历史成本与公允价值辨析
摘 要
财政部与2006年2月15日颁布的我国最新《企业会计准则》，最引人注目的变化之一，就是公允价值计量模式的广泛应用。从历史本理论和公允价值理论产生的背景和基础记忆历史成本和公允价值发展历程的分析看，历史成本和公允价值计量模式都有各自的优点和问题。从其发展趋势看，历史成本计量模式将会长期存在，以公允价值计量为主的前提下，将是多种计量属性并存，但其重要作用将会更加突出。会计计量是会计信息系统的核心，是会计信息准确性的关键。本文探讨了历史成本计量模式与公允价值计量模式产生的基础以及两者的本质含义。通过分析历史成本与公允价值在会计目标以及会计信息质量上存在的差异，结合我国实际，探讨历史成本与公允价值在我国未来会计中的发展趋势，以及推进我国会计计量模式与国际会计发展接轨的措施。
关键词： 历史成本； 公允价值； 计量模式； 比较分析； 发展趋势
目 录
摘 要„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„1 1 历史成本计量模式与公允价值计量模式产生的基础„„3
1.1 历史成本计量模式的定义„„„„„„„„„„„„„„„3
1.2 公允价值计量模式的定义„„„„„„„„„„„„„„„4 2 历史成本与公允价值的差异比较„„„„„„„„„„„„„5
2.1 公允价值的比较优点„„„„„„„„„„„„„„„„„„5
2.2 公允价值的比较缺陷„„„„„„„„„„„„„„„„„„7 3 公允价值计量模式与历史成本计量模式发展趋势„„„8
3.1 以公允价值为主，多种计量属性并存„„„„„„„„„8
3.2 历史成本属性仍长期存在„„„„„„„„„„„„„„„10 4 推进我国会计计量模式与国际会计发展接轨的措施„„11
4.1 提高公允价值的应用水平„„„„„„„„„„„„„„11
4.2 提高会计从业人员的职业判断力„„„„„„„„„„12
4.3 检测外部审计机构„„„„„„„„„„„„„„„„„„13 结 论„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„14 参考文献„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„15
致 谢„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„16
1 历史成本计量模式与公允价值计量模式产生的基础
1.1 历史成本计量模式的定义
美国财务会计准则委员会（FASB）在1984年12月发布的第5号财务会计概念公告《企业财务报告的确认和计量》中，提出的五种普遍认可的计量属性中队历史成本的含义做了界定，即在初始确认时已付现金或现金等价物。我国现行《企业会计制度》规定：资产的入账原值为其历史成本。即资产取得是的实际资金消耗量，而且一经确定，原值数额不得随意更改。历史成本计量模式一直是在全球占主导地位的单一计量模式。然而，随着社会经济的发展，金融工具、无形资产、市场资产、管理资产、人力资产等软资产不断涌现。衍生金融工具更是日新月异，它们可能没有初始投资，某些程度上使传统的资产计价模式毫无用武之地，以传统模式计量某些金融工具，可能被认为相关性与可靠性具失。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，迫切需要产生新的会计计量属性观念。
1.2 公允价值计量模式的定义
公允价值概念一直是国内外学术界公允价值研究的重点，也是深入公允价值其他方面研究的基础和关键。由于各国的经济发展状况不一样，国际会计界的不同会计组织对公允价值的表述也不完全一致，至今国际上对公允价值的定义也没有形成统一的认识。
国际会计准则委员会(IASC)在1999年发布的《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》中指出：“在公允价值定义中隐含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模，或按不利条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制性交易，非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。”
2006年美国财务会计准则委员会(FASB)正式发布了美国财务会计准则第157号(SFASl57)——公允价值计量，其中将公允价值明确定义为“在计量日市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。”
《英国财务准则第7号——购买会计中的公允价值》中指出“公允价值是熟悉情况的、自愿的双方在公平交易而不是强迫或清算拍卖交易中，交换一项资产或一项负债所使用的金额。”
我国在2006年2月15日发布的《会计准则——基本准则》中将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营的企业，不打算或者不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。”
在国际上对公允价值的定义理解各有不同，但它们基本都基于一种假定，即假定企业处于持续经营状态，不打算或不需要清算，不打算大幅度削减其经营规模，或以不利的条件进行交易。同时也达成了一些共识：即公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他特定主体对资产及负债价值的认定。公允价值是一个现时的、面向市场的、强调公开、公平的价值形态。
2 历史成本与公允价值的差异比较
2.1 公允价值的比较优点
2.1.1 公允价值计量模式支持决策有用观。
企业面临日益复杂的经济环境，有些资产和负债的价值已经发生了很大改变，如果仍然采用历史成本计量，就不能真实地反映企业的资产和负债的价值。从而误导报表的外部使用者，甚至做出错误决策。而公允价值能较真实地反映企业的资产和负债，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，从而有利于使用者对企业做出正确的评价。
2.1.2 公允价值计量模式支持经济收益观。
随着企业管理理论的不断发展，经济收益和会计收益的对立日趋尖锐化。从发展态势上看，基于公允价值计量模式的经济收益观越来越为人们所接受，而传统的基于历史成本计量模式的会计收益由于其应用范围的狭窄而逐渐失去了地位。
2.1.3 公允价值计量模式支持“配比原则”。
历史成本法下计算损益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用则按照历史成本计量，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量，这种现象就可以得到很好的解决。收入和成本费用均按照公允价值计量，经营成果是管理当局真正的经营业绩，有利于正确评价企业的经营成果，从而真实全面的反映企业的经营状况。
2.1.4 公允价值计量模式面向未来。
传统的历史成本计量模式所反映的经济事项主要是过去发生的行为对现在的影响和结果，对企业的预测性比较差。而公允价值计量模式是一种面向未来的会计模式，在对一些新的交易活动或事项(如：衍生金融工具、保险、担保、再保险等)进行核算时，为收益信息的全面与可靠提供保障。
