浅析作业成本法在我国企业中的应用
【摘 要】随着我国经济加快发展和高新技术的广泛运用，管理观念和生产组织系统正在发生着深刻的变化，传统的成本核算方法正面临着巨大挑战。以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法—作业成本法诞生。通过作业成本法的思想来改进企业的成本核算方法，可达到降低成本的目的，提供真实可靠的成本信息，并能为企业的成本控制、决策提供依据。作业成本法作为一种新兴成本管理核算模式，日益得到人们的瞩目和认可。
【关键词】：作业成本法 优越性 必要性 可能性 注意问题
一方面，随着科学技术的迅猛发展和社会需求的不断变化，长期只生产一种或几种产品来应付市场需求的时代已经过去。现今的制造企业不仅仅需要各种不同功能、不同类别的产品来满足市场需要，而且同一种功能、类别的产品也需要不同的颜色、大小和形状等满足不同消费者个性化的需求，由此引起了品种单一的大规模生产向现在的多品种小批量生产的转变。企业因此不但增加了经营风险，同时也增加了内部管理和经营决策的难度。另一方面，先进的生产制造模式改变了企业的产品结构，使得直接材料成本比重下降，直接人工费用普遍减少，间接费用比重大幅上升，且其发生额与产品逐渐失去相关性，使得传统成本计算方法已不能满足客观现实的需要，制造费用的分摊就成为成本计算中的一个重要问题。为适应新的制造环境下成本计算的要求，一种新的成本计算方法—作业成本法便应运而生。作业成本法，又称ABC(Activity Based Costing)法，是把企业的生产经营过程区分为若干个作业的基础上，以作业为成本计算的基本对象，通过一系列费用归集与分配，最终计算出产品成本的新型成本计算方法。
一、 作业成本法基本概述
（一）作业成本法产生的背景
作业成本法的研究可以追溯至20世纪40年代初。当时提出的概念是“作业会计。”而最早从理论上和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克·科勒教授。然后，科勒发现在水力发电生产过程中，直接成本比重很低、间接成本比
重较高，这就从根本上冲击了传统的按照工时比例分配间接费用的成本核算方法。后来，斯托布斯也对ABC理论作了进一步研究。随着科技的迅速发展，以计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，这就明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定，推动了ABC研究的全面兴起。2005年1月，《哈佛商业评论》发表了罗伯特·卡普兰的文章《时间驱动的作业成本法》。他是哈佛大学商学院的知名教授，是作业成本法的创始人。他提出，传统管理会计的可行性下降，应该用一种全新的ABC思路来研究成本。从此以后，作业成本制成为管理会计的主流思想，为同行所认同。 （二）作业成本法的基本概念
1.资源
资源，一般是指企业在特定的一个营业周期内所消耗的所有成本费用，也指各项费用总体，包括生产所需的物料、能源、设备、资金和人工等等。它包含了企业所有价值载体。
2.作业
作业是指企业为了达到其生产经营目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动，它是作业成本管理的核心要素。常见的作业可以分为四类:单位作业，产品作业，批别作业，维持性作业。作业划分的合理与否直接影响到整个成本核算的合理性，作业划分越细，作业链就越长，从而越有利于成本控制管理。其核算结果也就越准确，不过核算工作量也就会明显加大。
3.作业链
作业链，指相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客各种需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是一个作业链。企业的作业链表示为：开发→设计→加工→销售→配送→提供售后服务。
4.价值链
价值链，从生产经营环节来看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的价值链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即销售环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，没有增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业并不等于无用作业。
比如，修复残次品、管理活动，虽然没有增加价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有效作业。
5.成本动因
成本动因，又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要事项的度量，是对作业量化的表现。换句话说，就是按照一定方法分配各种成本的标准。比如，在物流过程中，运输车辆，车的体积、型号、行程里数、路面状况等都是成本动因。在作业成本法中，把成本动因划分为资源动因和作业动因。正确划分不同的成本动因对成本习性的分析非常重要。
（三）作业成本法的基本原理和一般程序
1．基本原理:
作业成本法，是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本法的基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业发生，作业导致成本发生。它将企业的生产经营环节视为满足顾客需要的一系列作业集合，按照产品形成顺序组建企业的作业链。以作业中心为成本库汇集费用，然后按导致费用发生的各种成本动因将其分配到产品中去。
2.一般程序
