案是否定的。计价入账与摊销年限的确可以适当筹划，但需要注意交易价异常高于市场平均水平，或者是通过摊销控制利润使业绩正常的企业实际税负异常，将很容易引起税务部门对企业的反避税调查，其后果非常严重，可谓得不偿失。
第二，智力成果类无形资产易于在长期的市场竞争中发生减值，对于预计短期内可能迅速减值的无形资产，如果能将其购入支出作为期间费用而不计入无形资产，可在支付外购费用之外减轻税负压力，降低资金链断裂风险，对企业有利。
第三，若在购入无形资产的同时也购进有形资产，需要关注是合并计价还是单独计价。举例来说，税法规定的房屋作为有形资产折旧年限为20年，但土地使用权作为无形资产摊销期可为10年，房地一般一同购入，拆分支出单独计价，适度提高土地使用权的总价以摊1
2 国税函[2011]167号文件 《浅议无形资产涉税中的会计处理》，姜静、胡淑华、姚洪波，《商业经济》2009年06期
销，无疑更有利。相反，电子设备作为有形资产的折旧年限为3年，计算机软件这一无形资产经税务机关核准可2年摊销完毕（不核准则为10年）。那么企业在购买计算机时，就可先了解税务机关通常对此类核准的态度，再决定是否合并计价，以及是按有形资产还是无形资产合并计价。
总而言之，无形资产的计价入账与摊销，其筹划必定是以企业的持续经营为前提，调整每期它所创造的价值与带来的成本税费，尽量使其达到平衡稳定的理想状态。
（2） 提取减值准备对税务的影响
会计准则规定，如果无形资产预计为企业创造的收益不足以补偿无形资产的摊余成本，即无形资产的账面价值超过了其可收回金额，说明无形资产发生了减值，应计提无形资产的减值准备。
计提无形资产减值准备，由于计入损益类账户，会在报表上显示而导致利润的减少，但税法却规定企业计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除。是否无形资产减值准备的提取就对所得税计算毫无影响呢？答案是否定的。
直线摊销法之下，若提取减值准备，则需要每年扣除减值准备重新摊销，也就是说每年均摊成本费用实际上在逐年减少，从而形成会计的账面价值和税法的计税基础之间的可抵扣暂时性差异。所谓可抵扣暂时性差异，可以导致未来应纳税所得额减少，因此，在未来有足够的应纳税所得转回时，要确认相应的递延所得税资产。
无形资产减值准备的提取，本是基于“减值”这一预测做出的当期资产损失入账。但若基于“增值”这一预测，是否就无需考虑计提无形资产减值准备呢？笔者认为，从税收筹划的角度出发，对提取无形资产减值准备应灵活看待。虽然因会计准则规定计提无形资产减值准备后不可转回，这必将影响利润表现，但灵活运用该暂时性差异，则可以将未来的税负分摊至各期，不失为税务筹划的工具，可有效减轻一次性纳税额巨大给企业现金流不足带来的压力。因此，在特定预计增值的情况下，依然可以预提无形资产减值准备。
2. 研发无形资产的一般涉税处理
（1） 区分费用化支出与资本化支出
新《企业所得税法》规定：“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除”。其实施条例规定：“研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”
对于以上享受税收优惠的研究开发支出所形成无形资产，其后续计量应按计税基础进行摊销。若将开发成功的项目计入无形资产，其计税基础应为开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的实际支出的150%。因无形资产的后续计量会影响会计利润也会影响应纳税所得额，所以会产生暂时性差异，需确认递延所得税资产3。
实际上，区分费用化支出与资本化支出是会计准则的要求。同时，税法也允许企业将研发过程中发生的相关费用在当期直接扣除。可以说，企业在是否将费用资本化的问题上，具有完全的选择权。不过，这一会计准则的要求虽然在税法中有所呼应，但从上述规定可知，其区分界限并未清晰载明——尤其是费用应以何为资本化标志，或者说，是否有必须确认形成无形资产的情况。
那么，既然有选择权，企业该在扣除和摊销之间如何选择？ 3 《无形资产涉税相关问题探讨》，王君彩、康霞，《财会学习》2011年03期
从税收筹划的角度上看，企业研发一般周期长而且失败风险高，将研发过程中发生的材料费、工资及福利费等当期的经营性支出，直接抵减当期的应纳税所得额，通常来说会是更好的选择。
同时，笔者注意到，一个项目是否研发成功，何时视作研发成功，也是可以由企业掌握主动权的判断项。举例说，一个新技术已经事实上形成，但该研发项目在账面记录上不必即日立刻停止，在新旧项目、同期项目、同类消耗、同岗工资间有调整入账的可能，可以继续利用该50%的加计扣除规定进行税收筹划。为此，企业必须在“管理费用”账户下设置“研究开发费”明细账户，并进行精细管理，以便税务机关审核是否可以加扣及加扣多少。
（2） 研发型企业相关的税收优惠政策
在企业所得税问题上，笔者整理了和研发型企业相关的主要税收优惠政策。
A. 高薪技术企业。新《企业所得税》及其实施条例规定，国家重点支持的高新技术企业按照15%征收企业所得税。换言之，在《国家重点支持的高新技术领域》4内并获得认定机构认证的高新技术企业，可享受10%的企业所得税优惠。
B. 技术先进型企业。对经认定的先进型服务企业，不仅可减按15%的税率征收企业所得税，对其发生的职工教育经费支出中不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。5