实际上公允价值对历史成本的对比优势还有很多。如：能使相似的资产或负债项目产生相似的确认、计量结果，使不同的项目出现不同的结果，增加会计信息的可比性；能如实反映现行条件下与资产相关的预期经济利益的流入，或与负债相关的预期经济利益的流出；既能如实地反映继续持有决策对业绩的影响，又能如实反映取得或处置决策对业绩的影响；可以比较容易地反映大多数风险管理战略的影响，有助于风险识别与管理；能够较好地满足资本保全尤其是实物资本保全的要求，有利于企业的长期发展等。
了保障。
2.2 公允价值的比较缺陷
2.2.1 公允价值计量的市场约束不容易解决。
公允价值的核心思想在于公平和自愿，这就要求市场的成熟和信息的绝对均衡，而事实上这种近乎绝对和理想化的环境是不存在的，公平和自愿也只是在一定市场条件下的相对结果。与此相对比，历史成本的应用似乎并不受到市场不完善的约束。
2.2.2 公允价值计量在实践中难于应用。
未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，甚至许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格。在许多时候还主要依赖于会计人员的职业判断，然而这种主观判断的合理性和权威性往往容易遭到质疑。现值计量的复杂性是公允价值计量模式不容易推行应用的重要难点，公允价值计量的数学模型构建往往是十分艰难的，在我国目前还不允许在大量假设的前提下使用公允价值估计技术，而历史成本的取得似乎要容易的多。
2.2.3 公允价值计量模式的可靠性受到严重质疑。
相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式，公允价值计量模式虽然在财务报告中能提供更为相关的信息，但在可靠性质量要求上却不能完全保证。
2.2.4 公允价值计量模式审计监督体系尚待健全。
我国1998年引入过公允价值计量模式，但是由于其在应用中出现了众多问题，而使得应用领域被大幅度的削减。与理论界和实务界熟悉的历史成本计量模式相比，公允价值计量模式下的实务监管审计尚待进一步健全和探索。
3 公允价值计量模式与历史成本计量模式发展趋势
3.1 以公允价值为主，多种计量属性并存。
哲学家认为“存在的意义是存在的根据和目的:,它使存在作为存在成为可能。存在都有一根据,存在都有一目的。”公允价值的存在是否有其根据?其目的又是什么?谢诗芬教授在其理论专著《公允价值:国际会计前沿问题研究》中经过严密的理论论证后提出,公允价值有“十大理论基础”。可见,公允价值的存在是有根据的,它有着深厚的理论基础,而并非有的学者所提出的“理论基础是模糊的”。同时,由于公允价值计量能提供具有高度相关性的会计信息,因而越来越受到投资者和债权人的青睐。可以说,公允价值计量以提供更为相关的会计信息作为自己的“目的”。总之,公允价值的存在与发展是必然的。
既然公允价值的存在与发展是必然的,那么我们就没有理由回避、忽视公允价值,当然也不能认为历史成本将退出历史舞台,摒弃任何一方都是错误的。二者将在未来很长的一段时间内并存,而金融工具和非金融工具之间的经济差异则成为历史成本和公允价值共存的基础。非金融项目所处的不同经济情况(如用途)是决定有的项目用公允价值、有的项目用历史成本,同一非金融项目有时用公允价值、有时用历史成本计量的根本原因。
而且公允价值很好地将相关性和可靠性融合在一起。众所周知，历史成本计量下，市场只有在资产转让或负债偿还时才反映其价格的变化，即被确认为利得或损失。这种会计处理方法与瞬息万变的市场是格格不入的，严重影响了会计信息的相关性。相比较而言，公允价值反映的是特定时点和经济状态下市场对资产或负债的定价，公允价值的变化也反映了市场对资产或负债所认可的价值变化。毫无疑问公允价值具有很强的相关性。同时，公允价值也具有可靠性。经济环境
对会计计量模式的影响表现在许多方面。如物价稳定的经济环境下，通常要求采用历史成本来计量，会计核算资料具有较高的可靠性：而在物价持续变动、波动幅度较大，尤其是恶性通货膨胀时就应采用能反映物价变动的计量属性。当前金融工具不断出现和创新，企业金融资产和金融负债日益增多的情况下，历史成本计量属性的不足也愈加明显。而公允价值主要对历史成本计量的某些资产、负债持有利得和损失进行表内确认与计量，并且根据时间的推移和市场价格的变化进行调整，并没有否定历史成本计量下初始交易所形成的账面价值。在初始计量方面，公允价值与历史成本一样具有可靠性。但是在后期计量中公允价值可靠性明显高于历史成本。
公允价值的存在与发展将是不可阻挡的历史潮流,它将在今后发挥着举足轻重的作用。相信,“今后,在财务会计的计量领域,至少公允价值与‘历史成本’将平分秋色”;“各种计量属性并用,仍是今后的方向”。也就是说,公允价值计量与历史成本计量将在未来“择优并存”。
3.2 历史成本计量属性仍长期存在
历史成本计量属性由于其固有的可验证性、易取得性和可操作性等优点仍将在相当长时期内存在。可靠性是财务会计信息的本质属性，是会计的灵魂，即使在将来公允价值的应用成为主流，但公允价值也不可能完全取代历史成本。同时，只要有两权分离就会存在受托责任，只要存在受托责任就不可能完全消除历史成本这一计量属性。
与历史成本相比，公允价值也有其缺点:首先，公允价值的难以获得性，公允价值的使用是按照市场经济的游戏规则，以成熟发达的市场交易价格为基础的，而我国的市场经济体系虽然已经确立，但是还没有完全转型，活跃市场还会受到种种非活跃市场因素的影响。目前还有相当一部分资产和负债缺乏完善的市场，难以通过市场获取资产的完备信息。其次，公允价值获取方法的难量化性，确定公允价值的方法主要有：市价法和现值估价法。当存在市场交易价格的情况下采用市价法。当一项资产和负债能够在成熟活跃的市场上存在，或与一项资产或负债相同或类似的同等效用的替代品在市场上存在时，则采用其交易价格作为其公允价值。但当一项资产和负债不存在活跃市场或者同等效用的替代品时，就需采用现值估价法，而目前估价技术还不成熟，估价的准确性还有待提高。最后，公允价值的采用需要会计师具有高超的判断能力，从技术上来讲公允价值的获得需要会计师具有丰富的会计理论与实践素质，而且需要会计师了解评估、金融资本市场等相关知识。
根据我国的现实情况，许多企业运用公允价值的条件还不成熟。若不加限制的允许企业采用公允价值会计，很可能管理层就将其演变为“合法合理”操纵利润或计提秘密准备的工具，从而导致会计信息丧失真实性与可靠性，与公允价值计量原则的目的背道而驰。
4 推进我国会计计量模式与国际会计发展接轨的措施
4.1 提高公允价值的应用水平
首先要完善公允价值应用的市场条件，虽然公允价值并不等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观、可靠程度最高、最简便的公允价值的来源。所以当前应该努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接，最大程度地保证公允价值的可靠性。为促进生产资料市场持续、稳定地发展，在市场运行过程中要做好四项工作：一是进一步加强生产资料市场监测与调控工作，不断提高监测、调控水平，适时发布市场监测信息，保证公允价值获取途径的通畅；二是积极培育农村生产资料市场，促进社会主义新农村建设；三是大力创新流通业，推动生产资料市场增长方式的转变；四是加快批发市场的改造和提升。对于二手交易市场，应引导品牌企业进入，建立适当的市场准入制度，严把资质审查关。在发展二手市场的基础上，政府应当鼓励和支持中介服务机构，从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。
不断提高公允价值计量的可操作性，为保证会计实务中公允价值计量的可靠性，就需要在市场资产或负债的估价系统等上做文章加大计算机、网络技术在会计、审计工作中应用的力度，依靠计算机网络技术的科学性和运作的实时性、高效性来提高财务信息的质量，减少人为的操作失误。利用网上实时采价报价系统，可以加速传递公允价值计量所需的公共信息，实现资产信息的及时咨询和资源共享，使各种资产或负债的市场价格能够很容易取得，以不断降低公允价值计量的成本，才能促进公允价值计量属性的全面推广。
