建造合同收入与成本确认方法
根据《企业会计准则第15号----建造合同》第十八条规定“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。”确定建造合同完工百分比有多种方法，
例16：假定某造船企业签订了一项总金额为5 800 000元的固定造价合同，承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于2006年2月开工，预计2008年8月完工。最初，预计工程总成本为5 500 000元，到2007年底，由于材料价格涨价等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6 000 000元。该造船企业于2008年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200 000元。建造该艘船舶的其他有关资料如下：
该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：
新准则下水电施工执行建造合同准则问题研究
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作者：冷淑艳
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建筑业是国民经济的主要行业之一，其会计信息质量对国民经济有着重要影响，而水电施工企业又是建筑业中的重要行业。在由计划经济转为市场经济后，建筑行业实行了招投标制，建筑合同被广泛用于建筑产品的生产和销售，以合同确定客户和承包商的经济关系，明确双方的权利和义务，并作为客户支付工程款、承包商结算工程款的法律依据。执行建造合同准则是水电施工企业加强施工项目成本管理的重要组
成部分；而财政部于1998年发布了《企业会计准则――建造合同》（以下称旧准则），于2006年2月发布了《企业会计准则第15号―建造合同》（CAS15），建造合同出台目的是为了规范建筑工程的会计核算，与国际惯例接轨，并最大限度地预测与减少经营风险，体现了会计稳健性原则，保证了信息披露的准确可靠。建造合同准则的执行能够提供更准确、与决策更相关的成本信息，能够更好地加强工程项目成本管理。本文通过学习新的会计准则和在实际工作中运用建造合同准则进行会计核算积累的经验，针对水电施工企业执行建造合同中存在的若干问题，结合实际提出解决若干问题的基本思路，进行问题研究，希望对会计实务有所裨益。
一、新旧建造合同会计准则之对比
新会计准则将建造合同定义为：为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。建造合同按照所含风险的承担者不同分为固定造价合同与成本加成合同。固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。前者的风险主要由建造承包商承担，后者主要由发包方承担。有关建造合同的核算办法，在旧准则中作了规定，随着市场经济发展和经济业务日趋复杂以及报表使用者对上市公司会计信息质量要求的提高，原有会计制度中相关会计处理方法已暴露出存在的局限性，为此有必要加以改进。相对于现行做法，建造合同准则在建造合同收入的确认、计量、会计核算的账务处理以及预计合同损失的处理方法等方面作了一些更为细致的规定，使其更为合理、更为规范、更为科学。
新旧建造合同会计准则的中心内容都是规范建筑企业对建造合同的确认、计量和相关信息的披露；关于会计处理的方法的确定方面，CAS15是在旧准则的基础上进行了局部细节的修改，没有进行实质性的修改，因此，新旧建造合同会计准则主要内容没有发生变化；但是经过比较，CAS15比旧准则更具趋同性、配比性、谨慎性、灵活性和可操作性。
1、CAS15体现了趋同性
会计作为“国际通用商业语言”，需要为企业进入国际市场并参与竞争提供真实、公允、可比的会计信息。新准则CAS15从定义、分类、合同收入和合同费用的确认方法、完工进度的计算方法以及建造合同的成本核算方法、会计附注的披露等方面都体现了与国际会计准则的趋同性。我国会计准则与国际会计准则接轨是经济集团化、国际化发展的必然要求。施工企业走向世界已成为现实，一方面施工企业要不断完善现代企业制度机制，把自己融入世界经济潮流，吸收国际先进技术；另一方面，施工企业要树立科学发展观，加强科学管理，使管理方法、管理手段趋于国际化。CAS15充分借鉴国际财务会计准则，除极少数事项外，已与国际财务会计准则体现了趋同，CAS15体现了与国际会计惯例的充分协调。
2、CAS15更体现了配比性
由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的和各个会计年度，就成为一个非常重要的问题，这是CAS15的一个特色，体现了非常强的配比性。建造合同中在建工程的金额一般比较重大，且需较长的时间来完成工程。为此，在确认合同收入和合同成本时，必须考虑权责发生制的要求，采用系统合理的方法进行配比计算。