C. 软件生产企业。我国境内新办的软件生产企业经认定后，自获利年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。同时，软件生产企业依据增值税即征即退政策所获的退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产的，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。而职工培训费用，则按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。6
D. 动漫企业。经认定7的动漫企业资助开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。8
3. 处置无形资产的一般涉税处理
（1） 涉税情况与转让减免
在新企业所得税法的税务处理上，企业出售、转让无形资产，确认为转让财产收入，在扣除无形资产转让过程中发生的相关税费及被转让无形资产所有权时的无形资产账面净值后，要计算缴纳企业所得税。虽然本文主要探讨涉企业所得税的情况，笔者发现，处置无形资产涉税情况较为复杂。在转让过程中，除了按转让合同金额双方计缴印花税外，转让方还要按转让金额计算缴纳营业税，其他相关的还有土地增值税、契税与城建税等。
在此基础上，有一组值得关注的税收优惠政策：一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税9。与此同时，减免征收企业所得税的技术转让还可以因符合“四技收入”而免征营业税10。但需要注意的是，此处所指技术转让必须单独计算所得，才可享受优惠，亦即不可合并计价。 4
5 《高新技术认定管理办法》附件，为2008年4月14日科技部、财政部和国家税务总局联合颁布 《关于技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]65号）
6 国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）
7 《动漫企业认定管理办法(试行)》（文市发[2008]51号）
8 财政部、国家税务总局联合下发《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》
9 《关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]111号）
10 《财政部、国家税务总局关于贯彻落实有关税收问题的通知》（财税字[1999]273号）
（2） 转让定价与反避税调查
2011年，我国新批设立的外商投资企业达27112家，由跨国公司带来的外商直接投资达1160.11亿美元，连续10年成为世界第一大资金引进国。但近六成外企长期处于亏损状态，年亏损额超过1300亿元，通过转让定价避税造成的税收流失达300亿元11。
转让定价是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产时，利用各地税率差异来制定价格，从而转移利润的方法。一般做法是高税地企业向其低税地关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价，低税地企业向其高税地关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。
无形资产的转让一般有两种方式：一是转让使用权，二是转让所有权。而跨国企业经常利用无形资产的转让进行转让定价，例如，一家拥有专利的跨国企业在避税地建立一家公司A，并把专利转让给公司A，这家公司A再把专利的使用权转让给一个国外子公司B。通过向避税地的专利持有公司A支付专利使用费，就把国外子公司B的利润有效地转移给避税地的公司A。而公司A在收到专利使用费时，只需要缴纳很少的税，甚至不用纳税。
由于我国外资企业数量庞大，一旦企业利用这种方式避税，会造成国家税收收入的大规模流失。所以我国税务机关进行反避税调查时，将转让定价调查列为重点调查形式，调查力度也是所有反避税调查类型中最强的12。
转让定价调查是针对关联交易进行的调查，在种种关联交易之中，目前无形资产相关的特许权使用费已成为税务机关发起转让定价调查的一个重要切入点。下面举实例13说明。
2001年12月，贵州省引进了一家世界著名的公司来贵阳投资，投资总额为3722.89万美元，注册资本1489.16万美元，投资比例为中方占30%，外方占70%，双方投资成立的就是ZFC公司。然而从2002年实现利润26万元后，这家企业就开始巨亏：2003年亏损832万元，2004年亏损1623万元，2005年奇迹盈利879万元，2006年恢复巨额亏损3569万元。
连年亏损同时，ZFC公司生产经营依然欣欣向荣：2002—2005年年均销售收入一直在5亿元以上。即使2006年，销售收入也超过了2亿元。而根据贵阳市国税局的资料显示，2002—2006年5年间，其增值税税收负担率为0.21%，所得税税负为0。由此，贵阳国税局认为其存在转移定价的嫌疑，并正式启动了对其反避税调查。