4.2 提高会计从业人员的职业判断力
提高会计人员素质和职业判断能力。会计人员自身素质及认识的提高是获取准确公允价值的有效途径，因为公允价值的评估需要依靠会计人员的职业判断。应加强业务培训，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力。减少会计信息的行为性是真和对公允价值判断的偏差。
交易时人得活动，公允价值时人们计量经济业务的手段，没有高素质的会计人员，公允价值不可能得到合理地估计和运用。公允价值应用过程中需要大量的职业判断，在新旧准则交替之际，加大教育投入，转变会计人员的计量观念，培养具有公允价值观念、懂得理论与实务的会计人员，是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，应用公允价值的需要。另一方面，公允价值应用中大量不确定因素的使用，为企业利润操纵提供了方便，这就需要加强会计人员的守法意识和道德教育，从主观上消除利润操纵的动机。
转变思想观念，增强职业判断意识。长期以来，我国一直沿用行业会计制度来规范会计行为，行业会计制度中规定了明确的会计科目，并对各科目的内涵及其包括的内容作了具体而详细的解释，会计人员只需根据会计制度的规定作简单的是非判断。此外，会计制度对会计政策、会计估计的选择作了详尽的限制性规定，也限制了会计人员作判断的范围。这使得会计人员在工作中不善于运用职业判断去处理复杂的会计实务。面对新形势的要求，会计人员要转变观念，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，更新思维方式，改变过去按图索骥的旧习。
加强实践训练，提高职业判断能力。会计人员的职业判断能力必须通过不断训练、实践，长期积累才能形成。作为一个高水平的会计人员，除了具备一定的专业基础知识和较高的理论素质外，还要善于实践。在实践中学会分析、判断、综合、总结，养成一种良好的思维习惯。只有通过持续不断的训练、实践，会计人员职业判断能力才会形成，并不断提高。
4.3 检测外部审计机构
规范资产评估流程，加强资产评估队伍的建设。
公允价值的完善离不开资产评估的发展。强化对资产评估机构的监管。一方面应当提高检查监管部门的监管水平，提高监管人员的业务素质和职业道德水平，从技术上防范资产评估机构违规操作，并提高对资产评估机构违规操作的识别能力。另一方面应当发挥社会监督的作用，积极提倡、鼓励社会公众参与监督。此外，成立专门负责对注册资产评估师监督和处罚的机构，财政上要保证其资金的充足到位，不能因为对资产评估部门实施监管的成本过高而放弃对其监管，要确保资金的充分合理利用。加强继续教育，不断提高注册资产评估师的素质。加快建立资产评估继续教育相关规范，在法规方面保证资产评估师的继续教育质量；加强资产评估师的职业道德教育，从思想上保证资产评估的公允性。减少守信成本，增大失信损失，改善评估执业环境。充分发挥资产评估协会的作用，促使政府完善立法，改革评估执业环境，使得失信者遭受的损失大于守信的成本，形成“一处失信，处处受限”的执业环境，将诚信建设在评估行业持续地开展下去。
完善评估机构内部的监督和质量控制机制。完善评估机构内部的监督和质量控制机制是加强注册资产评估师职业道德建设的直接环节。评估机构在建立内部质量控制机制时，要把职业道德建设纳入评估机构日常的业务监管活动，
结 论
公允价值的存在与发展将是不可阻挡的历史潮流,它将在今后发挥着举足轻重的作用。相信,“今后,在财务会计的计量领域,至少公允价值与‘历史成本’将平分秋色”;“各种计量属性并用,仍是今后的方向”。也就是说,公允价值计量与历史成本计量将在未来“择优并存”．．．．．．
致 谢
衷心感谢胡汇老师耐心而又不辞辛苦的指导，我的论文才得以顺利完成。胡汇老师认真细心地帮我修改开题报告，教导我们如何在图书馆查找资料，遇到不懂得难题得到老师和同学很多的帮助，令我受益良多。最后，还要感谢我们的辅导员-李老师，感谢他四年来的陪伴和帮助，我将带着感恩的心走出校园，回报社会！
外文参考文献（译文）
指导理解公允价值在会计中的现行标准
在过去的几年中,美国财务会计准则委员会(FASB)一直十分关注使用公允价值作为一种计量属性。在大多数情况下,这些努力都聚焦在测量和会计金融资产和负债的公允价值在财务报表中。由于这些讨论,目前美国的一般公认会计原则编制要求公司占一定的资产和负债的公允价值时(例如,贸易和
available-for-sale证券、衍生金融工具)和披露公允价值,其他金融工具在注脚到财务报表。
最近,提出了所有金融资产和负债(甚至可能非财务资产和负债)按公允价值会计确认和计量。例如,在1998年12月,国际会计准则委员会(IASC)批准的国际会计准则(IAS)39,它表明所有的金融资产和负债应当承认在最初在资产负债表上公允价值与任何后续计量也应该按公允值列帐。1999年3月,美国财务会计标准委员会发布了一项声明稿拟议中的财务会计的概念,他们建议公允价值计量属性应该是两种财务和非财务责任。
在1997年末和1998年初,一系列的焦点小组的努力进行了评估投资者的兴趣在使用公允价值作为一种计量属性。人的发现是这些焦点团体差异很大的知识,特别是在工业领域,公允价值会计。很明显,增加公允价值会计的兴趣,无论他们
是在美国及国际,但重要的是,公司会计和财务管理者熟知的确认、计量和披露相关的议题使用公允价值。本文综述了目前周围的公允价值与意义又是公允价值的运用在财务报表。
公允价值作为一种计量属性。通常定义为公允价值的金额可以换一个资产或负债,可能发生或解决知识渊博,愿意在当前的手臂联储双方交易。美国财务会计标准委员会,在财务会计概念的声明(SFAC)5,描述了几种计量属性用于会计实践,包括历史成本、现行费用,并且当前的市场价值。这些计量属性符合上述定义的公允价值。例如,利用历史交易价格确定初始值的资产或负债的公允价值为近似。 背后创意的使用公允价值计量属性,作为公允价值是代表一个市场价格。占领市场价格一致的意见对所有资产的市场参与者或责任的经济特征,包括假设下的现金流量,利润和风险。因为一个市场价格将所有的资料提供给市场参与者在努力辨别资产和负债,会出现类似表面(或类似的物品,或者保证不出现不同),使用公允价值会导致一个更好的经济现实写照。因此,所提供的信息的公允价值应提供财务报表使用者更完善、相关和representationally忠实的信息应该导致一种改进的决策依据
外文参考文献（原文）
Fair Value Accounting:
A Guide to Understanding the Current Standards
over the last several years, the Financial Accounting Standards Board (FASB) has been concerned with the use of fair value as a measurement attribute. For the most part, these efforts have focused on measuring and accounting for financial assets and liabilities at fair value in the financial statements. As a result of these deliberations, current U.S. generally accepted accounting principles (GAAP) require companies to account for certain assets and liabilities at fair value (e.g., trading and
