政府部门在纳税服务中的地位和作用
在西方国家，基于高度发达的市场经济，浓厚的民主政治与社会契约观念，产生了林达尔的“税收价格论”，即税收是公民为了获得政府提供的具有消费或使用上的非竞争性和受益上的非排他性、能为绝大多数人共同消费或享用的产品或服务即公共产品而支付的价格费用[1]。而使用公共权力和公共资源向公民提供的各项服务即公共服务，是政府对公共事务的管理即公共管理中的职责之一。自20世纪以来，随着科学技术的进步，市场经济的高度发展，西方发达国家兴起了一场“新公共管理”运动，出现了从强势行政到公共管理、从行政管理到行政服务等新的管理理念，即政府应积极发挥服务职能，担负起促进公共利益，增进社会福利，提高人民物质、精神生活质量的责任。新公共管理理论为现代纳税服务提供了理论依据，不但确立了纳税人与政府平等的经济主体关系，而且还在公共产品“供需”关系中确立了纳税人的主导地位[2]。纳税服务是税务机关根据税收法律、行政法规的规定，在税收征收过程中向纳税人提供的旨在方便纳税人履行纳税义务和享受纳税权利的服务总称[3]，是公共服务的重要组成部分，其主体都是国家或代表国家的机关及其工作人员。从理论角度看，无论是效率公平税法原则的提出，还是主权在民的社会契约论的形成、税收遵从理论的奉行，以及公共财政理论[4]和新公共管理理论的影响，都为纳税服务理念的确立奠定了基础；从实践角度看，长期的民主意识和强烈的民权意识，使政府部门被定位为公共服务部
门，公共服务成为政府部门的天职，纳税服务也就成为税务部门的使命，并成为一种国际潮流。
一、国外政府部门在纳税服务中的经验借鉴
当代西方公共财政理论认为，在市场经济条件下，政府主要提供“经济调节、市场监管、社会管理、公共服务” 四个方面的公共产品，引导和保护市场主体公平、有序竞争，促进市场的健康发展，实现资源配臵最优化。美国公共管理学者斯塔林从行政责任的角度把政府部门的基本价值归纳为六点：一是回应性，政府部门须对纳税人的正当诉求做出积极回应；二是弹性，政府在制定与执行政策的过程中须考虑不同群体、不同地域的情况差异；三是能力，政府行为须谨慎而高效；四是正当程序，政府行政行为须按照法律规定的正当程序进行；五是责任，做错事情必须承担相应责任；六是诚实，政府和公务员必须遵循伦理规范，恪守道德。作为为国家组织财政收入的税务部门，其服务理念也随之发展和深化。
美国政府于20世纪50年代最先提出了纳税服务的理念，即征税主体通过各种途径、采取各种方式为纳税人服务，充分体现了对纳税人的尊重，也符合现代服务行政管理的要求。1997年11月，来自亚太11个成员国家和地区的税务专家在菲律宾召开的第27届SGATAR会议上一致把“为纳税人服务”列为税收工作的核心。
（一）经济社会的发展是政府部门转变服务方式的现实需要。政府部门的主要职能就是向社会成员提供公共产品和公共服务。随着市场经济的快速发展，政府部门的服务理念也随之发展和创新。一是确
立了纳税服务的主要内容。即公正执法，平等和礼貌地对待纳税人；经常提供税收信息，耐心指导纳税人遵章纳税；公布税务工作标准，接受社会监督；通过媒体及时公布税收法律、法规及征管程序；建立免费咨询电话；公务人员要努力学习税收知识，提高纳税服务质量。二是拓展了纳税服务的基本涵义。广义的纳税服务应涵盖纳税人依法履行纳税义务和行使权利的各个方面，包括优化税制、改进征管、提高效率等各项内容；狭义的纳税服务是指政府部门要按照法律和行政法规的规定为纳税人提供具体的专业服务。在实践中，纳税服务贯穿于税收工作的整个过程，即税前为纳税人提供咨询、辅导服务，提高纳税人的办税能力；税中为纳税人创造条件，方便纳税人依法纳税；税后为纳税人提供监督投诉、争议仲裁、损害赔偿渠道等。三是创新了纳税服务的理论依据。公共财政理论的发展为纳税服务提供了理论支持。纳税服务是政府公共部门为纳税人提供的专门服务，本质上属于公共服务的范畴。纳税人依法履行纳税义务，就有权利要求政府提供公共服务；政府部门依法向纳税人课征税收，就产生了为纳税人提供公共服务的义务。
（二）法律意识的提高是政府部门规范服务行为的必然选择。一是有完善的法律制度。许多国家将纳税服务工作上升到法律的高度。如美国1988年颁布了《纳税人权利法案》，制定了纳税人援助制度，要求税务机关及其工作人员必须全面接受《纳税人权利法案》条款和开展专门培训，承诺公正公平地为纳税人服务，并每年拿出税务经费的10％～15％用于为纳税人服务。二是有健全的内设机构。西方各国