在一系列的关联交易中，无形资产相关的技术交易明显有悖于独立交易原则。2001年9月，ZFC公司的母公司与ZFC公司曾签订技术转让合同，约定由ZFC公司向其母公司支付技术转让费和技术许可费，合同期限为10年。然而，2002年12月20日和2003年12月31日，母公司与ZFC公司又以签订备忘录的形式，免除了ZFC公司应当支付给其母公司的特许权使用费。相反，在2002年和2003年免税期结束后，ZFC公司于2004年又恢复支付特许权使用费，计入管理费用，并代扣母公司应缴纳的预提所得税。
ZFC公司2002、2003年享受免缴所得税的优惠政策，ZFC公司支付特许权使用费用对免税期缴纳所得税无影响；免税期免除支付，而征税期恢复并追加收取特许权使用费，增加征税期企业的“管理费用”，其行为明显是避缴代扣的预提所得税。表面上母公司免除了ZFC公司支付2年的特许权使用费，但实际上据海关调查数据显示，CDMA在中国的专有技术使用费平均在4.5%—5%，而ZFC公司对其支付比例却高达8%。
根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第29条规定，转让定价调查应重点选择以下企业：（1）关联交易数额较大或类型较多的企业；（2）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；
（3）低于同行业利润水平的企业；（4）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；（5）与避税港关联方发生业务往来的企业；（6）未按规定进行关联申报或准备同期资料11
12 《完善无形资产转让定价税收政策》，马蔡琛、余琼子，《理论探索》2012年第5期 《中国税务律师实务》221页，法律出版社，刘天永主编
13 《中国税务律师实务》475页，法律出版社，刘天永主编
的企业；（7）其他明显违背独立交易原则的企业。当年的《关联企业间业务往来税务管理规程》亦有类似规定。
因此，在利用无形资产转让的转移定价中，企业应注意避免同时出现比例过高的特许权使用费支付、巨额亏损和巨额销售，以免引发税务机关质疑从而进行核定所得额进行征收，其追溯年限可为10年14。而一旦基于OECD《跨国公司与税务当局转让定价准则》的国际协调无法达成，企业甚至会如美国Glaxo Smith-Kline集团一般因无形资产转让定价而面临国际重复征税的命运15。
4. 以无形资产投资的涉税处理
（1） 以无形资产作一般投资的涉税处理
关于以无形资产投资，笔者于四川省国税局2009年公开信息中发现以下案例：
该省一家公司于2005年5月以“专有技术、市场客户资源等”评估金额为1000万元的“无形资产”对另一企业进行投资，该无形资产在公司账面上没有原值，1000万元都属于评估增值额。经该企业股东会确认，投资额中的350万元作为实收资本，剩余的650万元为投资准备（待注册资本增加时进行同比增加）。在2005年对外投资实现时，该公司账面上没有体现对外的“长期投资”，也没有确认当期收入。主管税务机关到公司检查时发现了这一情况，并要作相应处理：（一）按资产评估额1000万元和33%的所得税税率补缴企业所得税330万元；（二）以故意不列收入认定为偷税，处以罚款；（三）按规定加收滞纳金。
以无形资产投资涉企业所得税相关规定如下：
税法规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失，依法缴纳企业所得税16。
也就是说，企业以无形资产对外投资时，其公允价值大于其账面价值的增值部分，视同转让所得，纳入应税所得计缴企业所得税；其公允价值小于其账面价值部分视同转让损失，在所得税前扣除。因此，若公司对外投资时，该无形资产存在增值或者评估增值的，就该增值部分应当计算缴纳企业所得税。
如果上述资产转让所得数额较大，在一个纳税年度内确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经主管税务机关批准，可以作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税17。
（3） 以无形资产作非货币性交易的涉税处理
在以无形资产投资中的特殊类型，常见情况为以无形资产换得股权。这类交易称为以物易物，双方都应将非货币性财产交换分解为出售或转让其持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务会计处理，分别计算缴纳相应的流转税费(无形资产只涉及营业税)和企业所得税。18
综上，随着我国对知识经济的日益重视，从事无形资产相关业务的企业，享受着较多14
15 《关于贯彻及其实施细则若干规定问题的通知》(国税发[2003]47号) 《从Glaxo案看营销性无形资产转让定价规制问题》，廖益新，《法学家》2010年01期
16《关于股权投资业务所得税若干问题的通知》（国税发[2000]118号）
17 《关于企业所得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号) 18 《无形资产涉税相关问题探讨》，王君彩、康霞，《财会学习》2011年03期
的税收优惠政策和税收筹划空间，但须注意不可滥用。限于篇幅，本文只对企业无形资产常见业务所涉企业所得税问题进行梳理，个人无形资产以及企业捐赠或受赠无形资产等问题，留待进一步分析研究。
参考文献：
[1] 刘天永.中国税务律师实务[M]. 法律出版社.