available-for-sale securities, derivative instruments) and to disclose the fair values of other financial instruments in the footnotes to financial statements.
Recently, suggestions have been made to have all financial assets and liabilities (and possibly even nonfinancial assets and liabilities) recognized and measured at fair value. For example, in December 1998, the International Accounting Standards Committee (IASC) approved International Accounting Standard (IAS) 39, which states that all financial assets and liabilities should be recognized initially on the balance sheet at fair value and any subsequent measurement should also be at fair value. In March 1999, the FASB issued an Exposure Draft of a proposed statement of
financial accounting concept in which they suggest that fair value should be the measurement attribute of both financial and nonfinancial liabilities.
In late 1997 and early 1998, a series of focus groups were conducted in an effort to assess investor interest in the use of fair value as a measurement attribute. One of the findings of these focus groups was the wide variation in knowledge, particularly in the industry sector, of fair value accounting. Clearly, with the increased interest in fair value accounting both in the United States and internationally, it is important that corporate accountants and financial managers be knowledgeable of the recognition, measurement, and disclosure issues involved with the use of fair values. This article provides a review of current pronouncements surrounding fair value and implications of the use of fair values in the financial statements.
Fair value is typically defined as the amount that an asset could be exchanged for or by which a liability could be incurred or settled by knowledgeable, willing parties in a current arm’s-length transaction. The FASB, in Statement of Financial
Accounting Concepts (SFAC) 5, describes several measurement attributes used in accounting practice, including historical cost, current cost, and current market value. These measurement attributes are consistent with the above definition of fair value. For example, the use of the historical exchange price to determine the initial value of an asset or liability is assumed to approximate fair value.
The underlying idea behind the use of fair value as a measurement attribute is that fair value represents a market price. Market prices capture the consensus view of all
market participants about an asset’s or liability’s economic characteristics, including assumptions about cash flows, profit margins, and risk. Because a market price
incorporates all information available to market participants in an effort to distinguish between assets and liabilities that on the surface would appear similar (or,
alternatively ensures that similar items do not appear to be different), the use of fair value should result in a better portrayal of economic reality. Therefore, the
information provided by fair value should provide financial statement users with more complete, relevant, and representationally faithful information that should result in an improved basis for decision making.