在作业成本法下，成本计算程序一般分为两大阶段六个步骤。第一阶段是将资源费用分配到同质的作业成本库 （ 同一成本） ，并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库分配率，把费用分摊给各个产品，计算出产品成本。其实际操作步骤如下：
（1）在作业分析的基础上定义、识别和选择主要作业，确认作业中心；
（2）把资源费用归集到同一性质成本库。
（3）选择适当的成本动因，计算成本库分配率。从中选择一个成本动因作为计算成本分配率的标准。成本计量要考虑成本动因材料是否容易获得，成本动因和消耗资源之间相关程度越高，现有的成本信息准确度就越高，计算越准确；
（4）把作业库中的费用分配到各个产品中去。某产品某种成本动因成本=某种成本库分配率·成本动因数量；
（5） 计算每种产品的总成本和单位成本。 作业成本计算的最终目标是要计算出完工产品的成本。
二、作业成本法的优越性
（一）使成本核算体系更加科学
运用作业成本法，根据成本产生的因果关系计算和归集成本，一方面，可保证成本信息的真实性；另一方面，以作业为基础的成本核算系统的建立可以为企业提供多样化的成本信息，使成本核算更准确，各项决策更科学，弥补了传统成本法的不足。
（二）作业成本法立足于市场，着眼于顾客多样化需求，强调产品的顾客驱动。利用价值链的分析，可以消除无效作业，增加有效作业，从而改善企业各项作业效率，提高作业质量和企业效益。
（三）能够提供更精确的成本信息
作业成本法的重点是对间接成本分配，着手于成本对象与资源消耗的因果关系，采用多元分配标准。根据资源动因将间接费用分配给作业，再按作业动因将作业计入成本对象，为信息使用者提供更精确的成本信息。
（四）能够加强成本控制
作业成本法以作业为核心，将作业、作业中心、顾客和市场纳入了成本核算的范围。通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”。从而，更好地控制成本，促进企业战略目标的实现。
（五）有助于管理者进行决策
作业成本法提供了更真实、更可靠的作业成本信息，优化企业资源配置，有助于管理者做出更好的产品设计决策。它为管理者改进产品定价策略，并是否停产老产品，引进新产品和指导销售提供可靠依据。
（六）能够提高产品的竞争力
作业成本法特别重视商品设计，研究开发和质量成本管理，科学合理地配置相对有限的企业资源，不断改进产品设计，减少浪费，降低资源的消耗水平，从而提高企业产品的市场竞争力。
(七)准确区分每个作业库的责任，从而改进责任中心的业绩评价
在作业成本法观念下，按作业设立责任中心，采用更为合理的分配基础，易于区分责任。同时，企业内部可以制定内部转移价格，计算各作业库的利润，以此考评各作业库的成绩，使每个作业库的责任得以分清，达到提高职工工作效率的目的。
(八) 作业成本法的运用可以实现企业的总目标，使责任成本制度与作业管理有机结合在一起，形成比较科学的成本控制制度。在这种制度下，各个作业库在取得好的经营成果的同时，也能使企业总体目标得以实现。
三、作业成本法在我国应用的必要性和可能性
（一）作业成本法在我国企业中应用的必要性
1.我国宏观经济环境的变化，使作业成本法的实施成为一种必然。随着时代的发展，我国经济虽然取得巨大进步，但是也存在一些结构性矛盾，为了改善我国的宏观经济结构，作业成本法的推行成为一种必然。
2．作业成本法的产生与发展适应高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求，它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法，并且为其提供有效的相对准确的成本信息。
3.随着我国企业的国际化经营范围扩大，企业价值链的空间范围拓宽，也要求现代成本管理扩展空间范围，为企业价值链优化提供有效信息，作业成本法正适应了这种世界经济发展的需要。
4．企业外部环境的变化对成本管理提出了新的要求。由于现代化大生产条件下产品结构发生了变化，使得制造费用的比例大大增加，直接人工成本比例急剧下降，而传统的成本计算方法不能对这种变化做出相应的反映，造成不同产品之间的成本信息严重失真，导致决策失误。
5．内部经营环境发展对成本管理改革的要求。由于传统的成本管理体系已不能满足科技日新月异的发展要求，不得不采用新的方法来改革成本管理。而作业成本法不仅能使企业有效地进行成本控制，而且还能在决策中发挥作用，特别是在成本资料受到歪曲，影响到企业正确决策时，作业成本显得尤为重要。
6．作业成本会计使得责任会计与财务会计的结合成为可能。在作业成本会计中，作业实质上就是一种责任中心，作业成本也是一种责任成本。作业这种责
任中心是与生产工艺过程和生产组织形式紧密结合的，作业的设置和安排，与生产组织的特点和工艺特点密切相关。这样，通过对作业成本的计算，既达到了责任成本控制的目的，又实现了财务会计核算、监督成本的职能。
(二)在我国企业中应用的可能性
1.企业成本管理意识不断增强。随着我国市场经济体制的不断完善，我国企业成本管理意识日益增强，传统的成本管理越来越不能满足企业的成本管理要求，而作业成本法的出现很好的弥补了传统成本管理缺陷。
2.市场需求的变化为作业成本法的实施提供可能。随着我国市场经济的迅速发展，市场需求日益多样化和个性化，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，所以企业不能再仅仅使用以往的大批量生产模式。
3.成本结构发生变化，使得作业成本法的推行势在必行。随着现代科技的发展，我国的高科技企业、先进制造企业和服务企业等逐渐增多，使得间接费用比例大大上升，直接人工成本降低，而作业成本法能够很好的适用于这种变化。
4．现代企业制度的建立为推行作业成本计算法创造了条件。在现代企业制度下，国家对企业不再进行直接的干预，而是实行宏观调控，这样能促使企业形成积极主动的成本管理意识。