[2] 王君彩、康霞. 无形资产涉税相关问题探讨[J]. 财会学习2011年03期
[3] 姜静、胡淑华、姚洪波. 浅议无形资产涉税中的会计处理[J]. 商业经济2009年06期
[4] 马蔡琛、余琼子. 完善无形资产转让定价税收政策[J]. 理论探索2012年第5期
[5] 廖益新. 从Glaxo案看营销性无形资产转让定价规制问题[J]. 法学家2010年01期
[6] OECD Transferring Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010) [S]
无形资产涉企业所得税问题梳理
【摘要】本文主要针对无形资产的外购、研发、处置、投资过程中发生的涉企业所得税问题，一方面立足于现行财税法规进行梳理归纳给出税务处理解答，另一方面结合财会处理、转让定价、反避税调查等实例给出税收筹划建议。
【关键词】无形资产；企业所得税；税收政策；税务处理；转让定价；
传统的经济理论认为生产要素包括劳动力、土地、材料、能源和资本，但自20世纪80年代以来，知识这一投资回报率越来越高的要素，引领全球经济发展模式发生重大变革。时至今日，经济增长比以往任何时候都更加依赖于知识的生产、扩散和应用，以智力成果为主要内容的无形资产日益蓬勃，更是成为步入知识经济时代的一大标志。
在我国，随着新《公司法》将无形资产的最高出资比例提高到70%，无形资产占企业资产总额超过50%的企业不断出现，同时无形资产的类型也在被不断的创新。由于针对无形资产的税收立法并不完善，企业会计准则与税法之间也存在着各种不一致之处，在众多无形资产涉税处理过程中，企业与税务机关摩擦甚多。
本文旨在当前全球知识经济背景下，以我国立法现状为前提，对企业无形资产涉企业所得税问题进行简要归纳讨论，并提出自己的看法。
一、 企业无形资产涉税现状
1. 无形资产的定义与类型
无形资产概念的形成与发展是与技术的进步和发展紧密相连的，虽然对其价值的认识大体相同，但对其定义的界定却并未统一。
在会计领域，我国《企业会计准则第6号——无形资产》将无形资产定义为“企业拥有或控制的没有实物形态的、可辨认的非货币性资产”。
在税法领域，我国《新企业所得税法实施条例》（下称新实施条例）中无形资产是指“企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等”。
无形资产的定义关系到一项资产应否被确认为无形资产。单从财务与税务上讲，这个标准便影响着一项资产的摊销年限、加计扣除、征收类型、税收优惠、应纳税核定等一系列问题。但从上文可见，无形资产在各规定中并无统一法律定义。举例而言，比较会计准则与税法全文可发现，会计准则由于强调无形资产的可辨认性，便将税法视作无形资产罗列的商誉排除在外。
除此以外，摆在企业与税务部门面前更大的难题在于，未经财税法规确认的，譬如《资产评估准则——无形资产》中列举的销售网络、客户关系、合同权益等，能否作为财税法规意义上的无形资产进行操作。
笔者认为，对此应持肯定态度，原因如下：首先，随着企业经营模式的创新，技术大环境的突破，无形资产形态从知识产权型无形资产、权利型无形资产逐渐拓宽至关系型无形资产。其次，在资产评估领域，顾客名单、经销网络等早已经常作为无形资产进行评估，其开发建设费用与市场价值也具有可计量性，同时并未突破财税法规中无形资产定义的范围。综上，对于客户关系、销售网络甚至其他营销性无形资产，都应予以财税法规意义上的确认。 近年来，我国立法亦注意到了无形资产的新增类型，并由相关文件确认了“营销型无形
资产”的概念1，并强调了我国享有跨国公司在华新增的营销型无形资产的经济所有权，可以说是我国对无形资产范围进行正列举定义的一项改进。
2. 无形资产业务主要涉税类型
财税之间息息相关，企业在财会上如何对费用成本、收入支出等账目进行记录处理，最终将影响计税基础，从而对税务产生影响。因此，无形资产的涉税，存在于企业对其研发、外购、转让、投资、赠与等常见环节中。
对于企业而言，无形资产业务主要涉税的类型虽多，但主要包括：企业所得税、营业税、印花税、土地增值税与契税。本文将主要针对无形资产涉企业所得税业务及相关财税规定适用进行讨论。
二、 主要涉企业所得税之无形资产业务
1. 外购无形资产的一般涉税处理
（1） 计价入账、摊销对税务的影响
根据会计准则要求，在无形资产会计中，不论是通过何种渠道增加的无形资产，其入账价格必须根据真实、合法的会计凭证确认。但在实际操作中，外购无形资产，尤其是界定相对模糊的无形资产，所产生的支出，不仅可以视作资本性支出按照实付价格确认计入无形资产，也可以作为收益性支出计入期间费用处理。因此，大多数企业账面上一般不会反映企业实际存在的无形资产的种类和价值全貌。2