参考文献
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16．J．Richard Dietrich，Mary S．Harris，Karl A．Maller．The reliability ofinvestment Property fairvalue estimates[J]．Journal ofAccounting and
economies，200 1(30)
历史成本与公允价值辨析
摘 要
财政部与2006年2月15日颁布的我国最新《企业会计准则》，最引人注目的变化之一，就是公允价值计量模式的广泛应用。从历史本理论和公允价值理论产生的背景和基础记忆历史成本和公允价值发展历程的分析看，历史成本和公允价值计量模式都有各自的优点和问题。从其发展趋势看，历史成本计量模式将会长期存在，以公允价值计量为主的前提下，将是多种计量属性并存，但其重要作用将会更加突出。会计计量是会计信息系统的核心，是会计信息准确性的关键。本文探讨了历史成本计量模式与公允价值计量模式产生的基础以及两者的本质含义。通过分析历史成本与公允价值在会计目标以及会计信息质量上存在的差异，结合我国实际，探讨历史成本与公允价值在我国未来会计中的发展趋势，以及推进我国会计计量模式与国际会计发展接轨的措施。
关键词： 历史成本； 公允价值； 计量模式； 比较分析； 发展趋势
目 录
摘 要„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„1 1 历史成本计量模式与公允价值计量模式产生的基础„„3
1.1 历史成本计量模式的定义„„„„„„„„„„„„„„„3
1.2 公允价值计量模式的定义„„„„„„„„„„„„„„„4 2 历史成本与公允价值的差异比较„„„„„„„„„„„„„5
2.1 公允价值的比较优点„„„„„„„„„„„„„„„„„„5
2.2 公允价值的比较缺陷„„„„„„„„„„„„„„„„„„7 3 公允价值计量模式与历史成本计量模式发展趋势„„„8
3.1 以公允价值为主，多种计量属性并存„„„„„„„„„8
3.2 历史成本属性仍长期存在„„„„„„„„„„„„„„„10 4 推进我国会计计量模式与国际会计发展接轨的措施„„11
4.1 提高公允价值的应用水平„„„„„„„„„„„„„„11
4.2 提高会计从业人员的职业判断力„„„„„„„„„„12
4.3 检测外部审计机构„„„„„„„„„„„„„„„„„„13 结 论„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„14 参考文献„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„15
致 谢„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„16
1 历史成本计量模式与公允价值计量模式产生的基础
1.1 历史成本计量模式的定义
美国财务会计准则委员会（FASB）在1984年12月发布的第5号财务会计概念公告《企业财务报告的确认和计量》中，提出的五种普遍认可的计量属性中队历史成本的含义做了界定，即在初始确认时已付现金或现金等价物。我国现行《企业会计制度》规定：资产的入账原值为其历史成本。即资产取得是的实际资金消耗量，而且一经确定，原值数额不得随意更改。历史成本计量模式一直是在全球占主导地位的单一计量模式。然而，随着社会经济的发展，金融工具、无形资产、市场资产、管理资产、人力资产等软资产不断涌现。衍生金融工具更是日新月异，它们可能没有初始投资，某些程度上使传统的资产计价模式毫无用武之地，以传统模式计量某些金融工具，可能被认为相关性与可靠性具失。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，迫切需要产生新的会计计量属性观念。
1.2 公允价值计量模式的定义
公允价值概念一直是国内外学术界公允价值研究的重点，也是深入公允价值其他方面研究的基础和关键。由于各国的经济发展状况不一样，国际会计界的不同会计组织对公允价值的表述也不完全一致，至今国际上对公允价值的定义也没有形成统一的认识。
国际会计准则委员会(IASC)在1999年发布的《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》中指出：“在公允价值定义中隐含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模，或按不利条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制性交易，非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。”
2006年美国财务会计准则委员会(FASB)正式发布了美国财务会计准则第157号(SFASl57)——公允价值计量，其中将公允价值明确定义为“在计量日市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。”
《英国财务准则第7号——购买会计中的公允价值》中指出“公允价值是熟悉情况的、自愿的双方在公平交易而不是强迫或清算拍卖交易中，交换一项资产或一项负债所使用的金额。”
我国在2006年2月15日发布的《会计准则——基本准则》中将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营的企业，不打算或者不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。”
在国际上对公允价值的定义理解各有不同，但它们基本都基于一种假定，即假定企业处于持续经营状态，不打算或不需要清算，不打算大幅度削减其经营规模，或以不利的条件进行交易。同时也达成了一些共识：即公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他特定主体对资产及负债价值的认定。公允价值是一个现时的、面向市场的、强调公开、公平的价值形态。
2 历史成本与公允价值的差异比较
2.1 公允价值的比较优点
2.1.1 公允价值计量模式支持决策有用观。
企业面临日益复杂的经济环境，有些资产和负债的价值已经发生了很大改变，如果仍然采用历史成本计量，就不能真实地反映企业的资产和负债的价值。从而误导报表的外部使用者，甚至做出错误决策。而公允价值能较真实地反映企业的资产和负债，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，从而有利于使用者对企业做出正确的评价。
2.1.2 公允价值计量模式支持经济收益观。
随着企业管理理论的不断发展，经济收益和会计收益的对立日趋尖锐化。从发展态势上看，基于公允价值计量模式的经济收益观越来越为人们所接受，而传统的基于历史成本计量模式的会计收益由于其应用范围的狭窄而逐渐失去了地位。
2.1.3 公允价值计量模式支持“配比原则”。
历史成本法下计算损益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用则按照历史成本计量，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量，这种现象就可以得到很好的解决。收入和成本费用均按照公允价值计量，经营成果是管理当局真正的经营业绩，有利于正确评价企业的经营成果，从而真实全面的反映企业的经营状况。
2.1.4 公允价值计量模式面向未来。
传统的历史成本计量模式所反映的经济事项主要是过去发生的行为对现在的影响和结果，对企业的预测性比较差。而公允价值计量模式是一种面向未来的会计模式，在对一些新的交易活动或事项(如：衍生金融工具、保险、担保、再保险等)进行核算时，为收益信息的全面与可靠提供保障。
