成本费用会计处理:浅议软件项目成本的会计处理
疯狂代码 http://CrazyCoder.cn/ ĵ:http:/CrazyCoder.cn/ProjectManagement/Article32073.html
计算机软件Software研制开发属于种专利权研究开发但又区别于般专利权研究开发其原因在于
(1)、般专利权研究开发其目大多是为了满足本企业内部生产服务需要很少以销售或出租该专利为研究开发目而计算机软件Software研制开发则区别存在众多软件Software公司他们研制软件Software是为了出售拷贝而获取利润
(2)、由于计算机软件Software更新迅速其经济寿命既短又很不稳定所以软件Software研制开发风险很大如果赶不上时代潮流会给开发商带来不可估量损失
(3)、在软件Software开发公司中往往同时开发多种软件Software产品成本归属界限模糊划分标准较难控制因此有必要对软件Software开发成本会计处理进行深入探讨
同时在理论界由于缺乏共同认识且没有套适当处理思路方法可资遵循出现了诸多问题和矛盾特别是在我国计算机软件Software业由于性质特殊软件Software开发成本处理和般行业有较大差异并且行业内处理也各式各样导致其报表相关性、可靠性、可比性缺乏阻碍了这新兴支柱产业发展
本文仅就软件Software开发成本资本化和费用化问题进行些探索以求教于同仁
、对软件Software开发成本认识
为了确定软件Software开发成本应资本化或费用化有必要了解软件Software开发成本各组成部分及软件Software开发步骤:
软件Software开发般包括以下步骤:
()可行性调查包括技术可行性调查和财务可行性调查等前期工作
( 2)系统分析其主要任务是给出系统介绍说明书确定软件Software主要功能等事项
( 3)系统设计包括总体设计和详细设计总体设计主要任务是决定系统模块结构详细设计确定模块功能、接口和实现思路方法
( 4)编码即由员编写建立相应文档
( 5)测试即检查和揭露错漏偏差以便修正和排除
( 6)撰写书面文件、申请专利、维护等
在以上各步骤中人工费用占主要部分其中系统分析和系统设计所占比例更高从各步骤费用发生比例看虽然区别软件Software产品各不相同但总来说、()、( 2)、( 3)步骤发生费用支出比例最大是我们研究重点
此外在区别行业背景下各种费用复杂程度也区别在非计算机软件Software业企业研制软件Software目往往是为了生产或管理需要研制过程集中、单其支出成本容易区分确定归属性强但是对于个专门从事软件Software开发软件Software公司来说情况则大大区别由于同时开发多种软件Software许多费用支出难以找到客观标准来划分其归属项目因而区别对待区别行业区别情况正确运用诸如重要性等会计原则也是我们研究重要注意事项
2、会计界有关软件Software开发成本两种观点
()、费用化观点
1.国外有关费用化观点
英、美法系国家在研究和开发成本(即R&D成本是指般意义研究开发成本包括软件Software研究和开发成本)问题上历来持费用化观点现以美国财务会计准则委员会观点为例加以介绍说明
美国财务会计准则委员会(FASB)是美国会计准则研究和发布权威机构其公布准则均被政府接受FASB向对
R&D成本持费用化观点虽然在软件Software业R&D成本上有定让步但也属于费用化观点范围内FASB第86号财务会计准则公报(SFAS)中规定:在开发以销售或出租为目计算机软件Software中发生于详细设计以后各项费用包括编写制造主盘等予以资本化而以前支出应全部费用化(注①)
在非软件Software行业即以自用为目软件Software研制开发活动中FASB认为这是种般R&D活动其发生成本全部费用化不用区分详细设计的前或以后成本
在软件Software业FASB依然主张费用化其理由是:(1).基于稳健原则考虑软件Software开发成本回收可能性具有高度不确定性采用费用化较佳(2).维持报表可比性、致性事实上软件Software开发成本就是R&D成本不能行业特殊而对同性质支出做出区别处理(笔者注:FASB对 R&D成本处理和我国区别)(3).就行业特性而言软件
Software业本身是个高科技、快速变化行业这就增加了软件Software开发成本回收不确定性难于资本化应将其费用化(4).基于客观性考虑资本化标准过于主观些费用归属很难确定费用化更有利于控制、管理和审计
在会计处理上FASB要求当软件Software产品可以提供给用户时就开始摊销已资本化软件Software开发成本并按每个别产品基础加以摊销每年应摊销金额应以下列两种思路方法计算出较大者为准:
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(2)年摊销数＝未摊销成本÷估计剩余使用年限(直线法)