若将外购无形资产确认入账，则需要依法进行摊销。摊销是指对除固定资产之外，其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法，与固定资产折旧类似。
新《企业所得税法》规定，“下列无形资产不得计算摊销费用扣除：a.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；b.自创商誉； c.与经营活动无关的无形资产；d.其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。但外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。”
同时税法还规定，无形资产的摊销期，凡合同有年限规定的，按合同规定的年限摊销，无合同规定的，按不少于10年的期限摊销，且应采用直线摊销法。
综上，在计价入账与摊销问题上，笔者对以下三点进行了梳理归纳：
第一，外购无形资产大多价格不菲，其中土地使用权交易更是动辄亿计。从合理节税的筹划角度看，摊销费用可计入管理费用中减少当期利润，从而降低应税所得额，那么计价入账是否价格越高对企业越有利呢？答案是否定的。计价入账与摊销年限的确可以适当筹划，但需要注意交易价异常高于市场平均水平，或者是通过摊销控制利润使业绩正常的企业实际税负异常，将很容易引起税务部门对企业的反避税调查，其后果非常严重，可谓得不偿失。
第二，智力成果类无形资产易于在长期的市场竞争中发生减值，对于预计短期内可能迅速减值的无形资产，如果能将其购入支出作为期间费用而不计入无形资产，可在支付外购费用之外减轻税负压力，降低资金链断裂风险，对企业有利。
第三，若在购入无形资产的同时也购进有形资产，需要关注是合并计价还是单独计价。举例来说，税法规定的房屋作为有形资产折旧年限为20年，但土地使用权作为无形资产摊销期可为10年，房地一般一同购入，拆分支出单独计价，适度提高土地使用权的总价以摊1
2 国税函[2011]167号文件 《浅议无形资产涉税中的会计处理》，姜静、胡淑华、姚洪波，《商业经济》2009年06期
销，无疑更有利。相反，电子设备作为有形资产的折旧年限为3年，计算机软件这一无形资产经税务机关核准可2年摊销完毕（不核准则为10年）。那么企业在购买计算机时，就可先了解税务机关通常对此类核准的态度，再决定是否合并计价，以及是按有形资产还是无形资产合并计价。
总而言之，无形资产的计价入账与摊销，其筹划必定是以企业的持续经营为前提，调整每期它所创造的价值与带来的成本税费，尽量使其达到平衡稳定的理想状态。
（2） 提取减值准备对税务的影响
会计准则规定，如果无形资产预计为企业创造的收益不足以补偿无形资产的摊余成本，即无形资产的账面价值超过了其可收回金额，说明无形资产发生了减值，应计提无形资产的减值准备。
计提无形资产减值准备，由于计入损益类账户，会在报表上显示而导致利润的减少，但税法却规定企业计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除。是否无形资产减值准备的提取就对所得税计算毫无影响呢？答案是否定的。
直线摊销法之下，若提取减值准备，则需要每年扣除减值准备重新摊销，也就是说每年均摊成本费用实际上在逐年减少，从而形成会计的账面价值和税法的计税基础之间的可抵扣暂时性差异。所谓可抵扣暂时性差异，可以导致未来应纳税所得额减少，因此，在未来有足够的应纳税所得转回时，要确认相应的递延所得税资产。
无形资产减值准备的提取，本是基于“减值”这一预测做出的当期资产损失入账。但若基于“增值”这一预测，是否就无需考虑计提无形资产减值准备呢？笔者认为，从税收筹划的角度出发，对提取无形资产减值准备应灵活看待。虽然因会计准则规定计提无形资产减值准备后不可转回，这必将影响利润表现，但灵活运用该暂时性差异，则可以将未来的税负分摊至各期，不失为税务筹划的工具，可有效减轻一次性纳税额巨大给企业现金流不足带来的压力。因此，在特定预计增值的情况下，依然可以预提无形资产减值准备。
2. 研发无形资产的一般涉税处理
（1） 区分费用化支出与资本化支出
新《企业所得税法》规定：“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除”。其实施条例规定：“研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”