5．现代企业制造环境的变化促使企业采取作业成本计算法。以发达的电子工业和以大量电子计算机为基础的自动化生产代替了人工劳动，许多企业引进或创立了全自动化的作业车间，使得企业采用即时生产方式和全面质量管理变为可能，并为企业进一步应用作业成本法提供了现实基础。
6．会计人员素质的提高是实行作业成本计算的重要保证。迫于市场经济竞争压力，成本管理的迫切性日益突出，大多数企业都在寻找一条适合于企业自身的成本控制方法。同时，随着会计教育的不断发展，多层次的会计教育使会计人员的素质得到了进一步的提高，为作业成本法的推行创造条件。
四、作业成本法在我国企业应用中应注意的问题
（一）作业成本法在我国企业中存在的问题
与作业成本法在西方的广泛应用相比，我国目前尚没有多少企业成功运用作业成本法，更谈不上应用作业成本法提供的信息进行管理。分析其原因主要为以下几点：
1．作业成本法自身的缺陷。具体包括以下方面：作业的计量和分配存在主观性，比如，作业的区分和成本动因的选择和计量；作业成本法并没用完全解决传统成本核算的缺点，比如，厂房折旧、按人工工时分配行政性工资；该方法所提供的历史性的具有内部导向性的信息价值的利用还没有被揭示出来，该方法能否到改善企业的盈利水平还未得到验证。
2.制度不完善。目前，我国实际业务中的成本计算大多采用的是制造成本法，作业成本法是一种全新的成本管理方法，虽然它具有其科学性和合理性，但尚未获得我国有关会计准则和现行会计制度的认可。
3.作业成本法在适用范围和核算方法上也存在着局限性。它有一定的制约条件：一是制造费用在产品成本中占相当大的比重，二是产品的种类很多，三是各个产品的技术层次不同。这就使得企业规模小、产品范围窄、制造费用低的企业在采用作业成本法时受到一定的限制。
4.由于作业成本法涉及的点多、面广，实施细节繁琐，需要比传统方法花费更多的时间和精力去对间接费用进行归集，这就不可避免地增大了成本计算及分配的工作量，从而使得信息成本加大。
5．没有合并对同类生产能力的计量。作业所消耗的各种资源具有不同的计量单位，将成本归集到作业时难以反映资源消耗的数量，只能将被耗用资源的价值(金额)归集到作业中。因此，运用作业成本法既无法看出资源的利用效果，也不能反映各种生产能力之间的差异。
6.作业成本法与我国的内、外部环境不相适应。随着经济的迅速发展，我国经济有很大发展，但是我国大部分企业还是属于中小型的，而且制度还不完善，不利于作业成本法的推行。
7.作业成本法与我国现有技术水平不太适应。改革开放二十多年来，虽然我国在科技方面取得重大进步，但从整体上看，能够将高新技术用于生产领域为数较少，电算化水平还不完善，还不能充分满足作业成本法的推行条件。
8.我国会计人员素质还不能完全满足全面实行作业成本法的要求。从总体上看，我国会计人员素质普遍不高，很难保证作业成本法的有效实施。
（二）我国企业改进作业成本法的合理化建议及未来发展方向
作业成本法是个性化的成本核算方法，不同类型的企业由于核算目标的不同，采用作业成本法的具体情况也不相同。为了更好地运行作业成本法，应该注意以下几个方面：
1.建立有助于作业成本法实施的内、外部环境。一方面，建立严格的内部控制和成本管理制度，加强企业内部宣传，引起企业经营者和财会人员的重视；另一方面，取得政府及有关机构的支持，利用政府的宣传力度，促进作业成本法的实施。
2.作业成本法要要立足企业实际。结合企业自身生产流程和经营环境特点，考虑“成本-效益”原则，不可盲目照搬、照抄。作业成本法系统是一个不断改进的过程，既要吸收别人的经验教训，又要在企业的实践中不断摸索。
3.建立不同行业的应用模式，以便其推广和应用。由于我国大多数企业成本控制和管理还不完善，作业成本法推行仅限于先进的制造业和高新技术企业。因此，广泛建立不同行业的应用模式，可以更好地帮助我国会计人员掌握作业成本法的具体运用。
4.建立科学的管理制度，加强企业的全面管理。作业成本法的实施是一个庞大的系统工程，从生产到消费是全方位的。它不仅表现为产品成本计算的过程，更与产品的全面质量管理、控制管理和存货管理等运用密切相关。
5．实施作业成本法时应遵循成本效益原则。一个成本系统并不是越精确越好，关键上要考虑好“成本-效益”原则。作业成本法增加了大量的作业分析、确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业的分配工作，从而大大增加了核算成本。因此，在实施作业成本法时，必须要遵循“成本-效益”原则
6.提高企业电算化水平，通过开发ABC软件等方法来提高作业成本法的可操作性。在推行作业成本法的过程中，企业要利用高效的管理信息系统和电算化基础，拥有先进的网络化管理信息系统的软硬件平台，使得作业成本法的实施标准化、信息化。
7.会计人员素质的提高是实行作业成本计算的重要保证。一方面，要提高会计人员的业务素质；另一方面，要提高全员的成本管理意识，促使全员参加成本控制。从而保证成本信息的真实性，促进作业成本法的推行。
8.必须得到全员的大力支持。作业成本法作为一种全新的成本计算方法，不仅要建立严格的管理制度，而且要得到领导和群众的认可和支持，同时还要加强对员工的培训，提高全员成本管理意识，最大程度地降低成本，提高效率，提高信息的准确性。
五、作业成本法在我国企业中的发展前景
（一）作业成本法的应用意义
作业成本法是最初由西方国家引入的，是目前国际上公认的最科学、最先进的成本管理方法，其科学性和可行性逐渐被认同。目前许多国际性大型制造商和IT企业都已实施了作业成本管理,我国的一些先进制造企业也在尝试开展作业成本管理,作业精简和效能提高的作用十分明显。因此，作业成本法在我国企业的实施有重大的应用意义。