FASB第86号SFAS主张只将编写开始至完成软件Software的间活动所发生成本予以资本化未将详细设计所发生成本资本化受到美国资料处理及服务组织协会(ADAPSO)极力批评美国大多数软件Software业者认为；FASB将详细设计认定为R&D活动并不合理详细设计虽名为“设计”但事实上仅是项产品计划执行活动而并非项实际规划设计活动(注:②)
2.我国有关费用化观点
目前我国软件Software行业同制定会计准则部门在软件Software开发成本资本化和费用化问题上意见并不完全致在实务部门般赞同软件Software开发成本费用化会计准则制定部门却规定软件Software开发成本资本化
在我国软件Software行业中经过十多年实战他们认为软件Software开发成本应该费用化其理由是:
第、软件Software开发成本全部资本化对企业来说利益不是很大(1).虽然资本化后有助于降低资产负债率利于企业融资需要但却损失了延迟纳税好处(2).靠无形资产数额增加以降低资产负债率并不能同时提高流动比率和速动比率融资能力增加也不显著相反费用化思路方法可以延后纳税减少现金流出、提高流动 、速动比率总而言的企业财务部门花费大力气把各项支出按软件Software产品分类并资本化带来好处并不大有费力不讨好的嫌不符合成本效益原则
第 2、大部分软件Software开发成本资本化困难难以找到合理、客观划分标准般而言软件Software开发成本中人工费用占主要部分对于人工费用就很难资本化(1).软件Software设计人员主要靠领取月薪完成某个软件
Software项目后奖金不多所以奖金归属性强易资本化但月薪资本化则较难软件Software设计人员可能同时设计多个项目也可能处于学习新知识期间并未工作其工资怎样归属等(2).在人工费用中占大部分后台支持人员费用也很难划分而这部分支出归属不清会严重影响成本数据准确性使资本化意义全无
第 3、费用化处理有利于企业加强内部管理由于统了软件Software开发成本处理费用化标准易于实行、客观便于内部审计加强了企业内部控制
第 4、如果软件Software开发成本数额过大在分期摊销处理上往往会出现些不必要麻烦软件Software经济寿命很难估计并且经常变化不利于会计处理而每个人对软件Software经济寿命估计区别旦这个摊销额过大时容易引起董事会、经理、管理当局和审计、税务、金融等方面意见不致所以许多企业都不愿过多地把软件Software开发成本资本化
第 5、软件Software研制开发公司属于技术密集型企业般而言企业规模不是很大虽然公司资产数额可能较高但实际会计工作中并不需要象工业企业那样多会计人员所以会计人员本身限制也迫使企业简化核算工作降低会计成本使得资本化实施不具备物质基础
( 2)资本化观点
美国会计师协会(AICPA)会计准则执行委员会(ACSEC)就建议以可行性确立为资本化起点即技术可行性确立以后就可以将以后成本资本化这实际上是反对FASB把软件Software开发成本和R&D成本混为谈
我国会计理论界许多学者反对费用化认为软件Software开发成本资本化更为合理大致来说支持资本化理由有:(1).符合配比原则.把软件Software开发成本费用化会引起今后软件Software产品销售收入找不到和的配比成本费用违反应计制(2).避免有形产品和无形产品会计处理不致同样是产品生产只软件Software产品无形就不计算成本违反可比原则(3).避免漏记资产软件Software产品具有未来经济效益不予记录为资产实在不合理(4).资本化可以增加软件Software业融资能力否则会打击新产业阻碍经济发展(5).可使购入软件Software再出售者和自行开发软件Software直接销售者成本基础较为致
在我国企业会计准则和企业财务通则中虽然没有对软件Software开发成本会计处理问题作出具体规定但对无形资产做了以下介绍说明“自行开发无形资产应当按开发过程中实际发生支出数记帐”“各种无形资产应当在受益期内平均摊销”该介绍说明精神我们认为涵盖了软件Software开发成本会计处理即软件Software开发成本应该资本化
值得提是在非软件Software业即许多为自身生产、管理等需要而自行开发软件Software企业中资本化和费用化问题显得并不十分突出方面这些企业般只开发种软件Software资本化标准易于把握另方面这种开发活动不是经常项目并且所耗资金较大从重要性原则出发资本化更合理并且这些软件Software针对性强对未来经济效益容易确定所以不应该费用化不适用谨慎原则在我国这些软件Software研制开发成本上基本都遵循了企业会计准则资本化要求故在本文中我们把研究重点放在以销售软件Software拷贝为目软件Software研制开发活动