对于以上享受税收优惠的研究开发支出所形成无形资产，其后续计量应按计税基础进行摊销。若将开发成功的项目计入无形资产，其计税基础应为开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的实际支出的150%。因无形资产的后续计量会影响会计利润也会影响应纳税所得额，所以会产生暂时性差异，需确认递延所得税资产3。
实际上，区分费用化支出与资本化支出是会计准则的要求。同时，税法也允许企业将研发过程中发生的相关费用在当期直接扣除。可以说，企业在是否将费用资本化的问题上，具有完全的选择权。不过，这一会计准则的要求虽然在税法中有所呼应，但从上述规定可知，其区分界限并未清晰载明——尤其是费用应以何为资本化标志，或者说，是否有必须确认形成无形资产的情况。
那么，既然有选择权，企业该在扣除和摊销之间如何选择？ 3 《无形资产涉税相关问题探讨》，王君彩、康霞，《财会学习》2011年03期
从税收筹划的角度上看，企业研发一般周期长而且失败风险高，将研发过程中发生的材料费、工资及福利费等当期的经营性支出，直接抵减当期的应纳税所得额，通常来说会是更好的选择。
同时，笔者注意到，一个项目是否研发成功，何时视作研发成功，也是可以由企业掌握主动权的判断项。举例说，一个新技术已经事实上形成，但该研发项目在账面记录上不必即日立刻停止，在新旧项目、同期项目、同类消耗、同岗工资间有调整入账的可能，可以继续利用该50%的加计扣除规定进行税收筹划。为此，企业必须在“管理费用”账户下设置“研究开发费”明细账户，并进行精细管理，以便税务机关审核是否可以加扣及加扣多少。
（2） 研发型企业相关的税收优惠政策
在企业所得税问题上，笔者整理了和研发型企业相关的主要税收优惠政策。
A. 高薪技术企业。新《企业所得税》及其实施条例规定，国家重点支持的高新技术企业按照15%征收企业所得税。换言之，在《国家重点支持的高新技术领域》4内并获得认定机构认证的高新技术企业，可享受10%的企业所得税优惠。
B. 技术先进型企业。对经认定的先进型服务企业，不仅可减按15%的税率征收企业所得税，对其发生的职工教育经费支出中不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。5
C. 软件生产企业。我国境内新办的软件生产企业经认定后，自获利年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。同时，软件生产企业依据增值税即征即退政策所获的退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产的，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。而职工培训费用，则按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。6
D. 动漫企业。经认定7的动漫企业资助开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。8
3. 处置无形资产的一般涉税处理
（1） 涉税情况与转让减免
在新企业所得税法的税务处理上，企业出售、转让无形资产，确认为转让财产收入，在扣除无形资产转让过程中发生的相关税费及被转让无形资产所有权时的无形资产账面净值后，要计算缴纳企业所得税。虽然本文主要探讨涉企业所得税的情况，笔者发现，处置无形资产涉税情况较为复杂。在转让过程中，除了按转让合同金额双方计缴印花税外，转让方还要按转让金额计算缴纳营业税，其他相关的还有土地增值税、契税与城建税等。
在此基础上，有一组值得关注的税收优惠政策：一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税9。与此同时，减免征收企业所得税的技术转让还可以因符合“四技收入”而免征营业税10。但需要注意的是，此处所指技术转让必须单独计算所得，才可享受优惠，亦即不可合并计价。 4
5 《高新技术认定管理办法》附件，为2008年4月14日科技部、财政部和国家税务总局联合颁布 《关于技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]65号）
6 国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）
7 《动漫企业认定管理办法(试行)》（文市发[2008]51号）