1.微观意义：作业成本法的推广，有利于优化企业甚至整个国家的资源配置；作业成本法的实施，解决了传统成本法信息失真的问题，使成本信息更准确，更具有相关性和配比性；作业成本法核算的科学性为企业的产销决策和产品定价的提供基础，使企业的产销决策更加合理；作业成本法有利于完善和健全企业的内部管理制度；以作业成本法为基础的战略管理，能够使企业的经营战略更好地应对市场风险。
2.宏观意义：作业成本法为整个社会提供有效的经济信息，有利于维护会计行业的诚信形象；作业成本法科学的核算方法，在控制和制止国有资产方面，可以为政府提供准确的信息，从而保护国有资产；作业成本法的推广，可以有效维护我国在国际贸易和跨国资本流动中的国家利益。
（二）作业成本法的应用前景
作业成本法产生于经济发达的西方国家，并在西方发达国家得到广泛运用。但是，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样。所以，结合我国自身国情来讲，全面推行作业成本法还不具备一定的经济基础和理论基础，当前
只是在个别自动化程度较高，管理较好的企业进行尝试。但从总体来讲，作业成本法的前景还是相当乐观的。
作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的，一般来说，具备下列特征的企业将从作业成本法的采用中更多获益：其一，制造费用比例较大；其二，产品种类繁多；其三，各产品需要的技术服务的层次不一；其四，各层次生产运行数量相差很大且生产成本昂贵；其五，随时间推移作业变化很大，但会计系统变化较小；其六，有先进的计算机技术。作业成本法与适时制生产系统配合使用，可实现技术、管理和经济的统一，发挥更大的作用。但是，作业成本法作为先进成本计算方法、先进管理方法与先进管理思想相统一的综合管理体系，其应用在很大程度上具有灵活性，并不绝对地为环境条件所限制。
近年来，我国高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，顾客需要逐渐多样化，产品需求类型的变化速度也日益加快，于是一些先进的制造企业开始努力尝试作业成本核算法。目前，在我国有很多企业实行多元化经营战略，采取多品种、少批量方式生产，在这些企业推广运用作业成本法，不但会给它们提供相对准确的成本信息，方便其制订科学有效的经营决策和相关资本支出决策，提高企业竞争能力，而且还会通过作业管理的实施提高其管理水平，促使管理现代化，增加企业的价值。
总之，尽管目前在我国企业实践中尚不具备全面应用作业成本法的条件。但是，随着社会主义市场经济的逐步建立和完善，现代企业制度改革的不断深入，再加上我国加入WTO后，我国企业将面临更为激烈的国际国内竞争，全面推广作业成本法的时机即将到来。为此，我国将会更多地采用新技术成果，提高自动化程度，普遍应用计算机技术，为作业成本法的采用创造条件。为了在竞争中求得生存和发展，必须生产多样化的产品来满足市场需求。因此，即使从“成本-效益”原则出发，也会有越来越多的企业符合条件，将从作业成本法的采用中取得成本核算与管理的巨大效益。虽然，作业成本法自身还存在着局限性，这是需要社会的进步，知识的力量共同去加以改进和完善的。可见，作业成本法的应用前景是乐观的。
【参考文献】
(1) 王俊生，黄贤明.成本会计学.中国人民大学出版社,2007,6
(2) 毛付根.管理会计(第二版).高等教育出版社,2007,4
(3) 孙晓鲁.我国作业法的应用推行条件问题浅析[期刊论文].北方经贸,2003(2)
(4) 郑秀芳,江顺平.作业成本法在应用中存在的问题及解决的对策[期刊论文].会计之
友,2007(15)
(5) 刘重，赵雪.探析作业成本法的优缺点[期刊论文].商场现代化,2010(2)
(6) 马广华.浅析作业成本法在我国应用的可行性和必要性[期刊论文].生产力研
究,2009(18)
(7) 姜红珍.论作业成本法的产生及意义[期刊论文].市场周刊.财经论坛,2003(7)
Analysis of activity-based costing application in China's enterprises
[Abstract] With the rapid development of our country’s economy and the extensive use of high-tech, management concepts and production organization system is undergoing profound changes, the traditional cost accounting methods are facing enormous challenges. To work for the accounting object, through the cost drivers to identify and measure the amount of work, and then to work based on the amount of indirect costs allocated costing approach - activity-based costing was born. Through activity-based costing ideas to improve business cost accounting method can achieve lower costs, provide true and reliable cost information and cost control for enterprises, decisions. As a new activity-based costing cost management accounting model, increasingly people's attention and recognition