实际上公允价值对历史成本的对比优势还有很多。如：能使相似的资产或负债项目产生相似的确认、计量结果，使不同的项目出现不同的结果，增加会计信息的可比性；能如实反映现行条件下与资产相关的预期经济利益的流入，或与负债相关的预期经济利益的流出；既能如实地反映继续持有决策对业绩的影响，又能如实反映取得或处置决策对业绩的影响；可以比较容易地反映大多数风险管理战略的影响，有助于风险识别与管理；能够较好地满足资本保全尤其是实物资本保全的要求，有利于企业的长期发展等。
了保障。
2.2 公允价值的比较缺陷
2.2.1 公允价值计量的市场约束不容易解决。
公允价值的核心思想在于公平和自愿，这就要求市场的成熟和信息的绝对均衡，而事实上这种近乎绝对和理想化的环境是不存在的，公平和自愿也只是在一定市场条件下的相对结果。与此相对比，历史成本的应用似乎并不受到市场不完善的约束。
2.2.2 公允价值计量在实践中难于应用。
未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，甚至许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格。在许多时候还主要依赖于会计人员的职业判断，然而这种主观判断的合理性和权威性往往容易遭到质疑。现值计量的复杂性是公允价值计量模式不容易推行应用的重要难点，公允价值计量的数学模型构建往往是十分艰难的，在我国目前还不允许在大量假设的前提下使用公允价值估计技术，而历史成本的取得似乎要容易的多。
2.2.3 公允价值计量模式的可靠性受到严重质疑。
相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式，公允价值计量模式虽然在财务报告中能提供更为相关的信息，但在可靠性质量要求上却不能完全保证。
2.2.4 公允价值计量模式审计监督体系尚待健全。
我国1998年引入过公允价值计量模式，但是由于其在应用中出现了众多问题，而使得应用领域被大幅度的削减。与理论界和实务界熟悉的历史成本计量模式相比，公允价值计量模式下的实务监管审计尚待进一步健全和探索。
3 公允价值计量模式与历史成本计量模式发展趋势
3.1 以公允价值为主，多种计量属性并存。
哲学家认为“存在的意义是存在的根据和目的:,它使存在作为存在成为可能。存在都有一根据,存在都有一目的。”公允价值的存在是否有其根据?其目的又是什么?谢诗芬教授在其理论专著《公允价值:国际会计前沿问题研究》中经过严密的理论论证后提出,公允价值有“十大理论基础”。可见,公允价值的存在是有根据的,它有着深厚的理论基础,而并非有的学者所提出的“理论基础是模糊的”。同时,由于公允价值计量能提供具有高度相关性的会计信息,因而越来越受到投资者和债权人的青睐。可以说,公允价值计量以提供更为相关的会计信息作为自己的“目的”。总之,公允价值的存在与发展是必然的。
既然公允价值的存在与发展是必然的,那么我们就没有理由回避、忽视公允价值,当然也不能认为历史成本将退出历史舞台,摒弃任何一方都是错误的。二者将在未来很长的一段时间内并存,而金融工具和非金融工具之间的经济差异则成为历史成本和公允价值共存的基础。非金融项目所处的不同经济情况(如用途)是决定有的项目用公允价值、有的项目用历史成本,同一非金融项目有时用公允价值、有时用历史成本计量的根本原因。
而且公允价值很好地将相关性和可靠性融合在一起。众所周知，历史成本计量下，市场只有在资产转让或负债偿还时才反映其价格的变化，即被确认为利得或损失。这种会计处理方法与瞬息万变的市场是格格不入的，严重影响了会计信息的相关性。相比较而言，公允价值反映的是特定时点和经济状态下市场对资产或负债的定价，公允价值的变化也反映了市场对资产或负债所认可的价值变化。毫无疑问公允价值具有很强的相关性。同时，公允价值也具有可靠性。经济环境
对会计计量模式的影响表现在许多方面。如物价稳定的经济环境下，通常要求采用历史成本来计量，会计核算资料具有较高的可靠性：而在物价持续变动、波动幅度较大，尤其是恶性通货膨胀时就应采用能反映物价变动的计量属性。当前金融工具不断出现和创新，企业金融资产和金融负债日益增多的情况下，历史成本计量属性的不足也愈加明显。而公允价值主要对历史成本计量的某些资产、负债持有利得和损失进行表内确认与计量，并且根据时间的推移和市场价格的变化进行调整，并没有否定历史成本计量下初始交易所形成的账面价值。在初始计量方面，公允价值与历史成本一样具有可靠性。但是在后期计量中公允价值可靠性明显高于历史成本。
公允价值的存在与发展将是不可阻挡的历史潮流,它将在今后发挥着举足轻重的作用。相信,“今后,在财务会计的计量领域,至少公允价值与‘历史成本’将平分秋色”;“各种计量属性并用,仍是今后的方向”。也就是说,公允价值计量与历史成本计量将在未来“择优并存”。
3.2 历史成本计量属性仍长期存在
历史成本计量属性由于其固有的可验证性、易取得性和可操作性等优点仍将在相当长时期内存在。可靠性是财务会计信息的本质属性，是会计的灵魂，即使在将来公允价值的应用成为主流，但公允价值也不可能完全取代历史成本。同时，只要有两权分离就会存在受托责任，只要存在受托责任就不可能完全消除历史成本这一计量属性。
与历史成本相比，公允价值也有其缺点:首先，公允价值的难以获得性，公允价值的使用是按照市场经济的游戏规则，以成熟发达的市场交易价格为基础的，而我国的市场经济体系虽然已经确立，但是还没有完全转型，活跃市场还会受到种种非活跃市场因素的影响。目前还有相当一部分资产和负债缺乏完善的市场，难以通过市场获取资产的完备信息。其次，公允价值获取方法的难量化性，确定公允价值的方法主要有：市价法和现值估价法。当存在市场交易价格的情况下采用市价法。当一项资产和负债能够在成熟活跃的市场上存在，或与一项资产或负债相同或类似的同等效用的替代品在市场上存在时，则采用其交易价格作为其公允价值。但当一项资产和负债不存在活跃市场或者同等效用的替代品时，就需采用现值估价法，而目前估价技术还不成熟，估价的准确性还有待提高。最后，公允价值的采用需要会计师具有高超的判断能力，从技术上来讲公允价值的获得需要会计师具有丰富的会计理论与实践素质，而且需要会计师了解评估、金融资本市场等相关知识。
根据我国的现实情况，许多企业运用公允价值的条件还不成熟。若不加限制的允许企业采用公允价值会计，很可能管理层就将其演变为“合法合理”操纵利润或计提秘密准备的工具，从而导致会计信息丧失真实性与可靠性，与公允价值计量原则的目的背道而驰。
4 推进我国会计计量模式与国际会计发展接轨的措施
4.1 提高公允价值的应用水平
首先要完善公允价值应用的市场条件，虽然公允价值并不等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观、可靠程度最高、最简便的公允价值的来源。所以当前应该努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接，最大程度地保证公允价值的可靠性。为促进生产资料市场持续、稳定地发展，在市场运行过程中要做好四项工作：一是进一步加强生产资料市场监测与调控工作，不断提高监测、调控水平，适时发布市场监测信息，保证公允价值获取途径的通畅；二是积极培育农村生产资料市场，促进社会主义新农村建设；三是大力创新流通业，推动生产资料市场增长方式的转变；四是加快批发市场的改造和提升。对于二手交易市场，应引导品牌企业进入，建立适当的市场准入制度，严把资质审查关。在发展二手市场的基础上，政府应当鼓励和支持中介服务机构，从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。