8 财政部、国家税务总局联合下发《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》
9 《关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]111号）
10 《财政部、国家税务总局关于贯彻落实有关税收问题的通知》（财税字[1999]273号）
（2） 转让定价与反避税调查
2011年，我国新批设立的外商投资企业达27112家，由跨国公司带来的外商直接投资达1160.11亿美元，连续10年成为世界第一大资金引进国。但近六成外企长期处于亏损状态，年亏损额超过1300亿元，通过转让定价避税造成的税收流失达300亿元11。
转让定价是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产时，利用各地税率差异来制定价格，从而转移利润的方法。一般做法是高税地企业向其低税地关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价，低税地企业向其高税地关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。
无形资产的转让一般有两种方式：一是转让使用权，二是转让所有权。而跨国企业经常利用无形资产的转让进行转让定价，例如，一家拥有专利的跨国企业在避税地建立一家公司A，并把专利转让给公司A，这家公司A再把专利的使用权转让给一个国外子公司B。通过向避税地的专利持有公司A支付专利使用费，就把国外子公司B的利润有效地转移给避税地的公司A。而公司A在收到专利使用费时，只需要缴纳很少的税，甚至不用纳税。
由于我国外资企业数量庞大，一旦企业利用这种方式避税，会造成国家税收收入的大规模流失。所以我国税务机关进行反避税调查时，将转让定价调查列为重点调查形式，调查力度也是所有反避税调查类型中最强的12。
转让定价调查是针对关联交易进行的调查，在种种关联交易之中，目前无形资产相关的特许权使用费已成为税务机关发起转让定价调查的一个重要切入点。下面举实例13说明。
2001年12月，贵州省引进了一家世界著名的公司来贵阳投资，投资总额为3722.89万美元，注册资本1489.16万美元，投资比例为中方占30%，外方占70%，双方投资成立的就是ZFC公司。然而从2002年实现利润26万元后，这家企业就开始巨亏：2003年亏损832万元，2004年亏损1623万元，2005年奇迹盈利879万元，2006年恢复巨额亏损3569万元。
连年亏损同时，ZFC公司生产经营依然欣欣向荣：2002—2005年年均销售收入一直在5亿元以上。即使2006年，销售收入也超过了2亿元。而根据贵阳市国税局的资料显示，2002—2006年5年间，其增值税税收负担率为0.21%，所得税税负为0。由此，贵阳国税局认为其存在转移定价的嫌疑，并正式启动了对其反避税调查。
在一系列的关联交易中，无形资产相关的技术交易明显有悖于独立交易原则。2001年9月，ZFC公司的母公司与ZFC公司曾签订技术转让合同，约定由ZFC公司向其母公司支付技术转让费和技术许可费，合同期限为10年。然而，2002年12月20日和2003年12月31日，母公司与ZFC公司又以签订备忘录的形式，免除了ZFC公司应当支付给其母公司的特许权使用费。相反，在2002年和2003年免税期结束后，ZFC公司于2004年又恢复支付特许权使用费，计入管理费用，并代扣母公司应缴纳的预提所得税。
ZFC公司2002、2003年享受免缴所得税的优惠政策，ZFC公司支付特许权使用费用对免税期缴纳所得税无影响；免税期免除支付，而征税期恢复并追加收取特许权使用费，增加征税期企业的“管理费用”，其行为明显是避缴代扣的预提所得税。表面上母公司免除了ZFC公司支付2年的特许权使用费，但实际上据海关调查数据显示，CDMA在中国的专有技术使用费平均在4.5%—5%，而ZFC公司对其支付比例却高达8%。
根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第29条规定，转让定价调查应重点选择以下企业：（1）关联交易数额较大或类型较多的企业；（2）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；
（3）低于同行业利润水平的企业；（4）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；（5）与避税港关联方发生业务往来的企业；（6）未按规定进行关联申报或准备同期资料11