[Key words] Activity-based costing Superiority Necessity Possibility Attention to the problem
浅析作业成本法在我国企业中的应用
【摘 要】随着我国经济加快发展和高新技术的广泛运用，管理观念和生产组织系统正在发生着深刻的变化，传统的成本核算方法正面临着巨大挑战。以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法—作业成本法诞生。通过作业成本法的思想来改进企业的成本核算方法，可达到降低成本的目的，提供真实可靠的成本信息，并能为企业的成本控制、决策提供依据。作业成本法作为一种新兴成本管理核算模式，日益得到人们的瞩目和认可。
【关键词】：作业成本法 优越性 必要性 可能性 注意问题
一方面，随着科学技术的迅猛发展和社会需求的不断变化，长期只生产一种或几种产品来应付市场需求的时代已经过去。现今的制造企业不仅仅需要各种不同功能、不同类别的产品来满足市场需要，而且同一种功能、类别的产品也需要不同的颜色、大小和形状等满足不同消费者个性化的需求，由此引起了品种单一的大规模生产向现在的多品种小批量生产的转变。企业因此不但增加了经营风险，同时也增加了内部管理和经营决策的难度。另一方面，先进的生产制造模式改变了企业的产品结构，使得直接材料成本比重下降，直接人工费用普遍减少，间接费用比重大幅上升，且其发生额与产品逐渐失去相关性，使得传统成本计算方法已不能满足客观现实的需要，制造费用的分摊就成为成本计算中的一个重要问题。为适应新的制造环境下成本计算的要求，一种新的成本计算方法—作业成本法便应运而生。作业成本法，又称ABC(Activity Based Costing)法，是把企业的生产经营过程区分为若干个作业的基础上，以作业为成本计算的基本对象，通过一系列费用归集与分配，最终计算出产品成本的新型成本计算方法。
一、 作业成本法基本概述
（一）作业成本法产生的背景
作业成本法的研究可以追溯至20世纪40年代初。当时提出的概念是“作业会计。”而最早从理论上和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克·科勒教授。然后，科勒发现在水力发电生产过程中，直接成本比重很低、间接成本比
重较高，这就从根本上冲击了传统的按照工时比例分配间接费用的成本核算方法。后来，斯托布斯也对ABC理论作了进一步研究。随着科技的迅速发展，以计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，这就明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定，推动了ABC研究的全面兴起。2005年1月，《哈佛商业评论》发表了罗伯特·卡普兰的文章《时间驱动的作业成本法》。他是哈佛大学商学院的知名教授，是作业成本法的创始人。他提出，传统管理会计的可行性下降，应该用一种全新的ABC思路来研究成本。从此以后，作业成本制成为管理会计的主流思想，为同行所认同。 （二）作业成本法的基本概念
1.资源
资源，一般是指企业在特定的一个营业周期内所消耗的所有成本费用，也指各项费用总体，包括生产所需的物料、能源、设备、资金和人工等等。它包含了企业所有价值载体。
2.作业
作业是指企业为了达到其生产经营目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动，它是作业成本管理的核心要素。常见的作业可以分为四类:单位作业，产品作业，批别作业，维持性作业。作业划分的合理与否直接影响到整个成本核算的合理性，作业划分越细，作业链就越长，从而越有利于成本控制管理。其核算结果也就越准确，不过核算工作量也就会明显加大。
3.作业链
作业链，指相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客各种需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是一个作业链。企业的作业链表示为：开发→设计→加工→销售→配送→提供售后服务。
4.价值链
价值链，从生产经营环节来看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的价值链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即销售环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，没有增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业并不等于无用作业。
比如，修复残次品、管理活动，虽然没有增加价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有效作业。
5.成本动因
成本动因，又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要事项的度量，是对作业量化的表现。换句话说，就是按照一定方法分配各种成本的标准。比如，在物流过程中，运输车辆，车的体积、型号、行程里数、路面状况等都是成本动因。在作业成本法中，把成本动因划分为资源动因和作业动因。正确划分不同的成本动因对成本习性的分析非常重要。
（三）作业成本法的基本原理和一般程序
1．基本原理:
作业成本法，是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本法的基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业发生，作业导致成本发生。它将企业的生产经营环节视为满足顾客需要的一系列作业集合，按照产品形成顺序组建企业的作业链。以作业中心为成本库汇集费用，然后按导致费用发生的各种成本动因将其分配到产品中去。