大多成立了为纳税人服务的机构或针对纳税人需求调整机构设臵。如澳大利亚联邦税务局设有相对独立的投诉服务部；西班牙税务局内设政府特别派驻人员的纳税人权利保护办公室；新加坡税务局设立了纳税人服务办公室；韩国每一个区税务局都设有纳税人律师服务中心。三是有严格的监督机制。许多国家不仅制定了严谨的内外相结合的纳税服务监督机制，而且还将纳税服务质量与税务人员的业绩与升迁直接挂钩。如澳大利亚联邦税务局每两年开展一次纳税服务质量民意调查，直接让纳税人和社会公众参与打分，如果社会满意率低，可能会提前选举税务局长或由政府重新任命。美国联邦税务局为了监督税务人员贪污受贿、营私舞弊和失职渎职行为，在1979年专门设臵了《纳税人权利维护办公室》；随着纳税服务理念的深入，在1996年，该机构由税务机关内设机构变为介于税务部门和纳税人之间的第三方监督机构，以调查纳税人的抱怨和不满，听取纳税人的诉求，帮助纳税人解决与税务部门之间的矛盾和问题，并向税务机关提出改进建议以阻止类似问题再次发生为主要职责。四是有规范的人才选拔机制。在德国，凡进入税务局工作的人员，都必须经过严格考试，合格者还要经过为期三年的专业培训教育后，必须通过税收、财务会计、资产评估、国民经济及企业管理等五门科目的再考试，不合格者，税务局则会取消其上岗资格；而被录用的初级公务员，还需经过六个月的试用期。税务领导阶层的公务员，则首先要有大学法律专业毕业文凭，并取得硕士学位，然后还要参加历时十三个月的税收专业培训；走上领导岗位的，开始一般只负责比较单一的工作，待其实践经验和领导工
作能力被证实后，再向上一级晋升或负责领导综合性工作。为搞好税务人员专业培训教育工作，德国各州都有一个税务专科学校，联邦财政部则办有联邦财政学院，是造就高素质税务队伍的摇篮。
（三）服务手段的创新是政府部门提高服务质量的重要保证。一是税前宣传教育服务。税务部门有宣传税法的义务，其宗旨是提高纳税人的纳税意识，普及税收知识，增强征纳双方的理解和信任。如加拿大联邦税务部门为纳税人提供了电话咨询、来信解答和上门帮助一些文化水平较低的纳税人建账、填写税务报表和纳税申报表等服务；美国制定了14～18岁中学生税收教育计划，日本有关部门和社会团体成立了“租税知识教育促进会”，专门编写《我们的生活和税收》等税收知识辅导教材，分发给中小学生学习。培养未来纳税人的依法纳税意识。二是税中电子计税服务。新加坡纳税人只需通过电话输入个人收入和个人救济等相关信息，就会知道本年应交税额；美国纳税人只须将说明书、身份证号码和在上年已经填好并计算出应纳税额的申报表，使用同一地址和电话或通过专门的邮件进行申报，整个过程只需10分钟。三是税后税务诉讼服务。OECD的各个成员国中，除意大利、挪威、西班牙外的所有国家均采用诉讼前臵制度，多数国家的纳税人一旦对税法的解释与征税机关意见相左或者对税务机关的处理不服时，向法院起诉前，可先向税务行政机关内部的受理单位提出申诉并要求复议，或向税务法院申诉，税务机关根据税收法律、法规和当事人的客观实际情况，从维护征纳双方的权益出发，认真审议，给纳税人以公正的答复。
二、纳税服务在我国的发展现状
在我国，“为纳税人服务”的理念是伴随着税收征管新旧模式的转换和适应国际税收征管的潮流而发展起来的：1993年12月召开的全国税制改革工作会议上正式提出“为纳税人服务”的概念；1994年推行分税制财政体制改革，开始实施新税制，并试行“纳税申报、税务代理、税务稽查”三位一体的税收征管新模式；1996年7月，全国税收征管改革会议提出了建立“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”新型税收征管模式；2001年新修订的《税收征管法》进一步明确了保护纳税人合法权益、规范税务机关行政行为、为纳税人服务的条款，至此纳税服务在我国正式提出；2005年4月，国家税务总局在全国范围内推出了“12366纳税服务热线”；后来，国家税务总局批准成立的纳税服务处是我国第一个专司纳税服务工作的行政管理机构。与国外相比，我国在纳税服务法律体系、监督机制、服务理念、队伍建设等方面还有较大差距，难以满足当前税收工作发展的需要。
（一）工作职责不明确。一是政府部门职责不明确。我国正处于社会主义市场经济初期，由于法律法规不健全，监督约束机制不到位，存在政府干预部门和纳税人、直接插手经济事务等有悖市场经济规律的行为，影响了市场经济的健康发展。二是税务部门职责不明确。目前虽然国家税务总局专设了纳税服务司，基层税务机关也相应设立了纳税服务部门、办税服务厅、税务机关网站和纳税咨询台等服务机构和场所，但由于对开展纳税服务的范围、方式、标准、时限等内容
不明确，仍然是以纳税咨询、受理投诉等为主，服务功能不完善，导致纳税服务质量和效率也不高。三是税务人员职责不明确。由于受经济体制的束缚、社会发展的局限和官本位思想的影响，税务人员要求纳税人履行义务的多，保护纳税人权利的少；行使权利的多，承担责任的少；硬性管理多，主动服务少，纳税人的权利得不到应有的保障，削弱了纳税服务职能。
（二）法律体系不健全。在我国税收法律体系中，除税收征管法、个人所得税法和企业所得税法三部法律外其余均为行政法规和部门规章，且没有纳税人的广泛参与，行政机关而非权力机关在税收立法中居于主导地位，税收立法层次低、操作性不强、权威性不高，尽管《税收征管法》已经将纳税服务确定为税务部门的一项法定义务，但受传统税法理论的影响，税务机关对征纳关系的认知仍局限于管理与被管理、监督与被监督的层面，过分强调征税人的权利而忽视其义务，或过分强调纳税人的义务而忽视其权利，不能满足纳税人的服务需求，导致法律地位不平等，侵害了纳税人的合法权益。
