时间驱动作业成本法的创新性及采纳速度研究
白胜
(西南政法大学管理学院，重庆 401120)
【摘要】通过与作业成本法进行九个方面的差异对比，发现时间驱动作业成本法的创新性体现为“两个时间参数”和“一个基本时间等式”。再按照创新扩散理论和战略指数法，对作业时间驱动成本法、传统成本会计系统和作业成本法三者的创新采纳速度进行对比，得出作业时间驱动成本法的创新采纳速度不高的结论。
【关键词】作业成本法；时间驱动作业成本法；创新扩散；创新采纳速度；战略指数法 【中图分类号】F275.3 【文献识别码】A
一、时间驱动作业成本法与作业成本法的九个差异
作业成本法（Activity-based Costing,ABC ）面临着比较尴尬的局面。一方面，ABC 具有传统成本管理系统无比的优越性：可以提供较之传统成本系统更准确的成本信息，管理者使用这些信息可以完成更好的过程改善决策、接受或拒绝接受定单决策、定价决策、顾客关系决策等，而这些决策又可以使企业在产品盈利性和顾客盈利性上获得持续改善。但是另一方面，在美国每年的管理工具使用情况调查中，ABC 的应用率总是排在平均水平之下，大约只有15%；日本几乎就没有ABC 在企业应用的报道；管理会计方法在中国企业应用状况的多次调查结果也表明，ABC 是使用得最少的管理会计方法之一。
对于这种不可思议的现象，卡普兰和史蒂文最近指出，主要是ABC 本身存在着诸多不足。具体表现在：ABC 信息的收集过程耗时又耗钱；ABC 模型的数据是主观的和难以发挥作用的；数据的储存、处理和报告成本高；ABC 模型与其他系统之间是相互独立的，无法从整体角度为企业提供一个盈利性分析的机会；ABC 难以根据环境变化进行适时更新；忽略了潜在的未使用产能内容，存在着理论缺陷。
解决方法就是对ABC 进行再度创新，使用他们开发的时间驱动作业成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC ）替代ABC 。由于TDABC 是针对ABC 进行的改进，因此通过对两者的主要差异进行比较，可以深刻地理解TDABC 的内容，也能进一步识别其真正创新性所在。二者的差异主要体现在九个方面（表1）。
二、时间驱动作业法相对于作业成本法的创新性
1. 创新之一：使用两个时间参数代替ABC 的资源成本动因率和作业成本动因率 ABC 需要计算两个分配率：资源成本动因率和作业成本动因率。计算资源成本动因率是为了将资源费用分配到作业中，计算作业成本动因率是为了将作业费用分配到成本核算对象中。由于作业数量是模型目的、企业大小和业务复杂程度的函数，因此，即使是一个小企业，其作业数量也有30个以上；如果有5种资源和20个成本计算对象，那么会计人员就要输入3000（5×30×20）个数据；为了使成本的计算更准确，还需要按照各种动因收集资料，访 作者简介：白胜（1966—），男，汉族，重庆人，西南政法大学管理学院副教授。研究方向：战略管理。
表1 TDABC与ABC 的差异比较
资料来源：根据相关资料整理
谈相关人员，调查资源的使用过程，每月进行一次的这个过程既耗时又耗钱，而且这个过程一般是通过查看当事人的统计记录和要求当事人进行事后回忆的方式完成的，基于人性的自
利性和有限理性理论可以推断，以此所获资料的可靠性和准确性值得怀疑。由此计算的两个分配率的准确性也将大打折扣。
TDABC 的创新之处在于使用两个时间参数代替了ABC 的两个分配率。一是单位时间所投入的资源能力的成本，或者称为单位时间产能成本（cost per time unit of capacity），它等于一个部门的总费用除以该部门员工的工作时间总数（以分钟为基本时间单位）；二是产品、服务和客户在消耗资源时所占用的单位时间数，或者称为作业单位时间数（unit times of activities），即完成某项具体作业所应当消耗的时间（也以分钟为基本时间单位），它可以由管理人员凭借经验估计取得，或者进行实际观察取得，或者从企业现有的数据库如ERP 中获得，总之不必对当事人进行访谈和调查。两个时间参数相乘，就可以得到完成某项作业的成本。