2.一般程序
在作业成本法下，成本计算程序一般分为两大阶段六个步骤。第一阶段是将资源费用分配到同质的作业成本库 （ 同一成本） ，并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库分配率，把费用分摊给各个产品，计算出产品成本。其实际操作步骤如下：
（1）在作业分析的基础上定义、识别和选择主要作业，确认作业中心；
（2）把资源费用归集到同一性质成本库。
（3）选择适当的成本动因，计算成本库分配率。从中选择一个成本动因作为计算成本分配率的标准。成本计量要考虑成本动因材料是否容易获得，成本动因和消耗资源之间相关程度越高，现有的成本信息准确度就越高，计算越准确；
（4）把作业库中的费用分配到各个产品中去。某产品某种成本动因成本=某种成本库分配率·成本动因数量；
（5） 计算每种产品的总成本和单位成本。 作业成本计算的最终目标是要计算出完工产品的成本。
二、作业成本法的优越性
（一）使成本核算体系更加科学
运用作业成本法，根据成本产生的因果关系计算和归集成本，一方面，可保证成本信息的真实性；另一方面，以作业为基础的成本核算系统的建立可以为企业提供多样化的成本信息，使成本核算更准确，各项决策更科学，弥补了传统成本法的不足。
（二）作业成本法立足于市场，着眼于顾客多样化需求，强调产品的顾客驱动。利用价值链的分析，可以消除无效作业，增加有效作业，从而改善企业各项作业效率，提高作业质量和企业效益。
（三）能够提供更精确的成本信息
作业成本法的重点是对间接成本分配，着手于成本对象与资源消耗的因果关系，采用多元分配标准。根据资源动因将间接费用分配给作业，再按作业动因将作业计入成本对象，为信息使用者提供更精确的成本信息。
（四）能够加强成本控制
作业成本法以作业为核心，将作业、作业中心、顾客和市场纳入了成本核算的范围。通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”。从而，更好地控制成本，促进企业战略目标的实现。
（五）有助于管理者进行决策
作业成本法提供了更真实、更可靠的作业成本信息，优化企业资源配置，有助于管理者做出更好的产品设计决策。它为管理者改进产品定价策略，并是否停产老产品，引进新产品和指导销售提供可靠依据。
（六）能够提高产品的竞争力
作业成本法特别重视商品设计，研究开发和质量成本管理，科学合理地配置相对有限的企业资源，不断改进产品设计，减少浪费，降低资源的消耗水平，从而提高企业产品的市场竞争力。
(七)准确区分每个作业库的责任，从而改进责任中心的业绩评价
在作业成本法观念下，按作业设立责任中心，采用更为合理的分配基础，易于区分责任。同时，企业内部可以制定内部转移价格，计算各作业库的利润，以此考评各作业库的成绩，使每个作业库的责任得以分清，达到提高职工工作效率的目的。
(八) 作业成本法的运用可以实现企业的总目标，使责任成本制度与作业管理有机结合在一起，形成比较科学的成本控制制度。在这种制度下，各个作业库在取得好的经营成果的同时，也能使企业总体目标得以实现。
三、作业成本法在我国应用的必要性和可能性
（一）作业成本法在我国企业中应用的必要性
1.我国宏观经济环境的变化，使作业成本法的实施成为一种必然。随着时代的发展，我国经济虽然取得巨大进步，但是也存在一些结构性矛盾，为了改善我国的宏观经济结构，作业成本法的推行成为一种必然。
2．作业成本法的产生与发展适应高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求，它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法，并且为其提供有效的相对准确的成本信息。
3.随着我国企业的国际化经营范围扩大，企业价值链的空间范围拓宽，也要求现代成本管理扩展空间范围，为企业价值链优化提供有效信息，作业成本法正适应了这种世界经济发展的需要。
4．企业外部环境的变化对成本管理提出了新的要求。由于现代化大生产条件下产品结构发生了变化，使得制造费用的比例大大增加，直接人工成本比例急剧下降，而传统的成本计算方法不能对这种变化做出相应的反映，造成不同产品之间的成本信息严重失真，导致决策失误。
5．内部经营环境发展对成本管理改革的要求。由于传统的成本管理体系已不能满足科技日新月异的发展要求，不得不采用新的方法来改革成本管理。而作业成本法不仅能使企业有效地进行成本控制，而且还能在决策中发挥作用，特别是在成本资料受到歪曲，影响到企业正确决策时，作业成本显得尤为重要。
6．作业成本会计使得责任会计与财务会计的结合成为可能。在作业成本会计中，作业实质上就是一种责任中心，作业成本也是一种责任成本。作业这种责
任中心是与生产工艺过程和生产组织形式紧密结合的，作业的设置和安排，与生产组织的特点和工艺特点密切相关。这样，通过对作业成本的计算，既达到了责任成本控制的目的，又实现了财务会计核算、监督成本的职能。
(二)在我国企业中应用的可能性
1.企业成本管理意识不断增强。随着我国市场经济体制的不断完善，我国企业成本管理意识日益增强，传统的成本管理越来越不能满足企业的成本管理要求，而作业成本法的出现很好的弥补了传统成本管理缺陷。
2.市场需求的变化为作业成本法的实施提供可能。随着我国市场经济的迅速发展，市场需求日益多样化和个性化，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，所以企业不能再仅仅使用以往的大批量生产模式。