通过以上比较我们可以看到在会计行业发达美国对软件Software开发成本资本化或费用化问题还没有取得致见解虽有相关规定却不够详尽其他国家在这问题上处理思路方法也不尽相同英国基本和美国致而日本意大利则主张资本化所以在我国如何处理该问题必须从我国具体情况出发选择适当符合我国软件Software业发展需要利于规范标准行业行为思路方法
3、软件Software开发成本费用化和资本化界定
通过上述软件Software开发成本两种观点分析我们可以看出主张费用化学者般认为除拷贝产品母版及制作文件资料、申请专利等少数软件Software开发成本应资本化外其他成本才应费用化主张资本化学者也并非主张切费用支出都资本化大多数主张资本化学者建议选择个“时点”作为资本化起点即部分成本费用化部分成本资本化但是“时点”选择区别会使资本化成本不论在质上或量上都有很大差别因此我们认为划分软件Software开发成本资本化和费用化“时点”应该选在详细设计的后编码的前(见下图)
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我们认为在软件Software开发成本界定图中详细设计的后编程的前竖线是区分软件Software开发成本费用化和资本化界限即详细设计的前(含详细设计)成本费用化详细设计的后成本资本化这种划分思路方法更适合于我国实际情况其理由是:
(1).资本化标准明确我国许多软件Software公司在完成软件Software详细设计后都愿意把具体编程工作交给专业从事编程公司完成在把编程工作转出后根据合同能明确该笔成本并且完成后阶段费用较少归属性强这样整个资本化标准易于把握而对于自行编程公司而言外部市场存在提供了可以比较标准也不致于乱挤成本
(2).和现行法规无原则性抵触我们可以把软件Software前期归划和设计视为种管理活动其支出列为管理费用技术开发费
(3).使该行业会计报表在行业内、外可比性加强可信度提高
(4).会计处理简化符合企业需要由于大部分成本费用化了余下部分资本化标准明确归属性强所以对会计人员来说工作简化了 对企业来说既利于控制也符合行业特点
如果我们采用把资本化起点定在详细设计完成的后做法在具体会计处理过程上我认为还应注意以下事项:
1.对于详细设计及以前成本直接记入当期管理费用
2.对于编写及以后软件Software开发成本直接记入无形资产帐户
3.当软件Software开发成功可以提供给客户时开始摊销无形资产帐下软件Software开发成本并且采用直线法摊销
4.摊销软件Software开发成本时直接从无形资产帐户中转入管理费用不必设置备抵性帐户该项软件Software开发成本只是部分成本数额较小重要程度不高
5.在摊销期限这方面由于此数据重要程度已大大降低所以在合理限定基础上应强调会计思路方法致性
6.企业软件Software存货成本应只包括制做拷贝等方面成本不应包括研制开发阶段成本
2009-2-12 3:37:41
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(2)、由于计算机软件Software更新迅速其经济寿命既短又很不稳定所以软件Software研制开发风险很大如果赶不上时代潮流会给开发商带来不可估量损失
(3)、在软件Software开发公司中往往同时开发多种软件Software产品成本归属界限模糊划分标准较难控制因此有必要对软件Software开发成本会计处理进行深入探讨
同时在理论界由于缺乏共同认识且没有套适当处理思路方法可资遵循出现了诸多问题和矛盾特别是在我国计算机软件Software业由于性质特殊软件Software开发成本处理和般行业有较大差异并且行业内处理也各式各样导致其报表相关性、可靠性、可比性缺乏阻碍了这新兴支柱产业发展
本文仅就软件Software开发成本资本化和费用化问题进行些探索以求教于同仁
、对软件Software开发成本认识
为了确定软件Software开发成本应资本化或费用化有必要了解软件Software开发成本各组成部分及软件Software开发步骤:
软件Software开发般包括以下步骤:
()可行性调查包括技术可行性调查和财务可行性调查等前期工作
( 2)系统分析其主要任务是给出系统介绍说明书确定软件Software主要功能等事项
( 3)系统设计包括总体设计和详细设计总体设计主要任务是决定系统模块结构详细设计确定模块功能、接口和实现思路方法
( 4)编码即由员编写建立相应文档
( 5)测试即检查和揭露错漏偏差以便修正和排除
( 6)撰写书面文件、申请专利、维护等
在以上各步骤中人工费用占主要部分其中系统分析和系统设计所占比例更高从各步骤费用发生比例看虽然区别软件Software产品各不相同但总来说、()、( 2)、( 3)步骤发生费用支出比例最大是我们研究重点
此外在区别行业背景下各种费用复杂程度也区别在非计算机软件Software业企业研制软件Software目往往是为了生产或管理需要研制过程集中、单其支出成本容易区分确定归属性强但是对于个专门从事软件Software开发软件Software公司来说情况则大大区别由于同时开发多种软件Software许多费用支出难以找到客观标准来划分其归属项目因而区别对待区别行业区别情况正确运用诸如重要性等会计原则也是我们研究重要注意事项