3、CAS15更体现了谨慎性
谨慎是保证会计信息质量的重要原则，是合同收入、合同成本确认、计量的基础，由于建造合同完工期较长，中间过程复杂多变，谨慎更具重要性。在确认完工进度第三种方法时，CAS15把旧准则中的“已完成合同工作的测量”改为“实际测定的完工进度”，前者只规定了确认方法没有规定确认结果，后者既有方法又有结果，使确认更符合实际，更能体现谨慎性；在判断合同成果能否可靠估计条件之一时，CAS15把旧准则中“与合同相关的经济利益能够流入企业”改为“与合同相关的经济利益很可能流入企业”，前者经济利益流入企业是肯定的，有些不符合客观实际，在建造合同履行中，自然因素、环境因素、工程本身因素变化很多，都会影响经济利益的流入，在预期合同成果时很难作出肯定，后者经济利益流入企业是留有余地，经济利益可能流入企业，也包含着不能流入企业的成份，使确认要充分考虑因素变化，重视职业判断，更能体现谨慎性。
CAS15第27条规定：合同预计成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。这条也体现了会计核算的谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。
CAS15的第28条规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；各项合同已办理结算的价款金额；当期预计损失的原因和金额。从这点也看出CAS15对于工程项目的会计核算的披露持应有的谨慎性，对附注所披露的内容比旧准则内容更完整、更全面，也更重视附注所表露的内涵，体现了会计核算的谨慎性原则，对企业经营的潜亏起到了一定的防范作用。
4、CAS15增加了灵活性
企业确定合同完工百分比（进度）是实施CAS15的重要内容，旧准则对确定方法没有规定，CAS15规定企业可以在“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”，“已经完成的合同工作量占合同总工作量的比例”，“实际测定的完工进度”三种方法中选用，这一规定赋予了企业选择确定完工进度方法的专业判断空间，有利于企业根据工程特点、相关资料等选择适合自身的方法，合理地确定合同的完工进度。对其他直接费用和间接费用的具体内容，旧准则作了较详细的规定，CAS15没有列举，给企业提供了选择空间，有利于大型施工企业对所属各基层施工单位作具体规定，因同一费用内容在施工企业本部和下属施工单位的分类归集更合理，也有利于企业具体操作。
5、CAS15更具有可操作性
旧准则没有对合同收入、合同成本和费用的确认方法作具体规定，给操作增加了难度。CAS15第23条规定：“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。”根据这个规定，很容易得出如下计算公式：
当期确认的合同费用=合同预计总成本*完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用
运用上面公式计算合同收入、合同费用和合同毛利，既有统一性，又具有很强的操作性。
二、水电施工企业执行建造合同准则存在的若干问题
水电施工企业执行建造合同准则的难度主要原因在于：水电工程与一般的工民建工程和大型机械设备制造业相比，投资大、工期长、受自然环境的影响较大，如地质条件等；建筑市场不规范、工程结算不及时，如施工单位提出的变更及索赔的申请，有的到年终得到批复，有的直到项目结束时才得到批复，有的甚至根本得不到批复；另外，施工单位没有形成企业自身健全的内部定额等。建造合同从产生到终止，往往是一个复杂的、时间跨度大的过程，很多因素可以制约合同收入和合同成本的确认，从而使“合同结果能够可靠估计”和“完工百分比”的确认增加难度。水电施工企业执行建造合同准则普遍存在的问题是，合同总收入难以准确的确定，预计总成本难以合理计算，完工百分比难以准确的确定，对企业纳税的会计核算带来较大的影响。
（一）合同总收入难以准确的确定
确认建造合同收入，常见的有两种方法，完成合同法和完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或实质上已完工时才确认收入和费用，主要是当年开工当年完工的工程使用；完工百分比法是指根据完工进度确认收入和费用，适用于跨越若干会计年度的工程。可靠地确定建造合同的总收入是完工百分比法确认收入的前提。
由于合同工程量的不确定性，将影响合同收入的准确估计；设计变更和地质条件的改变对工程量估计影响，合同总收入可能经常发生变化，设计变更时难以确定变更金额，而是要在施工完成后按实际工程量予以确定；在合同执行过程中，因各种原因出现的索赔和索赔的成功与否，也直接影响收入估计的准确性；物价指数波动也将影响合同收入估计的准确性，涉及物价变化按合同有关条款要调整合同总收入的现象也时有发生，但在当期又不能及时确定调整金额。；工程竣工决算的审计风险对合同总收入也会造成一定程度的影响；建造合同收入确认方法的实施可能导致人为调节利润指标行为变得更加容易，也将影响合同总收入难以准确的确定。因此，资产负债表日合同总收入的确定变得十分困难。