3.成本结构发生变化，使得作业成本法的推行势在必行。随着现代科技的发展，我国的高科技企业、先进制造企业和服务企业等逐渐增多，使得间接费用比例大大上升，直接人工成本降低，而作业成本法能够很好的适用于这种变化。
4．现代企业制度的建立为推行作业成本计算法创造了条件。在现代企业制度下，国家对企业不再进行直接的干预，而是实行宏观调控，这样能促使企业形成积极主动的成本管理意识。
5．现代企业制造环境的变化促使企业采取作业成本计算法。以发达的电子工业和以大量电子计算机为基础的自动化生产代替了人工劳动，许多企业引进或创立了全自动化的作业车间，使得企业采用即时生产方式和全面质量管理变为可能，并为企业进一步应用作业成本法提供了现实基础。
6．会计人员素质的提高是实行作业成本计算的重要保证。迫于市场经济竞争压力，成本管理的迫切性日益突出，大多数企业都在寻找一条适合于企业自身的成本控制方法。同时，随着会计教育的不断发展，多层次的会计教育使会计人员的素质得到了进一步的提高，为作业成本法的推行创造条件。
四、作业成本法在我国企业应用中应注意的问题
（一）作业成本法在我国企业中存在的问题
与作业成本法在西方的广泛应用相比，我国目前尚没有多少企业成功运用作业成本法，更谈不上应用作业成本法提供的信息进行管理。分析其原因主要为以下几点：
1．作业成本法自身的缺陷。具体包括以下方面：作业的计量和分配存在主观性，比如，作业的区分和成本动因的选择和计量；作业成本法并没用完全解决传统成本核算的缺点，比如，厂房折旧、按人工工时分配行政性工资；该方法所提供的历史性的具有内部导向性的信息价值的利用还没有被揭示出来，该方法能否到改善企业的盈利水平还未得到验证。
2.制度不完善。目前，我国实际业务中的成本计算大多采用的是制造成本法，作业成本法是一种全新的成本管理方法，虽然它具有其科学性和合理性，但尚未获得我国有关会计准则和现行会计制度的认可。
3.作业成本法在适用范围和核算方法上也存在着局限性。它有一定的制约条件：一是制造费用在产品成本中占相当大的比重，二是产品的种类很多，三是各个产品的技术层次不同。这就使得企业规模小、产品范围窄、制造费用低的企业在采用作业成本法时受到一定的限制。
4.由于作业成本法涉及的点多、面广，实施细节繁琐，需要比传统方法花费更多的时间和精力去对间接费用进行归集，这就不可避免地增大了成本计算及分配的工作量，从而使得信息成本加大。
5．没有合并对同类生产能力的计量。作业所消耗的各种资源具有不同的计量单位，将成本归集到作业时难以反映资源消耗的数量，只能将被耗用资源的价值(金额)归集到作业中。因此，运用作业成本法既无法看出资源的利用效果，也不能反映各种生产能力之间的差异。
6.作业成本法与我国的内、外部环境不相适应。随着经济的迅速发展，我国经济有很大发展，但是我国大部分企业还是属于中小型的，而且制度还不完善，不利于作业成本法的推行。
7.作业成本法与我国现有技术水平不太适应。改革开放二十多年来，虽然我国在科技方面取得重大进步，但从整体上看，能够将高新技术用于生产领域为数较少，电算化水平还不完善，还不能充分满足作业成本法的推行条件。
8.我国会计人员素质还不能完全满足全面实行作业成本法的要求。从总体上看，我国会计人员素质普遍不高，很难保证作业成本法的有效实施。
（二）我国企业改进作业成本法的合理化建议及未来发展方向
作业成本法是个性化的成本核算方法，不同类型的企业由于核算目标的不同，采用作业成本法的具体情况也不相同。为了更好地运行作业成本法，应该注意以下几个方面：
1.建立有助于作业成本法实施的内、外部环境。一方面，建立严格的内部控制和成本管理制度，加强企业内部宣传，引起企业经营者和财会人员的重视；另一方面，取得政府及有关机构的支持，利用政府的宣传力度，促进作业成本法的实施。
2.作业成本法要要立足企业实际。结合企业自身生产流程和经营环境特点，考虑“成本-效益”原则，不可盲目照搬、照抄。作业成本法系统是一个不断改进的过程，既要吸收别人的经验教训，又要在企业的实践中不断摸索。
3.建立不同行业的应用模式，以便其推广和应用。由于我国大多数企业成本控制和管理还不完善，作业成本法推行仅限于先进的制造业和高新技术企业。因此，广泛建立不同行业的应用模式，可以更好地帮助我国会计人员掌握作业成本法的具体运用。
4.建立科学的管理制度，加强企业的全面管理。作业成本法的实施是一个庞大的系统工程，从生产到消费是全方位的。它不仅表现为产品成本计算的过程，更与产品的全面质量管理、控制管理和存货管理等运用密切相关。
5．实施作业成本法时应遵循成本效益原则。一个成本系统并不是越精确越好，关键上要考虑好“成本-效益”原则。作业成本法增加了大量的作业分析、确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业的分配工作，从而大大增加了核算成本。因此，在实施作业成本法时，必须要遵循“成本-效益”原则
6.提高企业电算化水平，通过开发ABC软件等方法来提高作业成本法的可操作性。在推行作业成本法的过程中，企业要利用高效的管理信息系统和电算化基础，拥有先进的网络化管理信息系统的软硬件平台，使得作业成本法的实施标准化、信息化。
7.会计人员素质的提高是实行作业成本计算的重要保证。一方面，要提高会计人员的业务素质；另一方面，要提高全员的成本管理意识，促使全员参加成本控制。从而保证成本信息的真实性，促进作业成本法的推行。
8.必须得到全员的大力支持。作业成本法作为一种全新的成本计算方法，不仅要建立严格的管理制度，而且要得到领导和群众的认可和支持，同时还要加强对员工的培训，提高全员成本管理意识，最大程度地降低成本，提高效率，提高信息的准确性。
五、作业成本法在我国企业中的发展前景
（一）作业成本法的应用意义
作业成本法是最初由西方国家引入的，是目前国际上公认的最科学、最先进的成本管理方法，其科学性和可行性逐渐被认同。目前许多国际性大型制造商和IT企业都已实施了作业成本管理,我国的一些先进制造企业也在尝试开展作业成本管理,作业精简和效能提高的作用十分明显。因此，作业成本法在我国企业的实施有重大的应用意义。