不断提高公允价值计量的可操作性，为保证会计实务中公允价值计量的可靠性，就需要在市场资产或负债的估价系统等上做文章加大计算机、网络技术在会计、审计工作中应用的力度，依靠计算机网络技术的科学性和运作的实时性、高效性来提高财务信息的质量，减少人为的操作失误。利用网上实时采价报价系统，可以加速传递公允价值计量所需的公共信息，实现资产信息的及时咨询和资源共享，使各种资产或负债的市场价格能够很容易取得，以不断降低公允价值计量的成本，才能促进公允价值计量属性的全面推广。
4.2 提高会计从业人员的职业判断力
提高会计人员素质和职业判断能力。会计人员自身素质及认识的提高是获取准确公允价值的有效途径，因为公允价值的评估需要依靠会计人员的职业判断。应加强业务培训，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力。减少会计信息的行为性是真和对公允价值判断的偏差。
交易时人得活动，公允价值时人们计量经济业务的手段，没有高素质的会计人员，公允价值不可能得到合理地估计和运用。公允价值应用过程中需要大量的职业判断，在新旧准则交替之际，加大教育投入，转变会计人员的计量观念，培养具有公允价值观念、懂得理论与实务的会计人员，是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，应用公允价值的需要。另一方面，公允价值应用中大量不确定因素的使用，为企业利润操纵提供了方便，这就需要加强会计人员的守法意识和道德教育，从主观上消除利润操纵的动机。
转变思想观念，增强职业判断意识。长期以来，我国一直沿用行业会计制度来规范会计行为，行业会计制度中规定了明确的会计科目，并对各科目的内涵及其包括的内容作了具体而详细的解释，会计人员只需根据会计制度的规定作简单的是非判断。此外，会计制度对会计政策、会计估计的选择作了详尽的限制性规定，也限制了会计人员作判断的范围。这使得会计人员在工作中不善于运用职业判断去处理复杂的会计实务。面对新形势的要求，会计人员要转变观念，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，更新思维方式，改变过去按图索骥的旧习。
加强实践训练，提高职业判断能力。会计人员的职业判断能力必须通过不断训练、实践，长期积累才能形成。作为一个高水平的会计人员，除了具备一定的专业基础知识和较高的理论素质外，还要善于实践。在实践中学会分析、判断、综合、总结，养成一种良好的思维习惯。只有通过持续不断的训练、实践，会计人员职业判断能力才会形成，并不断提高。
4.3 检测外部审计机构
规范资产评估流程，加强资产评估队伍的建设。
公允价值的完善离不开资产评估的发展。强化对资产评估机构的监管。一方面应当提高检查监管部门的监管水平，提高监管人员的业务素质和职业道德水平，从技术上防范资产评估机构违规操作，并提高对资产评估机构违规操作的识别能力。另一方面应当发挥社会监督的作用，积极提倡、鼓励社会公众参与监督。此外，成立专门负责对注册资产评估师监督和处罚的机构，财政上要保证其资金的充足到位，不能因为对资产评估部门实施监管的成本过高而放弃对其监管，要确保资金的充分合理利用。加强继续教育，不断提高注册资产评估师的素质。加快建立资产评估继续教育相关规范，在法规方面保证资产评估师的继续教育质量；加强资产评估师的职业道德教育，从思想上保证资产评估的公允性。减少守信成本，增大失信损失，改善评估执业环境。充分发挥资产评估协会的作用，促使政府完善立法，改革评估执业环境，使得失信者遭受的损失大于守信的成本，形成“一处失信，处处受限”的执业环境，将诚信建设在评估行业持续地开展下去。
完善评估机构内部的监督和质量控制机制。完善评估机构内部的监督和质量控制机制是加强注册资产评估师职业道德建设的直接环节。评估机构在建立内部质量控制机制时，要把职业道德建设纳入评估机构日常的业务监管活动，
结 论
公允价值的存在与发展将是不可阻挡的历史潮流,它将在今后发挥着举足轻重的作用。相信,“今后,在财务会计的计量领域,至少公允价值与‘历史成本’将平分秋色”;“各种计量属性并用,仍是今后的方向”。也就是说,公允价值计量与历史成本计量将在未来“择优并存”．．．．．．
致 谢
衷心感谢胡汇老师耐心而又不辞辛苦的指导，我的论文才得以顺利完成。胡汇老师认真细心地帮我修改开题报告，教导我们如何在图书馆查找资料，遇到不懂得难题得到老师和同学很多的帮助，令我受益良多。最后，还要感谢我们的辅导员-李老师，感谢他四年来的陪伴和帮助，我将带着感恩的心走出校园，回报社会！
外文参考文献（译文）
指导理解公允价值在会计中的现行标准
在过去的几年中,美国财务会计准则委员会(FASB)一直十分关注使用公允价值作为一种计量属性。在大多数情况下,这些努力都聚焦在测量和会计金融资产和负债的公允价值在财务报表中。由于这些讨论,目前美国的一般公认会计原则编制要求公司占一定的资产和负债的公允价值时(例如,贸易和
available-for-sale证券、衍生金融工具)和披露公允价值,其他金融工具在注脚到财务报表。
最近,提出了所有金融资产和负债(甚至可能非财务资产和负债)按公允价值会计确认和计量。例如,在1998年12月,国际会计准则委员会(IASC)批准的国际会计准则(IAS)39,它表明所有的金融资产和负债应当承认在最初在资产负债表上公允价值与任何后续计量也应该按公允值列帐。1999年3月,美国财务会计标准委员会发布了一项声明稿拟议中的财务会计的概念,他们建议公允价值计量属性应该是两种财务和非财务责任。
在1997年末和1998年初,一系列的焦点小组的努力进行了评估投资者的兴趣在使用公允价值作为一种计量属性。人的发现是这些焦点团体差异很大的知识,特别是在工业领域,公允价值会计。很明显,增加公允价值会计的兴趣,无论他们
是在美国及国际,但重要的是,公司会计和财务管理者熟知的确认、计量和披露相关的议题使用公允价值。本文综述了目前周围的公允价值与意义又是公允价值的运用在财务报表。
公允价值作为一种计量属性。通常定义为公允价值的金额可以换一个资产或负债,可能发生或解决知识渊博,愿意在当前的手臂联储双方交易。美国财务会计标准委员会,在财务会计概念的声明(SFAC)5,描述了几种计量属性用于会计实践,包括历史成本、现行费用,并且当前的市场价值。这些计量属性符合上述定义的公允价值。例如,利用历史交易价格确定初始值的资产或负债的公允价值为近似。 背后创意的使用公允价值计量属性,作为公允价值是代表一个市场价格。占领市场价格一致的意见对所有资产的市场参与者或责任的经济特征,包括假设下的现金流量,利润和风险。因为一个市场价格将所有的资料提供给市场参与者在努力辨别资产和负债,会出现类似表面(或类似的物品,或者保证不出现不同),使用公允价值会导致一个更好的经济现实写照。因此,所提供的信息的公允价值应提供财务报表使用者更完善、相关和representationally忠实的信息应该导致一种改进的决策依据
外文参考文献（原文）
Fair Value Accounting:
A Guide to Understanding the Current Standards
over the last several years, the Financial Accounting Standards Board (FASB) has been concerned with the use of fair value as a measurement attribute. For the most part, these efforts have focused on measuring and accounting for financial assets and liabilities at fair value in the financial statements. As a result of these deliberations, current U.S. generally accepted accounting principles (GAAP) require companies to account for certain assets and liabilities at fair value (e.g., trading and