（三）监督机制不完善。目前，我国政府部门对公共服务的效率和质量重视不够。一方面，由于税务部门内部没有设立专门的服务考核机构, 缺乏切实可行、易于操作的内部考核制度，加上岗责体系不严，监督制约不力，只侧重对税收执法情况的考核，而忽视了对纳税服务情况的考核，当纳税人的合法权益受到损害时，责任追究不到位。比如，由于税务部门内部没有建立完善的纳税服务代办制度，因税务人员脱岗，导致纳税人长时间等待等现象时有发生，增加了办税成本，
纳税服务大打折扣。另一方面，纳税服务是一个很抽象的概念，难以量化考核，虽然每年开展行风评比，但由于没有建立健全纳税服务评价体系，缺乏纳税人的广泛参与，不能真实反映纳税人对纳税服务工作的评价。
（四）队伍素质不适应。主要表现在：一是责任意识不强。缺乏爱岗敬业精神，作风散漫，只求过得去，不求过的硬。二是业务素质不强。缺乏对税收政策、法律法规、税收会计等专业知识或对专业知识掌握的不够，以致对税收政策等专业知识的理解不透彻，执法尺度把握的不准确，效率不高。三是法制观念不强。特权思想严重，把执法服务看成是显示权力、捞取利益的私人工具，存在不廉洁等现象。
三、政府部门在纳税服务工作中应采取的措施
在国外，认为政府部门及其工作人员为纳税人提供服务是天经地义的事情。相对于西方发达国家，我国的纳税服务工作相对滞后，政府部门应重新审视自身角色与职能并加以调整，顺应公共行政的发展趋势和时代需求，发挥其职能作用，开展纳税服务。
（一）要规范一种行为。即规范税务中介行为。目前，我国税务代理处于起步阶段，公众对税务代理作用的不了解，容易产生税务代理就是帮助纳税人偷逃税收等误解和偏见。因此，政府部门应在大力宣传税务代理的作用与意义，有效开发税务代理业务市场的同时，应制定合理的收费标准，严肃税务中介行为，规范税务代理市场。
（二）要树立二种观念。如果将整个税收体系比作金字塔，那么纳税服务工作就是整个金字塔的基础，它涉及税收工作的方方面面。
可见，纳税服务是整个征管体系中的基础工作。一方面，要树立尊重纳税人的观念。政府的治国思路经由纳税人的预期和回应而受到强化或消弱。纳税人是市场经济的主体和细胞，纳税人的经营活动支撑了国民经济的运行，对社会经济发展做出了极大贡献，需要得到政府的支持和全社会的尊重，为纳税人创造自由稳定的经营环境。纳税人是税收收入的源泉和基础，没有纳税人的依法纳税，国家财政收入就成了无源之水、无本之木；没有纳税人的依法纳税，政府的宏观调控、社会的繁荣就无从谈起。“新公共管理”理论不但确立了纳税人与政府平等的经济主体关系，而且还在公共产品“供需”关系中确立了纳税人的主导地位。从税务机关提供纳税服务公共产品的角度看，税务机关是生产者、提供者，纳税人是消费者，当然要以纳税人为中心，让纳税人满意。另一方面，要树立保护纳税人的观念。在税收法律关系中，征纳之间的法律地位是平等的。针对我国保障纳税人合法权益的法律法规还不是很完善的实际，可以借鉴西方发达国家的先进经验，即在开展纳税服务的同时，保障纳税人充分享受包括政府提供的公共产品服务，依法享有申请减税、免税、退税的权利，享有对国家税收法律、法规和纳税程序的知情权，享有税务机关为纳税人、扣缴义务人的保密权，依法申请行政复议、提起行政诉讼、请求政府赔偿等权利以及提供法律保护。如日本形成了纳税人及民间人士参与的互助、自治式的纳税服务组织；德国有健全的纳税人联盟；澳大利亚有非盈利性的纳税人协会等。旨在以法律的形式强力规范税务部门的行为，维护纳税人的合法权益。
（三）要转变三种职能。政府职能是指政府部门对国家和社会经济的发展应具有的职责和功能。要借鉴西方国家转变政府职能的经验，加快行政体制改革，始终围绕纳税人的现实需要设计制度和提供产品；完善公共服务体系，以追求公共利益最大化和社会秩序井然为目标，以“有所为有所不为”约束政府行为；强化社会管理和公共服务职能，追求政府行为的高效率，重视政府提供公共产品的质量和社会服务的水平。一是调控职能。在市场经济体制下，政府应运用法律和行政手段制定经济政策、发挥税收杠杆作用调控经济发展，培育和完善市场体系，制止违法经营和不正当竞争，促进产业结构调整和收入再分配，确保经济建设健康运行。二是服务职能。政府部门要增强服务功能，支持和服务社会主义市场经济发展。为纳税人提供公平的市场竞争环境；加大对公共服务的投入，大力发展社会公共事业，提高社会公共事业的服务水平；建立健全社会保障体系，保护自然生态环境。三是监督职能。政府部门应加大政务公开力度，增加工作透明度；进一步转变工作作风，增强责任意识，提高行政效能，确立诚信政府部门新形象；摒弃“官本位”观念，承担起提供公共服务、协调社会秩序的角色。实现管理型政府向服务型政府的转变。
（四）要理顺四种关系。一是要正确处理“征税”与“用税”的关系。一方面，税务部门的主要职责为政府提供支付公共产品所需要的费用，是“征税人”，纳税人向税务机关缴纳的税款就是向提供纳税服务的政府而支付的费用，反映了税务机关与公民之间在纳税与公共服务上的等价交换，税务机关理应为纳税人提供公共服务；另一方