在实际工作中，对于水电施工企业来说，如果建造合同的结果能够可靠估计的，按原有的会计核算办法进行进行合同收入的确认，按其确认的依据不同通常有三种确认方法：
1、是以企业当期实际完成的工程量乘以清单单价确认本期收入，这种方法优点是当期实耗的材料、人工、机械费与当期确认的收入配比最为接近，便于会计成本核算；缺点是企业实际完成的工作量没有经过业主的许可，也没有通过监理工程师的验证，当期收入有很大的不确定因素，其中一部分工作量有可能是企业虚报或虽已发生但由于质量或其他原因监理和业主并不认可，这就造成收入进账不实。
2、是以企业上报的计量支付报表，由监理工程师签字认可的工作量确认为收入。它也是以实际完成的工程量乘以工程量清单单价作为计价基础。确认本期收入这种方法确认的收入虽然没有通过业主的批复，但没有特殊原因，一般业主都会承认。但是这点很不谨慎，一旦有特殊原因，业主不认可，企业的当期收益就会受到影响。
3、是以业主批复的计量支付表上的工作量确认为收入，这种方法确认的收入最为准确，具有法定效益。但它的缺点是过于滞后，等业主的批复回到企业再作收入时，其发生成本费用已经是下一期的数据了，这就使收入和费用很难再与当期实现合理配比。
从以上可以看出，水电施工企业按照原有的会计准则和会计制度进行合同收入确认都有其缺点，就不能准确的确认当期实现的收入，所以就不能合理预计合同总收入。
（二）预计总成本难以合理计算
由于水利水电施工地质、环境、气候等条件变化和市场价格波动的不可预见性，造成合同预计总成本具有很大的不确定性。如有的工程中标时，可根据各种情况分析，测算出一个比较准确的总成本，但在合同条款外，出现了物价上涨、或因气候等原因延长工期，必然产生合同总成本的变化，资产负债表日未发生的合同预计总成本难以准确确定。
招投标制的不规范也影响了合同成本的预计。我国实行招投标制近20年，国家也颁布了《招投标法》，但是，不论是客户还是承包商，都从自身利益出发，在合同价款上大做文章。客户在招标中，充分利用建筑市场僧多粥少、竞争激烈的有利条件，有的单纯选择低价中标，有的把垫资施工作为中标条件，有的盲目开工而无法支付工程款，有的从投标总报价中强行砍掉数百万元，上述这种情况，使合同结果和相关经济利益是否很可能流入企业，难以可靠估计，使未来合同成本很难预计。
建筑产品的固定性决定了施工企业的流动性，建筑产品生产多是野外露天作业决定了管理上的复杂性，因此，粗放型管理长期困扰着施工企业。在传统的管理中有两个较突出的问题：一是把合同收入和合同成本的确认和计量片面地看成是会计部门的事情，相关部门配合少，承担责任少，往往是原始资料跟不上，财会部门干着急；二是成本核算的准确度和精细度都较差，主要原因是单项工程、分部工程繁多，成本对象难以分清，相关部门报送的成本原始资料不准确、不完整、不真实。近几年虽有改进提高，但按CAS15的要求，还存在较大差距。这两个问题，严重地影响了合同成本的及时、准确确认和计量，进而影响了合同收入的确认和计量。
（三）完工进度（百分比）难以准确的确定
建造合同准则规定，确定合同完工百分比可以选用有三种方法：实际成本比例法（累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例）；完成工作量比例法（已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例）；实际测定的完工进度。完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节，对于复杂的施工对象、设计变更和合同价格的不断调整，要正确确定合同的完工百分比是困难的。
目前水电施工企业主要采取第一种方法确定完工进度，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，它是根据实际累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比。这种方法主要是基于投入与产出之间存在一种对应关系，也是会计人员喜欢采用、较为简便的方法。但是，在实际中因各种因素的影响，成本投入比例与完工进度比例经常失去对应关系，以成本投入多少来反映完工程度往往出现偏差。如果在实际工作中发生了无效的投入，完工百分比就会不准确。在施工期间生产要素的价格变动也会引起成本投入的变化，也会对完工程度有一定的影响。有的企业经营的“管理型项目”，不是以合同收入而是以收取的分包管理费为自己的营业收入，更难建立成本投入与完工程度之间的对应关系。
已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，是根据已完合同工作量占合同总工作量的比例确定完工百分比，如实物工程的形象进度、完成工作时间等。前面已述，合同总收入难以确定，已完合同工作量占合同总工作量的比例也难以确定，就更难准确确定完工百分比。