2、会计界有关软件Software开发成本两种观点
()、费用化观点
1.国外有关费用化观点
英、美法系国家在研究和开发成本(即R&D成本是指般意义研究开发成本包括软件Software研究和开发成本)问题上历来持费用化观点现以美国财务会计准则委员会观点为例加以介绍说明
美国财务会计准则委员会(FASB)是美国会计准则研究和发布权威机构其公布准则均被政府接受FASB向对
R&D成本持费用化观点虽然在软件Software业R&D成本上有定让步但也属于费用化观点范围内FASB第86号财务会计准则公报(SFAS)中规定:在开发以销售或出租为目计算机软件Software中发生于详细设计以后各项费用包括编写制造主盘等予以资本化而以前支出应全部费用化(注①)
在非软件Software行业即以自用为目软件Software研制开发活动中FASB认为这是种般R&D活动其发生成本全部费用化不用区分详细设计的前或以后成本
在软件Software业FASB依然主张费用化其理由是:(1).基于稳健原则考虑软件Software开发成本回收可能性具有高度不确定性采用费用化较佳(2).维持报表可比性、致性事实上软件Software开发成本就是R&D成本不能行业特殊而对同性质支出做出区别处理(笔者注:FASB对 R&D成本处理和我国区别)(3).就行业特性而言软件
Software业本身是个高科技、快速变化行业这就增加了软件Software开发成本回收不确定性难于资本化应将其费用化(4).基于客观性考虑资本化标准过于主观些费用归属很难确定费用化更有利于控制、管理和审计
在会计处理上FASB要求当软件Software产品可以提供给用户时就开始摊销已资本化软件Software开发成本并按每个别产品基础加以摊销每年应摊销金额应以下列两种思路方法计算出较大者为准:
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(2)年摊销数＝未摊销成本÷估计剩余使用年限(直线法)
FASB第86号SFAS主张只将编写开始至完成软件Software的间活动所发生成本予以资本化未将详细设计所发生成本资本化受到美国资料处理及服务组织协会(ADAPSO)极力批评美国大多数软件Software业者认为；FASB将详细设计认定为R&D活动并不合理详细设计虽名为“设计”但事实上仅是项产品计划执行活动而并非项实际规划设计活动(注:②)
2.我国有关费用化观点
目前我国软件Software行业同制定会计准则部门在软件Software开发成本资本化和费用化问题上意见并不完全致在实务部门般赞同软件Software开发成本费用化会计准则制定部门却规定软件Software开发成本资本化
在我国软件Software行业中经过十多年实战他们认为软件Software开发成本应该费用化其理由是:
第、软件Software开发成本全部资本化对企业来说利益不是很大(1).虽然资本化后有助于降低资产负债率利于企业融资需要但却损失了延迟纳税好处(2).靠无形资产数额增加以降低资产负债率并不能同时提高流动比率和速动比率融资能力增加也不显著相反费用化思路方法可以延后纳税减少现金流出、提高流动 、速动比率总而言的企业财务部门花费大力气把各项支出按软件Software产品分类并资本化带来好处并不大有费力不讨好的嫌不符合成本效益原则
第 2、大部分软件Software开发成本资本化困难难以找到合理、客观划分标准般而言软件Software开发成本中人工费用占主要部分对于人工费用就很难资本化(1).软件Software设计人员主要靠领取月薪完成某个软件
Software项目后奖金不多所以奖金归属性强易资本化但月薪资本化则较难软件Software设计人员可能同时设计多个项目也可能处于学习新知识期间并未工作其工资怎样归属等(2).在人工费用中占大部分后台支持人员费用也很难划分而这部分支出归属不清会严重影响成本数据准确性使资本化意义全无
第 3、费用化处理有利于企业加强内部管理由于统了软件Software开发成本处理费用化标准易于实行、客观便于内部审计加强了企业内部控制
第 4、如果软件Software开发成本数额过大在分期摊销处理上往往会出现些不必要麻烦软件Software经济寿命很难估计并且经常变化不利于会计处理而每个人对软件Software经济寿命估计区别旦这个摊销额过大时容易引起董事会、经理、管理当局和审计、税务、金融等方面意见不致所以许多企业都不愿过多地把软件Software开发成本资本化
第 5、软件Software研制开发公司属于技术密集型企业般而言企业规模不是很大虽然公司资产数额可能较高但实际会计工作中并不需要象工业企业那样多会计人员所以会计人员本身限制也迫使企业简化核算工作降低会计成本使得资本化实施不具备物质基础