1.微观意义：作业成本法的推广，有利于优化企业甚至整个国家的资源配置；作业成本法的实施，解决了传统成本法信息失真的问题，使成本信息更准确，更具有相关性和配比性；作业成本法核算的科学性为企业的产销决策和产品定价的提供基础，使企业的产销决策更加合理；作业成本法有利于完善和健全企业的内部管理制度；以作业成本法为基础的战略管理，能够使企业的经营战略更好地应对市场风险。
2.宏观意义：作业成本法为整个社会提供有效的经济信息，有利于维护会计行业的诚信形象；作业成本法科学的核算方法，在控制和制止国有资产方面，可以为政府提供准确的信息，从而保护国有资产；作业成本法的推广，可以有效维护我国在国际贸易和跨国资本流动中的国家利益。
（二）作业成本法的应用前景
作业成本法产生于经济发达的西方国家，并在西方发达国家得到广泛运用。但是，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样。所以，结合我国自身国情来讲，全面推行作业成本法还不具备一定的经济基础和理论基础，当前
只是在个别自动化程度较高，管理较好的企业进行尝试。但从总体来讲，作业成本法的前景还是相当乐观的。
作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的，一般来说，具备下列特征的企业将从作业成本法的采用中更多获益：其一，制造费用比例较大；其二，产品种类繁多；其三，各产品需要的技术服务的层次不一；其四，各层次生产运行数量相差很大且生产成本昂贵；其五，随时间推移作业变化很大，但会计系统变化较小；其六，有先进的计算机技术。作业成本法与适时制生产系统配合使用，可实现技术、管理和经济的统一，发挥更大的作用。但是，作业成本法作为先进成本计算方法、先进管理方法与先进管理思想相统一的综合管理体系，其应用在很大程度上具有灵活性，并不绝对地为环境条件所限制。
近年来，我国高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，顾客需要逐渐多样化，产品需求类型的变化速度也日益加快，于是一些先进的制造企业开始努力尝试作业成本核算法。目前，在我国有很多企业实行多元化经营战略，采取多品种、少批量方式生产，在这些企业推广运用作业成本法，不但会给它们提供相对准确的成本信息，方便其制订科学有效的经营决策和相关资本支出决策，提高企业竞争能力，而且还会通过作业管理的实施提高其管理水平，促使管理现代化，增加企业的价值。
总之，尽管目前在我国企业实践中尚不具备全面应用作业成本法的条件。但是，随着社会主义市场经济的逐步建立和完善，现代企业制度改革的不断深入，再加上我国加入WTO后，我国企业将面临更为激烈的国际国内竞争，全面推广作业成本法的时机即将到来。为此，我国将会更多地采用新技术成果，提高自动化程度，普遍应用计算机技术，为作业成本法的采用创造条件。为了在竞争中求得生存和发展，必须生产多样化的产品来满足市场需求。因此，即使从“成本-效益”原则出发，也会有越来越多的企业符合条件，将从作业成本法的采用中取得成本核算与管理的巨大效益。虽然，作业成本法自身还存在着局限性，这是需要社会的进步，知识的力量共同去加以改进和完善的。可见，作业成本法的应用前景是乐观的。
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(7) 姜红珍.论作业成本法的产生及意义[期刊论文].市场周刊.财经论坛,2003(7)
Analysis of activity-based costing application in China's enterprises
[Abstract] With the rapid development of our country’s economy and the extensive use of high-tech, management concepts and production organization system is undergoing profound changes, the traditional cost accounting methods are facing enormous challenges. To work for the accounting object, through the cost drivers to identify and measure the amount of work, and then to work based on the amount of indirect costs allocated costing approach - activity-based costing was born. Through activity-based costing ideas to improve business cost accounting method can achieve lower costs, provide true and reliable cost information and cost control for enterprises, decisions. As a new activity-based costing cost management accounting model, increasingly people's attention and recognition
[Key words] Activity-based costing Superiority Necessity Possibility Attention to the problem