2. 创新之二：使用基本时间等式简化了ABC 对不同作业的时间处理方法
ABC 对于不同作业的时间差异有两种基本做法。一是按照收益对象将所有作业划分为单位水平作业、批量水平作业、产品水平作业和维持水平作业四类，以减少成本分配中非相关关系因素的干扰；二是假设同一作业库中的作业具有同质性，即假设它们所耗用的时间是相等的。第一种做法在理论上合理的，但是实践操作难度较大，因为这四种作业的划分与生产经营中的作业并不完全一致，此外，这种做法的应用还要受到成本——效益原则的约束。第二种做法本身就极大地脱离了现实。例如，同样是包装作业，需要空运的包装、通过集装箱运输的包装和零担运输的包装之间所花费的时间是不同的；又如，同样是处理订单作业，对新客户和对老客户的处理时间是不同的，通过信函处理与通过电话处理和通过网络处理所花费的时间也是不同的。此外，这两种做法也导致了ABC 在适应环境变化上缺乏弹性，因为它每调整一次都要按照ABC 的程序重新运行一遍。
TDABC 的创新之处在于，它不需要将作业划分为四类，同时又要考虑到同一作业在不同情况下的时间差异性，做法就是使用一个基本时间等式在一个步骤中解决所有作业的时间问题，对于性质相同彼此有差别的作业直接在时间等式上增减一些变量或系数即可。基本时间等式为：t j,k =β0+β1·X 1+β2·X 2+β3·X 3+„+βp ·X p 。其中，β0=作业j 消耗的不变的时间，取决于项目k 的特征；β1=当X 2,X 3, „,X P 保持不变的情况下，时间动因1的单位时间消耗；X 1为时间动因1，X 2为时间动因2，„，X p 为时间动因p ；p 为决定完成j 业务所需的时间动因的数量。例如，一个化学制品发运部门需要将产品进行包装后发给顾客。一项标准的业务过程仅仅需要0.5分钟，如果采用特别的包装，还需要6.5分钟，如果是空运，再增加0.2分钟。这样，该部门的资源需要情况就可以用一个简单的时间等式表达，即包装时间=0.5+6.5 {需要特别处理的情况} + 0.2 {需要空运的情况}。
三、时间驱动作业法的采纳速度对比研究
尽管TDABC 具有显著的创新性，但是并不能因此认为它必然被企业迅速应用，因为应用问题属于创新扩散问题，即是说，理论上具有创新性的成果不等于它具有当然的可扩散性。
根据创新扩散大师埃弗雷特·M. 罗杰斯的观点，罗杰斯认为，创新扩散是一个包含创新属性、传播渠道、社会系统和时间四个因素的过程。基于不同学科的创新扩散理论研究都发现，如果将时间因素中的采纳速度作为因变量，将其余三个因素作为自变量，它们之间存在着强度不同的相关关系，其中，创新属性对创新采纳速度的解释力最强，也最明确，可以达到49%-87%。这里的“创新属性”是指创新接受者感受的而不是专家或创新代理人归类的创新属性。创新属性可以进一步分解为五个方面，即相对优势（Relatedive Advantage ）、相容性(Compatibility)、复杂性(Complexity)、可试性(Trial and Error Method) 和可观察性(Visibily)。创新采纳速度是指从总体看，某一系统中采纳某种创新的人数达到一个百分比所用的时间。创新属性的含义、目标及对创新采纳速度的影响见表2。
表2 创新属性的含义、目标对创新采纳速度的影响
资料来源：根据相关资料整理
为了分析TDABC 的创新采纳速度情况，本文采用对比研究法，将其与传统成本会计系统和ABC 进行了比较。具体做法是，邀请2位实业界会计人员和6位大学会计学教师对上述三种（类）管理会计方法的创新采纳速度进行模拟评价，评价工具为Frank Lefley在2004年提出的战略指数法。2位实业界人士均有10年以上的会计从业经验和3年以上的企业高级主管经历；6位会计学教师的教龄均超过6年。战略指数法是一种有一定影响的评价方法，
它使用了层次分析法的一些原理，但比层次分析更简单适用，方法创新者的原意是将其应用于评价投资项目的战略利益，但是大家讨论后认为，此方法同样可以作为本研究的工具。