available-for-sale securities, derivative instruments) and to disclose the fair values of other financial instruments in the footnotes to financial statements.
Recently, suggestions have been made to have all financial assets and liabilities (and possibly even nonfinancial assets and liabilities) recognized and measured at fair value. For example, in December 1998, the International Accounting Standards Committee (IASC) approved International Accounting Standard (IAS) 39, which states that all financial assets and liabilities should be recognized initially on the balance sheet at fair value and any subsequent measurement should also be at fair value. In March 1999, the FASB issued an Exposure Draft of a proposed statement of
financial accounting concept in which they suggest that fair value should be the measurement attribute of both financial and nonfinancial liabilities.
In late 1997 and early 1998, a series of focus groups were conducted in an effort to assess investor interest in the use of fair value as a measurement attribute. One of the findings of these focus groups was the wide variation in knowledge, particularly in the industry sector, of fair value accounting. Clearly, with the increased interest in fair value accounting both in the United States and internationally, it is important that corporate accountants and financial managers be knowledgeable of the recognition, measurement, and disclosure issues involved with the use of fair values. This article provides a review of current pronouncements surrounding fair value and implications of the use of fair values in the financial statements.
Fair value is typically defined as the amount that an asset could be exchanged for or by which a liability could be incurred or settled by knowledgeable, willing parties in a current arm’s-length transaction. The FASB, in Statement of Financial
Accounting Concepts (SFAC) 5, describes several measurement attributes used in accounting practice, including historical cost, current cost, and current market value. These measurement attributes are consistent with the above definition of fair value. For example, the use of the historical exchange price to determine the initial value of an asset or liability is assumed to approximate fair value.
The underlying idea behind the use of fair value as a measurement attribute is that fair value represents a market price. Market prices capture the consensus view of all
market participants about an asset’s or liability’s economic characteristics, including assumptions about cash flows, profit margins, and risk. Because a market price
incorporates all information available to market participants in an effort to distinguish between assets and liabilities that on the surface would appear similar (or,
alternatively ensures that similar items do not appear to be different), the use of fair value should result in a better portrayal of economic reality. Therefore, the
information provided by fair value should provide financial statement users with more complete, relevant, and representationally faithful information that should result in an improved basis for decision making.
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