12 《完善无形资产转让定价税收政策》，马蔡琛、余琼子，《理论探索》2012年第5期 《中国税务律师实务》221页，法律出版社，刘天永主编
13 《中国税务律师实务》475页，法律出版社，刘天永主编
的企业；（7）其他明显违背独立交易原则的企业。当年的《关联企业间业务往来税务管理规程》亦有类似规定。
因此，在利用无形资产转让的转移定价中，企业应注意避免同时出现比例过高的特许权使用费支付、巨额亏损和巨额销售，以免引发税务机关质疑从而进行核定所得额进行征收，其追溯年限可为10年14。而一旦基于OECD《跨国公司与税务当局转让定价准则》的国际协调无法达成，企业甚至会如美国Glaxo Smith-Kline集团一般因无形资产转让定价而面临国际重复征税的命运15。
4. 以无形资产投资的涉税处理
（1） 以无形资产作一般投资的涉税处理
关于以无形资产投资，笔者于四川省国税局2009年公开信息中发现以下案例：
该省一家公司于2005年5月以“专有技术、市场客户资源等”评估金额为1000万元的“无形资产”对另一企业进行投资，该无形资产在公司账面上没有原值，1000万元都属于评估增值额。经该企业股东会确认，投资额中的350万元作为实收资本，剩余的650万元为投资准备（待注册资本增加时进行同比增加）。在2005年对外投资实现时，该公司账面上没有体现对外的“长期投资”，也没有确认当期收入。主管税务机关到公司检查时发现了这一情况，并要作相应处理：（一）按资产评估额1000万元和33%的所得税税率补缴企业所得税330万元；（二）以故意不列收入认定为偷税，处以罚款；（三）按规定加收滞纳金。
以无形资产投资涉企业所得税相关规定如下：
税法规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失，依法缴纳企业所得税16。
也就是说，企业以无形资产对外投资时，其公允价值大于其账面价值的增值部分，视同转让所得，纳入应税所得计缴企业所得税；其公允价值小于其账面价值部分视同转让损失，在所得税前扣除。因此，若公司对外投资时，该无形资产存在增值或者评估增值的，就该增值部分应当计算缴纳企业所得税。
如果上述资产转让所得数额较大，在一个纳税年度内确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经主管税务机关批准，可以作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税17。
（3） 以无形资产作非货币性交易的涉税处理
在以无形资产投资中的特殊类型，常见情况为以无形资产换得股权。这类交易称为以物易物，双方都应将非货币性财产交换分解为出售或转让其持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务会计处理，分别计算缴纳相应的流转税费(无形资产只涉及营业税)和企业所得税。18
综上，随着我国对知识经济的日益重视，从事无形资产相关业务的企业，享受着较多14
15 《关于贯彻及其实施细则若干规定问题的通知》(国税发[2003]47号) 《从Glaxo案看营销性无形资产转让定价规制问题》，廖益新，《法学家》2010年01期
16《关于股权投资业务所得税若干问题的通知》（国税发[2000]118号）
17 《关于企业所得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号) 18 《无形资产涉税相关问题探讨》，王君彩、康霞，《财会学习》2011年03期
的税收优惠政策和税收筹划空间，但须注意不可滥用。限于篇幅，本文只对企业无形资产常见业务所涉企业所得税问题进行梳理，个人无形资产以及企业捐赠或受赠无形资产等问题，留待进一步分析研究。
参考文献：
[1] 刘天永.中国税务律师实务[M]. 法律出版社.
[2] 王君彩、康霞. 无形资产涉税相关问题探讨[J]. 财会学习2011年03期
[3] 姜静、胡淑华、姚洪波. 浅议无形资产涉税中的会计处理[J]. 商业经济2009年06期
[4] 马蔡琛、余琼子. 完善无形资产转让定价税收政策[J]. 理论探索2012年第5期
[5] 廖益新. 从Glaxo案看营销性无形资产转让定价规制问题[J]. 法学家2010年01期
[6] OECD Transferring Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010) [S]