评价的基本过程包括三步。第一步，使用1-10代表五个创新属性变量相对于创新采纳速度的重要性，其中1为最低程度的重要性，10为最高程度的重要性。大家经过集体讨论后认为，相对优势和相容性对于创新扩散的重要性为10，复杂性为5，可试验性为6，可观察性为9；将它们的得分值按照两两比较的方式记入表3。第二步，利用几何平均法，计算出五个创新属性变量的相对权重，结果见表4。第三步，在经过认真讨论后，再各自估计传统成本会计系统、ABC 和TDABC 在创新属性五个变量上的得分，分值取1-10之间，1为最低，10为最高，其中，“复杂性”是一个逆指标，为了统一量纲，我们使用“非复杂性”来代替；对这些分值按照几何平均法处理后形成表5的左半部分，将这些结果分别乘以表4得出的相对权重后得到表5的右半部分。加总后得到三种（类）管理会计方法的创新采纳速度分值：传统成本会计为7.7886、ABC 为3.8865、TDABC 为4.0346。
表3 五个属性相对于创新采纳速度的重要性两两比较表
表4 创新属性变量的相对权重计算表
从表5可以得出三个结论。其一，如果只是从创新性的相对优势角度看，ABC 和TDABC 具有绝对优势，但是从整体的创新采纳速度角度看，传统成本会计系统得分7.7886＞TDABC 的得分4.0346＞ABC 的得分3.8865，说明传统成本会计系统的创新采纳速度优势更明显。这可以在一定程度上解释实证中发现的这一现象：传统的、简单的管理会计方法比理论上推荐的优秀方法有更广泛的应用面。其二，尽管TDABC 的得分高于ABC 的得分，但是它的绝对值和相对值都不突出。从绝对值角度看，TDABC 的得分只比ABC 高0.1481；从相对值角度看，TDABC 的得分相当于传统成本会计系统得分的51.80%，而ABC 的得分则相当于传统成本会计
系统得分的49.90%，二者之间差异微小；这也表明，如果说ABC 的应用程度即创新采纳速度不高的话，那么TDABC 在短期的创新采纳速度并不比ABC 乐观。其三，从创新采纳速度角度看，一项创新成果是否具有创新扩散的优势，不取决于它在理论上对于因果关系解释力的高低，而取决于其潜在采用者在主观上认为它对于拟替代方法的相对优势强弱；此外，创新成果的创新性（相对优势）只是该项成果能否被扩散的必要条件之一，要提高其采纳速度，应当从多个方面努力。
表5 传统成本会计系统、ABC 和TDABC 的创新采纳速度分值对比表
【参考文献】
[1]Frank Lefley, An Assessment of Various Approaches for Evaluating Project Strategic Benefits: Recommending the Strategic Index[J].Management Decision. 2004,(7/8).
[2]Patricia Everaert, Werner Bruggeman. Time-Driven Activity-Based Costing: Exploring the Underlying Model [J]. Cost Management. Mar/Apr 2007.
[3]Robert S Kaplan, Steven R Anderson. The Speed-Reading Organization[J]. Business Finance.Jun 2007.
[4]Robert S Kaplan , Steven R Anderson. The Innovation of Time-Driven Activity-Based Costing[J]. Cost Management. Mar/Apr 2007.
[5]埃弗雷特·M. 罗杰斯，创新的扩散（第4版）[M] . 辛欣译. 北京：中央编译出版社，2002.
[6]罗伯特·S ·卡普兰，罗宾·库珀. 成本与效益[M] . 张初愚，张倩译. 北京：中国人民大学出版社，2006.