面，按照现代公共政府理念，税收作为取得财政收入的主要形式，税务机关在征税过程中的各项费用开支来源于公共财政的支出，税务部门及其工作人员就是“用税人”，更应为纳税人提供公共服务。在扮演既是“征税人”，又是“用税人”双重角色的税务部门与纳税人这两个权利主体之间，纳税人是征税人存在的基础，因为如果没有纳税人，征税人就没有存在的必要，因此征税人应当为纳税人服务。二是要正确处理“管理”与“服务”的关系。在纳税服务中，征纳双方的地位是平等的，纳税人是税收的创造者和提供者，税务部门是税收的筹集者，二者只是社会分工不同。一方面，要明确管理对象。随着社会主义市场经济体制的确立，政府职能的转变和财政体系的转型，税务部门具有管理与服务的双重职能，职能的变化带来了工作对象的变化，即管理的是“税源”，服务的是“纳税”。纳税人是纳税主体也是服务客体，税务部门是征税主体也是服务主体，即不能单独强调管理，忽视对纳税人的服务，也不能只强调服务，忽视管理。把纳税人作为管理的对象是税收工作的错位。另一方面，要提高服务质量。管理水平高，有利于改变纳税人对政府部门的消极态度；服务质量好，有利于提高纳税人的纳税意识和办税能力。对于积极承担社会责任、自觉履行纳税义务的守法者，税务机关要优化纳税服务，要对既不愿履行纳税义务，又要享受公共服务的纳税人进行监控和惩处。三是要正确处理“权利”与“义务”的关系。权利和义务是对立统一的关系，没有无义务的权利，也没有无权利的义务。纳税服务是税务部门及税务干部的共同职责和义务。税务机关的权利主要表现在执行税收法律
法规，依法打击各种涉税违法犯罪行为等方面；税务机关的义务主要表现在为纳税人提供宣传、咨询、辅导税法、依法受理纳税人的申请等方面。税务部门的权利既有服务属性，属于义务范畴；又有管理属性，属于权利范畴。纳税服务作为税收征管行政行为的组成部分，规定的服务行为如果没有做到意味着“缺位”，没有规定的服务行为做多了属于“越位” 违背原则去搞服务是“错位”。应把握好执法与服务的界限与尺度，才能在执法中服好务，在服务中执好法。四是要正确处理“整体”与“局部”的关系。要在政府主导下，加强公共管理部门之间的协调配合。要加强与工商、地税等部门的协作，简化证照申领、办理等手续；要加强与司法部门的协作，实现网上认证，提高办税效率；要加强与财政、企业主管部门的协作，组织开展税收政策、会计核算操作培训和辅导；要加强与广播、电视、报纸、网站等新闻媒体的协作，及时为纳税人提供税收信息服务；要加强与金融、电信等部门的协作，为纳税人申报纳税提供方便。
（五）要健全五种机制。一是便捷的权利维护渠道。维权渠道是指纳税人以理性合法、表达利益诉求、维护正当权益的途径，是纳税人“讨说法”的必要渠道。然而相对于多元化发展的市场主体，涉税维权在部门联动、社会参与，发展多元化、开放式维权网络渠道上，还需要下工夫。因此，必须拓展和畅通渠道，真正赋予维权的现实意义和现代化途径，一旦发生涉税疑难、争议和纠纷，纳税人可以方便快捷地进行投诉和举报，拿起法律武器维护自身合法权益。二是健全的行为纠错制度。随着社会的发展和纳税服务内涵的延伸，税务机关
要健全完善错案纠正和责任追究及反馈机制，以事实为依据，以法律为准绳，准确认定税务案件特别是错案的性质和责任人相应的法律责任。如参照美国警察在执法活动中，对各种犯罪行为采取严厉打击的态度，哪怕是轻微的违法行为也毫不犹豫，决不妥协的一种所谓“零容忍”政策，这是保障纳税人权益的有效形式。三是有序的救助调解机制。寻求法律维权的自助救济是应纳税人维护合法权益的最后防线。首先，政府部门要广泛开展税收法律服务，充分告知纳税人应有的权利和义务，提高纳税人的维权意识，解决“不知告”的问题。其次，我国有必要借鉴国外经验，建立人性化的诉讼前的自助申诉制度，发展与鼓励纳税人建立民间自助维权服务组织，一旦征纳双方发生税收纠纷，由其代表纳税人协调与政府部门的经济利益关系、参与由税收引起的矛盾调解等，解决“不敢告”的问题，从而进一步了解纳税人的需求。再次，可以借鉴国外建立法律维权救助基金，或者实行涉税诉讼费用减免、为特殊困难群体提供救济帮扶等经验，解决“告不起”的问题，尽可能避免因进入司法程序加重纳税成本。四是统一的税收司法机构。即建立税务法院。税收司法是确保纳税服务得以依法实施的最后屏障。要逐步实行公共财政统一支出的税收司法运行机制，改变目前司法机关依赖于地方财政的制度，最大限度地减少地方政府对司法机关的干预。五是严厉的税务监察制度。要鼓励任何单位和个人在发现骗取或浪费国家资产的行为后，都可以纳税人的身份提起诉讼，从而有效遏制公共资金的流失，满足纳税人对税收使用监督权的需求。
参考文献：
[1] 林达尔《公正课税论》，《欧美财政思想史》，第339～340页；
[2]（英）简〃莱恩（Jane－Erik Lane），《新公共管理》，中国青年出版社，2001年出版；
[3] 国税发[2005]165号：国家税务总局关于印发《纳税服务工作规范（试行）》的通知，2005年10月16日；
[4](美国)约瑟夫〃斯蒂格利茨，出版社：中国金融出版社； 2009年9月。