实际测定的完工进度，该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的测
量方法，适用于一些特殊的建造工程，如水下施工工程等，须由专业人员现场进行科学测定。
有些承包商在投标中，为了中标或中标后前期多结算工程款，采用“低报价、高索赔”、不平衡报价等非正常作法，使实际成本比例法和完成工作量比例法都难以施行，或者施行后产生较大误差。
（四）建造合同对企业纳税会计核算带来较大影响
执行建造合同准则主要是对营业税和所得税的会计核算带来较大的影响。
1、对营业税的影响。税法和建造合同准则对收入的确认存在两方面的差异：一是确认对收入的时间点不同；二是当期确认的收入金额有差异（工程竣工后最终确认的收入一致）。按照现行的营业税税法规定，营业税纳税义务发生的时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证的当天。对施工企业而言，就是取得甲方签认的工程价款结算单的时间。而建造合同准则规定收入确认的时间点有三种：即资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期（合同执行结果不能可靠估计）。另一方面，税法确认的收入是指已收取的收入和取得索取凭证的收入。建造合同准则确认的收入是指工程已完工部分预计可收回的金额，并不一定都取得了收取款项的凭证。
2、对企业所得税的影响。企业所得税税法规定，企业所得税纳税期限为按季预缴，年度终了4个月内清缴。建造合同准则和税法对收入的确认存在时间和金额上的差异；从年终清算来看，如果年终办理工程结算及时，与完工进度一致，则不会产生时间上的差异，否则也会产生时间上的差异。此外，当预计的一部分合同收入不能收回时，会计总收入要小于纳税总收入，这部分不能收回的收入所形成的纳税差异只有在得到税务机关批准冲销坏帐损失时，才能消除。建造合同准则按完工进度确认合同收入，虽符合权责发生制要求，更能准确核算施工企业的经营业绩，但确认的利润要立即缴纳所得税，在目前施工企业工程价款结算远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需垫付大量的资金用于纳税，对施工企业来说，资金本来就很紧张，就更增加了资金压力。
三、解决水电施工企业执行建造合同准则存在若干问题的基本思路
针对水电施工企业执行建造合同准则存在的合同总收入难以准确的确定、预计总成本难以合理计算、完工百分比难以准确的确定、建造合同对企业纳税会计核算带来较大的影响的普遍存在问题，相应地提出一些解决问题的基本思路，使建造合同准则执行得更加规范、更加科学，加强水电施工企业的成本核算，加强在建项目的生产经营管理，对于降低工程成本，提高经济效益，具有重要作用。
（一）合理确定合同总收入
合同收入即预计总收入，它必须是业主认可的，且其金额是能够可靠预计的。对于施工单位而言，合同总收入包括两部分内容：合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
合同初始收入即施工单位与业主（发包商）在双方签定的合同中最初商定的合同总金额，扣除其他计入合同金额但业主掌握使用的部分后作为合同的初始收入部分。合同变更，是指业主为改变合同规定的作业内容而提出的调整；在符合以下条件时予以确认：因变更而增加的收入业主已经签字确认；增加的收入金额能够可靠计量。索赔款是指因业主或第三方的原因造成的、由施工单位向业主或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本款项；其确认条件为：取得业主或第三方书面认可的资料；对方同意接受的金额能够可靠地计量；根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔，并且取得对方相应的拨款，也符合
确认收入的条件。奖励款是指工程达到或超过规定标准时，业主同意支付给施工单位的额外款项，主要有工程质量奖、工程进度奖、提前竣工奖等。因奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认：根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；取得业主书面认可的资料，奖励金额能够可靠地计量或者实际收到业主的奖励拨款。
合同总收入（预计总收入）的计量主要由企业经营合同部门根据合同、变更、索赔、奖励等执行情况，以确凿证据为基础，每个季度末提出合同总收入（预计总收入），并经本单位成本预测管理小组批准确定。可见，资产负债表日合同总收入的确定，除了以原合同金额为依据外，对于设计变更和索赔事项要及时与业主（发包商）进行确认，签定补充协议，以便财务部门及时、准确地计算合同总收入，更准确反映一定时期的财务成果。若不能及时确定，将变更和索赔已取得的收入部分计入合同金额，未结算的部分因不能可靠估计，按照稳健性原则，即使已完成施，也不能预计收入，此金额在后期一经确定，再调整合同金额，并确认收入。同时，施工企业要加强对建造合同的执行，减小合同风险，维护正常的市场经济秩序，促使双方经济利益的及时流入。