时间驱动作业成本法的创新性及采纳速度研究
白胜
(西南政法大学管理学院，重庆 401120)
【摘要】通过与作业成本法进行九个方面的差异对比，发现时间驱动作业成本法的创新性体现为“两个时间参数”和“一个基本时间等式”。再按照创新扩散理论和战略指数法，对作业时间驱动成本法、传统成本会计系统和作业成本法三者的创新采纳速度进行对比，得出作业时间驱动成本法的创新采纳速度不高的结论。
【关键词】作业成本法；时间驱动作业成本法；创新扩散；创新采纳速度；战略指数法 【中图分类号】F275.3 【文献识别码】A
一、时间驱动作业成本法与作业成本法的九个差异
作业成本法（Activity-based Costing,ABC ）面临着比较尴尬的局面。一方面，ABC 具有传统成本管理系统无比的优越性：可以提供较之传统成本系统更准确的成本信息，管理者使用这些信息可以完成更好的过程改善决策、接受或拒绝接受定单决策、定价决策、顾客关系决策等，而这些决策又可以使企业在产品盈利性和顾客盈利性上获得持续改善。但是另一方面，在美国每年的管理工具使用情况调查中，ABC 的应用率总是排在平均水平之下，大约只有15%；日本几乎就没有ABC 在企业应用的报道；管理会计方法在中国企业应用状况的多次调查结果也表明，ABC 是使用得最少的管理会计方法之一。
对于这种不可思议的现象，卡普兰和史蒂文最近指出，主要是ABC 本身存在着诸多不足。具体表现在：ABC 信息的收集过程耗时又耗钱；ABC 模型的数据是主观的和难以发挥作用的；数据的储存、处理和报告成本高；ABC 模型与其他系统之间是相互独立的，无法从整体角度为企业提供一个盈利性分析的机会；ABC 难以根据环境变化进行适时更新；忽略了潜在的未使用产能内容，存在着理论缺陷。
解决方法就是对ABC 进行再度创新，使用他们开发的时间驱动作业成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC ）替代ABC 。由于TDABC 是针对ABC 进行的改进，因此通过对两者的主要差异进行比较，可以深刻地理解TDABC 的内容，也能进一步识别其真正创新性所在。二者的差异主要体现在九个方面（表1）。
二、时间驱动作业法相对于作业成本法的创新性
1. 创新之一：使用两个时间参数代替ABC 的资源成本动因率和作业成本动因率 ABC 需要计算两个分配率：资源成本动因率和作业成本动因率。计算资源成本动因率是为了将资源费用分配到作业中，计算作业成本动因率是为了将作业费用分配到成本核算对象中。由于作业数量是模型目的、企业大小和业务复杂程度的函数，因此，即使是一个小企业，其作业数量也有30个以上；如果有5种资源和20个成本计算对象，那么会计人员就要输入3000（5×30×20）个数据；为了使成本的计算更准确，还需要按照各种动因收集资料，访 作者简介：白胜（1966—），男，汉族，重庆人，西南政法大学管理学院副教授。研究方向：战略管理。
表1 TDABC与ABC 的差异比较
资料来源：根据相关资料整理
谈相关人员，调查资源的使用过程，每月进行一次的这个过程既耗时又耗钱，而且这个过程一般是通过查看当事人的统计记录和要求当事人进行事后回忆的方式完成的，基于人性的自
利性和有限理性理论可以推断，以此所获资料的可靠性和准确性值得怀疑。由此计算的两个分配率的准确性也将大打折扣。
TDABC 的创新之处在于使用两个时间参数代替了ABC 的两个分配率。一是单位时间所投入的资源能力的成本，或者称为单位时间产能成本（cost per time unit of capacity），它等于一个部门的总费用除以该部门员工的工作时间总数（以分钟为基本时间单位）；二是产品、服务和客户在消耗资源时所占用的单位时间数，或者称为作业单位时间数（unit times of activities），即完成某项具体作业所应当消耗的时间（也以分钟为基本时间单位），它可以由管理人员凭借经验估计取得，或者进行实际观察取得，或者从企业现有的数据库如ERP 中获得，总之不必对当事人进行访谈和调查。两个时间参数相乘，就可以得到完成某项作业的成本。