( 2)资本化观点
美国会计师协会(AICPA)会计准则执行委员会(ACSEC)就建议以可行性确立为资本化起点即技术可行性确立以后就可以将以后成本资本化这实际上是反对FASB把软件Software开发成本和R&D成本混为谈
我国会计理论界许多学者反对费用化认为软件Software开发成本资本化更为合理大致来说支持资本化理由有:(1).符合配比原则.把软件Software开发成本费用化会引起今后软件Software产品销售收入找不到和的配比成本费用违反应计制(2).避免有形产品和无形产品会计处理不致同样是产品生产只软件Software产品无形就不计算成本违反可比原则(3).避免漏记资产软件Software产品具有未来经济效益不予记录为资产实在不合理(4).资本化可以增加软件Software业融资能力否则会打击新产业阻碍经济发展(5).可使购入软件Software再出售者和自行开发软件Software直接销售者成本基础较为致
在我国企业会计准则和企业财务通则中虽然没有对软件Software开发成本会计处理问题作出具体规定但对无形资产做了以下介绍说明“自行开发无形资产应当按开发过程中实际发生支出数记帐”“各种无形资产应当在受益期内平均摊销”该介绍说明精神我们认为涵盖了软件Software开发成本会计处理即软件Software开发成本应该资本化
值得提是在非软件Software业即许多为自身生产、管理等需要而自行开发软件Software企业中资本化和费用化问题显得并不十分突出方面这些企业般只开发种软件Software资本化标准易于把握另方面这种开发活动不是经常项目并且所耗资金较大从重要性原则出发资本化更合理并且这些软件Software针对性强对未来经济效益容易确定所以不应该费用化不适用谨慎原则在我国这些软件Software研制开发成本上基本都遵循了企业会计准则资本化要求故在本文中我们把研究重点放在以销售软件Software拷贝为目软件Software研制开发活动
通过以上比较我们可以看到在会计行业发达美国对软件Software开发成本资本化或费用化问题还没有取得致见解虽有相关规定却不够详尽其他国家在这问题上处理思路方法也不尽相同英国基本和美国致而日本意大利则主张资本化所以在我国如何处理该问题必须从我国具体情况出发选择适当符合我国软件Software业发展需要利于规范标准行业行为思路方法
3、软件Software开发成本费用化和资本化界定
通过上述软件Software开发成本两种观点分析我们可以看出主张费用化学者般认为除拷贝产品母版及制作文件资料、申请专利等少数软件Software开发成本应资本化外其他成本才应费用化主张资本化学者也并非主张切费用支出都资本化大多数主张资本化学者建议选择个“时点”作为资本化起点即部分成本费用化部分成本资本化但是“时点”选择区别会使资本化成本不论在质上或量上都有很大差别因此我们认为划分软件Software开发成本资本化和费用化“时点”应该选在详细设计的后编码的前(见下图)
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(1).资本化标准明确我国许多软件Software公司在完成软件Software详细设计后都愿意把具体编程工作交给专业从事编程公司完成在把编程工作转出后根据合同能明确该笔成本并且完成后阶段费用较少归属性强这样整个资本化标准易于把握而对于自行编程公司而言外部市场存在提供了可以比较标准也不致于乱挤成本
(2).和现行法规无原则性抵触我们可以把软件Software前期归划和设计视为种管理活动其支出列为管理费用技术开发费
(3).使该行业会计报表在行业内、外可比性加强可信度提高
(4).会计处理简化符合企业需要由于大部分成本费用化了余下部分资本化标准明确归属性强所以对会计人员来说工作简化了 对企业来说既利于控制也符合行业特点
如果我们采用把资本化起点定在详细设计完成的后做法在具体会计处理过程上我认为还应注意以下事项:
1.对于详细设计及以前成本直接记入当期管理费用
2.对于编写及以后软件Software开发成本直接记入无形资产帐户
3.当软件Software开发成功可以提供给客户时开始摊销无形资产帐下软件Software开发成本并且采用直线法摊销
4.摊销软件Software开发成本时直接从无形资产帐户中转入管理费用不必设置备抵性帐户该项软件Software开发成本只是部分成本数额较小重要程度不高
5.在摊销期限这方面由于此数据重要程度已大大降低所以在合理限定基础上应强调会计思路方法致性
6.企业软件Software存货成本应只包括制做拷贝等方面成本不应包括研制开发阶段成本
2009-2-12 3:37:41
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