政府部门在纳税服务中的地位和作用
在西方国家，基于高度发达的市场经济，浓厚的民主政治与社会契约观念，产生了林达尔的“税收价格论”，即税收是公民为了获得政府提供的具有消费或使用上的非竞争性和受益上的非排他性、能为绝大多数人共同消费或享用的产品或服务即公共产品而支付的价格费用[1]。而使用公共权力和公共资源向公民提供的各项服务即公共服务，是政府对公共事务的管理即公共管理中的职责之一。自20世纪以来，随着科学技术的进步，市场经济的高度发展，西方发达国家兴起了一场“新公共管理”运动，出现了从强势行政到公共管理、从行政管理到行政服务等新的管理理念，即政府应积极发挥服务职能，担负起促进公共利益，增进社会福利，提高人民物质、精神生活质量的责任。新公共管理理论为现代纳税服务提供了理论依据，不但确立了纳税人与政府平等的经济主体关系，而且还在公共产品“供需”关系中确立了纳税人的主导地位[2]。纳税服务是税务机关根据税收法律、行政法规的规定，在税收征收过程中向纳税人提供的旨在方便纳税人履行纳税义务和享受纳税权利的服务总称[3]，是公共服务的重要组成部分，其主体都是国家或代表国家的机关及其工作人员。从理论角度看，无论是效率公平税法原则的提出，还是主权在民的社会契约论的形成、税收遵从理论的奉行，以及公共财政理论[4]和新公共管理理论的影响，都为纳税服务理念的确立奠定了基础；从实践角度看，长期的民主意识和强烈的民权意识，使政府部门被定位为公共服务部
门，公共服务成为政府部门的天职，纳税服务也就成为税务部门的使命，并成为一种国际潮流。
一、国外政府部门在纳税服务中的经验借鉴
当代西方公共财政理论认为，在市场经济条件下，政府主要提供“经济调节、市场监管、社会管理、公共服务” 四个方面的公共产品，引导和保护市场主体公平、有序竞争，促进市场的健康发展，实现资源配臵最优化。美国公共管理学者斯塔林从行政责任的角度把政府部门的基本价值归纳为六点：一是回应性，政府部门须对纳税人的正当诉求做出积极回应；二是弹性，政府在制定与执行政策的过程中须考虑不同群体、不同地域的情况差异；三是能力，政府行为须谨慎而高效；四是正当程序，政府行政行为须按照法律规定的正当程序进行；五是责任，做错事情必须承担相应责任；六是诚实，政府和公务员必须遵循伦理规范，恪守道德。作为为国家组织财政收入的税务部门，其服务理念也随之发展和深化。
美国政府于20世纪50年代最先提出了纳税服务的理念，即征税主体通过各种途径、采取各种方式为纳税人服务，充分体现了对纳税人的尊重，也符合现代服务行政管理的要求。1997年11月，来自亚太11个成员国家和地区的税务专家在菲律宾召开的第27届SGATAR会议上一致把“为纳税人服务”列为税收工作的核心。
（一）经济社会的发展是政府部门转变服务方式的现实需要。政府部门的主要职能就是向社会成员提供公共产品和公共服务。随着市场经济的快速发展，政府部门的服务理念也随之发展和创新。一是确
立了纳税服务的主要内容。即公正执法，平等和礼貌地对待纳税人；经常提供税收信息，耐心指导纳税人遵章纳税；公布税务工作标准，接受社会监督；通过媒体及时公布税收法律、法规及征管程序；建立免费咨询电话；公务人员要努力学习税收知识，提高纳税服务质量。二是拓展了纳税服务的基本涵义。广义的纳税服务应涵盖纳税人依法履行纳税义务和行使权利的各个方面，包括优化税制、改进征管、提高效率等各项内容；狭义的纳税服务是指政府部门要按照法律和行政法规的规定为纳税人提供具体的专业服务。在实践中，纳税服务贯穿于税收工作的整个过程，即税前为纳税人提供咨询、辅导服务，提高纳税人的办税能力；税中为纳税人创造条件，方便纳税人依法纳税；税后为纳税人提供监督投诉、争议仲裁、损害赔偿渠道等。三是创新了纳税服务的理论依据。公共财政理论的发展为纳税服务提供了理论支持。纳税服务是政府公共部门为纳税人提供的专门服务，本质上属于公共服务的范畴。纳税人依法履行纳税义务，就有权利要求政府提供公共服务；政府部门依法向纳税人课征税收，就产生了为纳税人提供公共服务的义务。
（二）法律意识的提高是政府部门规范服务行为的必然选择。一是有完善的法律制度。许多国家将纳税服务工作上升到法律的高度。如美国1988年颁布了《纳税人权利法案》，制定了纳税人援助制度，要求税务机关及其工作人员必须全面接受《纳税人权利法案》条款和开展专门培训，承诺公正公平地为纳税人服务，并每年拿出税务经费的10％～15％用于为纳税人服务。二是有健全的内设机构。西方各国