2. 创新之二：使用基本时间等式简化了ABC 对不同作业的时间处理方法
ABC 对于不同作业的时间差异有两种基本做法。一是按照收益对象将所有作业划分为单位水平作业、批量水平作业、产品水平作业和维持水平作业四类，以减少成本分配中非相关关系因素的干扰；二是假设同一作业库中的作业具有同质性，即假设它们所耗用的时间是相等的。第一种做法在理论上合理的，但是实践操作难度较大，因为这四种作业的划分与生产经营中的作业并不完全一致，此外，这种做法的应用还要受到成本——效益原则的约束。第二种做法本身就极大地脱离了现实。例如，同样是包装作业，需要空运的包装、通过集装箱运输的包装和零担运输的包装之间所花费的时间是不同的；又如，同样是处理订单作业，对新客户和对老客户的处理时间是不同的，通过信函处理与通过电话处理和通过网络处理所花费的时间也是不同的。此外，这两种做法也导致了ABC 在适应环境变化上缺乏弹性，因为它每调整一次都要按照ABC 的程序重新运行一遍。
TDABC 的创新之处在于，它不需要将作业划分为四类，同时又要考虑到同一作业在不同情况下的时间差异性，做法就是使用一个基本时间等式在一个步骤中解决所有作业的时间问题，对于性质相同彼此有差别的作业直接在时间等式上增减一些变量或系数即可。基本时间等式为：t j,k =β0+β1·X 1+β2·X 2+β3·X 3+„+βp ·X p 。其中，β0=作业j 消耗的不变的时间，取决于项目k 的特征；β1=当X 2,X 3, „,X P 保持不变的情况下，时间动因1的单位时间消耗；X 1为时间动因1，X 2为时间动因2，„，X p 为时间动因p ；p 为决定完成j 业务所需的时间动因的数量。例如，一个化学制品发运部门需要将产品进行包装后发给顾客。一项标准的业务过程仅仅需要0.5分钟，如果采用特别的包装，还需要6.5分钟，如果是空运，再增加0.2分钟。这样，该部门的资源需要情况就可以用一个简单的时间等式表达，即包装时间=0.5+6.5 {需要特别处理的情况} + 0.2 {需要空运的情况}。
三、时间驱动作业法的采纳速度对比研究
尽管TDABC 具有显著的创新性，但是并不能因此认为它必然被企业迅速应用，因为应用问题属于创新扩散问题，即是说，理论上具有创新性的成果不等于它具有当然的可扩散性。
根据创新扩散大师埃弗雷特·M. 罗杰斯的观点，罗杰斯认为，创新扩散是一个包含创新属性、传播渠道、社会系统和时间四个因素的过程。基于不同学科的创新扩散理论研究都发现，如果将时间因素中的采纳速度作为因变量，将其余三个因素作为自变量，它们之间存在着强度不同的相关关系，其中，创新属性对创新采纳速度的解释力最强，也最明确，可以达到49%-87%。这里的“创新属性”是指创新接受者感受的而不是专家或创新代理人归类的创新属性。创新属性可以进一步分解为五个方面，即相对优势（Relatedive Advantage ）、相容性(Compatibility)、复杂性(Complexity)、可试性(Trial and Error Method) 和可观察性(Visibily)。创新采纳速度是指从总体看，某一系统中采纳某种创新的人数达到一个百分比所用的时间。创新属性的含义、目标及对创新采纳速度的影响见表2。
表2 创新属性的含义、目标对创新采纳速度的影响
资料来源：根据相关资料整理
为了分析TDABC 的创新采纳速度情况，本文采用对比研究法，将其与传统成本会计系统和ABC 进行了比较。具体做法是，邀请2位实业界会计人员和6位大学会计学教师对上述三种（类）管理会计方法的创新采纳速度进行模拟评价，评价工具为Frank Lefley在2004年提出的战略指数法。2位实业界人士均有10年以上的会计从业经验和3年以上的企业高级主管经历；6位会计学教师的教龄均超过6年。战略指数法是一种有一定影响的评价方法，
它使用了层次分析法的一些原理，但比层次分析更简单适用，方法创新者的原意是将其应用于评价投资项目的战略利益，但是大家讨论后认为，此方法同样可以作为本研究的工具。
评价的基本过程包括三步。第一步，使用1-10代表五个创新属性变量相对于创新采纳速度的重要性，其中1为最低程度的重要性，10为最高程度的重要性。大家经过集体讨论后认为，相对优势和相容性对于创新扩散的重要性为10，复杂性为5，可试验性为6，可观察性为9；将它们的得分值按照两两比较的方式记入表3。第二步，利用几何平均法，计算出五个创新属性变量的相对权重，结果见表4。第三步，在经过认真讨论后，再各自估计传统成本会计系统、ABC 和TDABC 在创新属性五个变量上的得分，分值取1-10之间，1为最低，10为最高，其中，“复杂性”是一个逆指标，为了统一量纲，我们使用“非复杂性”来代替；对这些分值按照几何平均法处理后形成表5的左半部分，将这些结果分别乘以表4得出的相对权重后得到表5的右半部分。加总后得到三种（类）管理会计方法的创新采纳速度分值：传统成本会计为7.7886、ABC 为3.8865、TDABC 为4.0346。
表3 五个属性相对于创新采纳速度的重要性两两比较表
表4 创新属性变量的相对权重计算表
从表5可以得出三个结论。其一，如果只是从创新性的相对优势角度看，ABC 和TDABC 具有绝对优势，但是从整体的创新采纳速度角度看，传统成本会计系统得分7.7886＞TDABC 的得分4.0346＞ABC 的得分3.8865，说明传统成本会计系统的创新采纳速度优势更明显。这可以在一定程度上解释实证中发现的这一现象：传统的、简单的管理会计方法比理论上推荐的优秀方法有更广泛的应用面。其二，尽管TDABC 的得分高于ABC 的得分，但是它的绝对值和相对值都不突出。从绝对值角度看，TDABC 的得分只比ABC 高0.1481；从相对值角度看，TDABC 的得分相当于传统成本会计系统得分的51.80%，而ABC 的得分则相当于传统成本会计
系统得分的49.90%，二者之间差异微小；这也表明，如果说ABC 的应用程度即创新采纳速度不高的话，那么TDABC 在短期的创新采纳速度并不比ABC 乐观。其三，从创新采纳速度角度看，一项创新成果是否具有创新扩散的优势，不取决于它在理论上对于因果关系解释力的高低，而取决于其潜在采用者在主观上认为它对于拟替代方法的相对优势强弱；此外，创新成果的创新性（相对优势）只是该项成果能否被扩散的必要条件之一，要提高其采纳速度，应当从多个方面努力。
表5 传统成本会计系统、ABC 和TDABC 的创新采纳速度分值对比表
【参考文献】
[1]Frank Lefley, An Assessment of Various Approaches for Evaluating Project Strategic Benefits: Recommending the Strategic Index[J].Management Decision. 2004,(7/8).
[2]Patricia Everaert, Werner Bruggeman. Time-Driven Activity-Based Costing: Exploring the Underlying Model [J]. Cost Management. Mar/Apr 2007.
[3]Robert S Kaplan, Steven R Anderson. The Speed-Reading Organization[J]. Business Finance.Jun 2007.
[4]Robert S Kaplan , Steven R Anderson. The Innovation of Time-Driven Activity-Based Costing[J]. Cost Management. Mar/Apr 2007.
[5]埃弗雷特·M. 罗杰斯，创新的扩散（第4版）[M] . 辛欣译. 北京：中央编译出版社，2002.
[6]罗伯特·S ·卡普兰，罗宾·库珀. 成本与效益[M] . 张初愚，张倩译. 北京：中国人民大学出版社，2006.