大多成立了为纳税人服务的机构或针对纳税人需求调整机构设臵。如澳大利亚联邦税务局设有相对独立的投诉服务部；西班牙税务局内设政府特别派驻人员的纳税人权利保护办公室；新加坡税务局设立了纳税人服务办公室；韩国每一个区税务局都设有纳税人律师服务中心。三是有严格的监督机制。许多国家不仅制定了严谨的内外相结合的纳税服务监督机制，而且还将纳税服务质量与税务人员的业绩与升迁直接挂钩。如澳大利亚联邦税务局每两年开展一次纳税服务质量民意调查，直接让纳税人和社会公众参与打分，如果社会满意率低，可能会提前选举税务局长或由政府重新任命。美国联邦税务局为了监督税务人员贪污受贿、营私舞弊和失职渎职行为，在1979年专门设臵了《纳税人权利维护办公室》；随着纳税服务理念的深入，在1996年，该机构由税务机关内设机构变为介于税务部门和纳税人之间的第三方监督机构，以调查纳税人的抱怨和不满，听取纳税人的诉求，帮助纳税人解决与税务部门之间的矛盾和问题，并向税务机关提出改进建议以阻止类似问题再次发生为主要职责。四是有规范的人才选拔机制。在德国，凡进入税务局工作的人员，都必须经过严格考试，合格者还要经过为期三年的专业培训教育后，必须通过税收、财务会计、资产评估、国民经济及企业管理等五门科目的再考试，不合格者，税务局则会取消其上岗资格；而被录用的初级公务员，还需经过六个月的试用期。税务领导阶层的公务员，则首先要有大学法律专业毕业文凭，并取得硕士学位，然后还要参加历时十三个月的税收专业培训；走上领导岗位的，开始一般只负责比较单一的工作，待其实践经验和领导工
作能力被证实后，再向上一级晋升或负责领导综合性工作。为搞好税务人员专业培训教育工作，德国各州都有一个税务专科学校，联邦财政部则办有联邦财政学院，是造就高素质税务队伍的摇篮。
（三）服务手段的创新是政府部门提高服务质量的重要保证。一是税前宣传教育服务。税务部门有宣传税法的义务，其宗旨是提高纳税人的纳税意识，普及税收知识，增强征纳双方的理解和信任。如加拿大联邦税务部门为纳税人提供了电话咨询、来信解答和上门帮助一些文化水平较低的纳税人建账、填写税务报表和纳税申报表等服务；美国制定了14～18岁中学生税收教育计划，日本有关部门和社会团体成立了“租税知识教育促进会”，专门编写《我们的生活和税收》等税收知识辅导教材，分发给中小学生学习。培养未来纳税人的依法纳税意识。二是税中电子计税服务。新加坡纳税人只需通过电话输入个人收入和个人救济等相关信息，就会知道本年应交税额；美国纳税人只须将说明书、身份证号码和在上年已经填好并计算出应纳税额的申报表，使用同一地址和电话或通过专门的邮件进行申报，整个过程只需10分钟。三是税后税务诉讼服务。OECD的各个成员国中，除意大利、挪威、西班牙外的所有国家均采用诉讼前臵制度，多数国家的纳税人一旦对税法的解释与征税机关意见相左或者对税务机关的处理不服时，向法院起诉前，可先向税务行政机关内部的受理单位提出申诉并要求复议，或向税务法院申诉，税务机关根据税收法律、法规和当事人的客观实际情况，从维护征纳双方的权益出发，认真审议，给纳税人以公正的答复。
二、纳税服务在我国的发展现状
在我国，“为纳税人服务”的理念是伴随着税收征管新旧模式的转换和适应国际税收征管的潮流而发展起来的：1993年12月召开的全国税制改革工作会议上正式提出“为纳税人服务”的概念；1994年推行分税制财政体制改革，开始实施新税制，并试行“纳税申报、税务代理、税务稽查”三位一体的税收征管新模式；1996年7月，全国税收征管改革会议提出了建立“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”新型税收征管模式；2001年新修订的《税收征管法》进一步明确了保护纳税人合法权益、规范税务机关行政行为、为纳税人服务的条款，至此纳税服务在我国正式提出；2005年4月，国家税务总局在全国范围内推出了“12366纳税服务热线”；后来，国家税务总局批准成立的纳税服务处是我国第一个专司纳税服务工作的行政管理机构。与国外相比，我国在纳税服务法律体系、监督机制、服务理念、队伍建设等方面还有较大差距，难以满足当前税收工作发展的需要。
（一）工作职责不明确。一是政府部门职责不明确。我国正处于社会主义市场经济初期，由于法律法规不健全，监督约束机制不到位，存在政府干预部门和纳税人、直接插手经济事务等有悖市场经济规律的行为，影响了市场经济的健康发展。二是税务部门职责不明确。目前虽然国家税务总局专设了纳税服务司，基层税务机关也相应设立了纳税服务部门、办税服务厅、税务机关网站和纳税咨询台等服务机构和场所，但由于对开展纳税服务的范围、方式、标准、时限等内容
不明确，仍然是以纳税咨询、受理投诉等为主，服务功能不完善，导致纳税服务质量和效率也不高。三是税务人员职责不明确。由于受经济体制的束缚、社会发展的局限和官本位思想的影响，税务人员要求纳税人履行义务的多，保护纳税人权利的少；行使权利的多，承担责任的少；硬性管理多，主动服务少，纳税人的权利得不到应有的保障，削弱了纳税服务职能。
（二）法律体系不健全。在我国税收法律体系中，除税收征管法、个人所得税法和企业所得税法三部法律外其余均为行政法规和部门规章，且没有纳税人的广泛参与，行政机关而非权力机关在税收立法中居于主导地位，税收立法层次低、操作性不强、权威性不高，尽管《税收征管法》已经将纳税服务确定为税务部门的一项法定义务，但受传统税法理论的影响，税务机关对征纳关系的认知仍局限于管理与被管理、监督与被监督的层面，过分强调征税人的权利而忽视其义务，或过分强调纳税人的义务而忽视其权利，不能满足纳税人的服务需求，导致法律地位不平等，侵害了纳税人的合法权益。
（三）监督机制不完善。目前，我国政府部门对公共服务的效率和质量重视不够。一方面，由于税务部门内部没有设立专门的服务考核机构, 缺乏切实可行、易于操作的内部考核制度，加上岗责体系不严，监督制约不力，只侧重对税收执法情况的考核，而忽视了对纳税服务情况的考核，当纳税人的合法权益受到损害时，责任追究不到位。比如，由于税务部门内部没有建立完善的纳税服务代办制度，因税务人员脱岗，导致纳税人长时间等待等现象时有发生，增加了办税成本，
纳税服务大打折扣。另一方面，纳税服务是一个很抽象的概念，难以量化考核，虽然每年开展行风评比，但由于没有建立健全纳税服务评价体系，缺乏纳税人的广泛参与，不能真实反映纳税人对纳税服务工作的评价。
（四）队伍素质不适应。主要表现在：一是责任意识不强。缺乏爱岗敬业精神，作风散漫，只求过得去，不求过的硬。二是业务素质不强。缺乏对税收政策、法律法规、税收会计等专业知识或对专业知识掌握的不够，以致对税收政策等专业知识的理解不透彻，执法尺度把握的不准确，效率不高。三是法制观念不强。特权思想严重，把执法服务看成是显示权力、捞取利益的私人工具，存在不廉洁等现象。
三、政府部门在纳税服务工作中应采取的措施
在国外，认为政府部门及其工作人员为纳税人提供服务是天经地义的事情。相对于西方发达国家，我国的纳税服务工作相对滞后，政府部门应重新审视自身角色与职能并加以调整，顺应公共行政的发展趋势和时代需求，发挥其职能作用，开展纳税服务。
（一）要规范一种行为。即规范税务中介行为。目前，我国税务代理处于起步阶段，公众对税务代理作用的不了解，容易产生税务代理就是帮助纳税人偷逃税收等误解和偏见。因此，政府部门应在大力宣传税务代理的作用与意义，有效开发税务代理业务市场的同时，应制定合理的收费标准，严肃税务中介行为，规范税务代理市场。
（二）要树立二种观念。如果将整个税收体系比作金字塔，那么纳税服务工作就是整个金字塔的基础，它涉及税收工作的方方面面。
可见，纳税服务是整个征管体系中的基础工作。一方面，要树立尊重纳税人的观念。政府的治国思路经由纳税人的预期和回应而受到强化或消弱。纳税人是市场经济的主体和细胞，纳税人的经营活动支撑了国民经济的运行，对社会经济发展做出了极大贡献，需要得到政府的支持和全社会的尊重，为纳税人创造自由稳定的经营环境。纳税人是税收收入的源泉和基础，没有纳税人的依法纳税，国家财政收入就成了无源之水、无本之木；没有纳税人的依法纳税，政府的宏观调控、社会的繁荣就无从谈起。“新公共管理”理论不但确立了纳税人与政府平等的经济主体关系，而且还在公共产品“供需”关系中确立了纳税人的主导地位。从税务机关提供纳税服务公共产品的角度看，税务机关是生产者、提供者，纳税人是消费者，当然要以纳税人为中心，让纳税人满意。另一方面，要树立保护纳税人的观念。在税收法律关系中，征纳之间的法律地位是平等的。针对我国保障纳税人合法权益的法律法规还不是很完善的实际，可以借鉴西方发达国家的先进经验，即在开展纳税服务的同时，保障纳税人充分享受包括政府提供的公共产品服务，依法享有申请减税、免税、退税的权利，享有对国家税收法律、法规和纳税程序的知情权，享有税务机关为纳税人、扣缴义务人的保密权，依法申请行政复议、提起行政诉讼、请求政府赔偿等权利以及提供法律保护。如日本形成了纳税人及民间人士参与的互助、自治式的纳税服务组织；德国有健全的纳税人联盟；澳大利亚有非盈利性的纳税人协会等。旨在以法律的形式强力规范税务部门的行为，维护纳税人的合法权益。
（三）要转变三种职能。政府职能是指政府部门对国家和社会经济的发展应具有的职责和功能。要借鉴西方国家转变政府职能的经验，加快行政体制改革，始终围绕纳税人的现实需要设计制度和提供产品；完善公共服务体系，以追求公共利益最大化和社会秩序井然为目标，以“有所为有所不为”约束政府行为；强化社会管理和公共服务职能，追求政府行为的高效率，重视政府提供公共产品的质量和社会服务的水平。一是调控职能。在市场经济体制下，政府应运用法律和行政手段制定经济政策、发挥税收杠杆作用调控经济发展，培育和完善市场体系，制止违法经营和不正当竞争，促进产业结构调整和收入再分配，确保经济建设健康运行。二是服务职能。政府部门要增强服务功能，支持和服务社会主义市场经济发展。为纳税人提供公平的市场竞争环境；加大对公共服务的投入，大力发展社会公共事业，提高社会公共事业的服务水平；建立健全社会保障体系，保护自然生态环境。三是监督职能。政府部门应加大政务公开力度，增加工作透明度；进一步转变工作作风，增强责任意识，提高行政效能，确立诚信政府部门新形象；摒弃“官本位”观念，承担起提供公共服务、协调社会秩序的角色。实现管理型政府向服务型政府的转变。
（四）要理顺四种关系。一是要正确处理“征税”与“用税”的关系。一方面，税务部门的主要职责为政府提供支付公共产品所需要的费用，是“征税人”，纳税人向税务机关缴纳的税款就是向提供纳税服务的政府而支付的费用，反映了税务机关与公民之间在纳税与公共服务上的等价交换，税务机关理应为纳税人提供公共服务；另一方
面，按照现代公共政府理念，税收作为取得财政收入的主要形式，税务机关在征税过程中的各项费用开支来源于公共财政的支出，税务部门及其工作人员就是“用税人”，更应为纳税人提供公共服务。在扮演既是“征税人”，又是“用税人”双重角色的税务部门与纳税人这两个权利主体之间，纳税人是征税人存在的基础，因为如果没有纳税人，征税人就没有存在的必要，因此征税人应当为纳税人服务。二是要正确处理“管理”与“服务”的关系。在纳税服务中，征纳双方的地位是平等的，纳税人是税收的创造者和提供者，税务部门是税收的筹集者，二者只是社会分工不同。一方面，要明确管理对象。随着社会主义市场经济体制的确立，政府职能的转变和财政体系的转型，税务部门具有管理与服务的双重职能，职能的变化带来了工作对象的变化，即管理的是“税源”，服务的是“纳税”。纳税人是纳税主体也是服务客体，税务部门是征税主体也是服务主体，即不能单独强调管理，忽视对纳税人的服务，也不能只强调服务，忽视管理。把纳税人作为管理的对象是税收工作的错位。另一方面，要提高服务质量。管理水平高，有利于改变纳税人对政府部门的消极态度；服务质量好，有利于提高纳税人的纳税意识和办税能力。对于积极承担社会责任、自觉履行纳税义务的守法者，税务机关要优化纳税服务，要对既不愿履行纳税义务，又要享受公共服务的纳税人进行监控和惩处。三是要正确处理“权利”与“义务”的关系。权利和义务是对立统一的关系，没有无义务的权利，也没有无权利的义务。纳税服务是税务部门及税务干部的共同职责和义务。税务机关的权利主要表现在执行税收法律
法规，依法打击各种涉税违法犯罪行为等方面；税务机关的义务主要表现在为纳税人提供宣传、咨询、辅导税法、依法受理纳税人的申请等方面。税务部门的权利既有服务属性，属于义务范畴；又有管理属性，属于权利范畴。纳税服务作为税收征管行政行为的组成部分，规定的服务行为如果没有做到意味着“缺位”，没有规定的服务行为做多了属于“越位” 违背原则去搞服务是“错位”。应把握好执法与服务的界限与尺度，才能在执法中服好务，在服务中执好法。四是要正确处理“整体”与“局部”的关系。要在政府主导下，加强公共管理部门之间的协调配合。要加强与工商、地税等部门的协作，简化证照申领、办理等手续；要加强与司法部门的协作，实现网上认证，提高办税效率；要加强与财政、企业主管部门的协作，组织开展税收政策、会计核算操作培训和辅导；要加强与广播、电视、报纸、网站等新闻媒体的协作，及时为纳税人提供税收信息服务；要加强与金融、电信等部门的协作，为纳税人申报纳税提供方便。
（五）要健全五种机制。一是便捷的权利维护渠道。维权渠道是指纳税人以理性合法、表达利益诉求、维护正当权益的途径，是纳税人“讨说法”的必要渠道。然而相对于多元化发展的市场主体，涉税维权在部门联动、社会参与，发展多元化、开放式维权网络渠道上，还需要下工夫。因此，必须拓展和畅通渠道，真正赋予维权的现实意义和现代化途径，一旦发生涉税疑难、争议和纠纷，纳税人可以方便快捷地进行投诉和举报，拿起法律武器维护自身合法权益。二是健全的行为纠错制度。随着社会的发展和纳税服务内涵的延伸，税务机关
要健全完善错案纠正和责任追究及反馈机制，以事实为依据，以法律为准绳，准确认定税务案件特别是错案的性质和责任人相应的法律责任。如参照美国警察在执法活动中，对各种犯罪行为采取严厉打击的态度，哪怕是轻微的违法行为也毫不犹豫，决不妥协的一种所谓“零容忍”政策，这是保障纳税人权益的有效形式。三是有序的救助调解机制。寻求法律维权的自助救济是应纳税人维护合法权益的最后防线。首先，政府部门要广泛开展税收法律服务，充分告知纳税人应有的权利和义务，提高纳税人的维权意识，解决“不知告”的问题。其次，我国有必要借鉴国外经验，建立人性化的诉讼前的自助申诉制度，发展与鼓励纳税人建立民间自助维权服务组织，一旦征纳双方发生税收纠纷，由其代表纳税人协调与政府部门的经济利益关系、参与由税收引起的矛盾调解等，解决“不敢告”的问题，从而进一步了解纳税人的需求。再次，可以借鉴国外建立法律维权救助基金，或者实行涉税诉讼费用减免、为特殊困难群体提供救济帮扶等经验，解决“告不起”的问题，尽可能避免因进入司法程序加重纳税成本。四是统一的税收司法机构。即建立税务法院。税收司法是确保纳税服务得以依法实施的最后屏障。要逐步实行公共财政统一支出的税收司法运行机制，改变目前司法机关依赖于地方财政的制度，最大限度地减少地方政府对司法机关的干预。五是严厉的税务监察制度。要鼓励任何单位和个人在发现骗取或浪费国家资产的行为后，都可以纳税人的身份提起诉讼，从而有效遏制公共资金的流失，满足纳税人对税收使用监督权的需求。
参考文献：
[1] 林达尔《公正课税论》，《欧美财政思想史》，第339～340页；
[2]（英）简〃莱恩（Jane－Erik Lane），《新公共管理》，中国青年出版社，2001年出版；
[3] 国税发[2005]165号：国家税务总局关于印发《纳税服务工作规范（试行）》的通知，2005年10月16日；
[4](美国)约瑟夫〃斯蒂格利茨，出版社：中国金融出版社； 2009年9月。