（二）合理预计合同总成本
合同总成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的，与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用即为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出，包括人工费、材料费、机械使用费、其他直接费用。间接费用是指为完成合同所发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出，即企业施工、生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。
企业发生的管理费用、销售费用和财务费用以及因订立合同而发生的相关费用不能计入成本，应当计入当期损益。比如因订立合同而发生的投标费用、合同公证费、印花税，企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，企业因筹集生产经营资金而发生的财务费用，不计入合同成本，而应作为期间费用。
另外在施工企业中还经常发生与建造合同相关的借款费用。建造承包商在合同建造期间发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号――借款费用》规定的资本化条件的，应计入合同成本。合同完成后发生的借款费用，应计入当期损益，不再计入合同成本。
此外与合同有关的零星收益是指在合同执行过程中取得的，但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益；如合同完成后处置残余物资取得的收益，应冲减合同成本。
如果合同成本大于合同收入时，也就是合同有损失时，应当计提合同预计损失减值准备。当期应计提的合同预计损失准备=（预计合同总成本-预计合同总收入）*（1-完工进度百分比）-以前累计合同预计损失准备
当合同预计损失减少时，企业应在前期累计预计的合同损失范围内冲回，合同完工后确认合同收入费用时，应转销合同预计损失准备。
1、合同总成本应按以下公式计算
新上工程的预计合同总成本=从开工至完工需要发生的总成本
在建工程的预计合同总成本=实际已经发生的工程成本+预计将要发生的合同成本
实际已经发生的工程成本，是指按规定发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用。此外，还应对分包协作施工单位进行及时验工，对应摊销的各种成本费用及时进行摊销，对内部挂帐费用及时进行清理列帐，以便准确及时地归集已经发生的合同成本，使工程成本的记录真实准确，从而准确计算完工百分比。
预计将要发生的合同成本，是指测算执行合同过程中还需要发生的成本。
预计合同总成本的规定为：是从合同签定开始自合同完成止整个期间所发生的与执行合同有关的直接费用、间接费用（不包括税金与期间费用）。
合同成本要及时、准确地按会计核算原则和方法进行归集和分配，划清当期成本与下期成本的界限，不同成本核算之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本的界限。不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。
2、明确合同成本预计的依据
合同成本预计的依据主要是中标价格及工程价格构成表和水利建筑工程概预算定额。
中标价格及工程价格构成表，即中标本工程时的工程项目单价与汇总报价，工程价格构成表主要包括本工程的工程量清单（包括详细的工程数量及相应的单价）与单价分析表（单项工程的详细单价分析，一般由人工费、材料费、机械费、其他直接费、间接费、税金、利润构成）等。水利建筑工程概预算定额，主要依据建筑工程预算定额、水利行业预算定额及地方定额和相关的法律法规。预算定额是指规定消耗在合格质量的单位工程基本构造要素上的人工、材料和机械台班的数量标准，是计算建筑安装产品价格的基础。预算定额是编制施工图预算、确定建筑安装工程造价的基础，是施工单位进行经济活动分析的依据。3、要正确确定各项建造合同成本的会计核算对象
正确确定各项建造合同的成本会计核算对象，是正确核算合同成本和反映合同损益的关键。在通常情况下，建造一项资产要签定一个合同，但有时建造数项资产也只签定一个合同，或者为建造一项资产或数项资产而同时签定一组合同。在上述情况下，对同一企业来讲，确定不同的会计核算对象，会产生不同的核算结果。一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别确认合同收入和合同成本、费用和利润。同一个工程合同，也要按单项工程或分项分部工程作为会计核算对象，分别确认收入和成本，只有各成本对象准确确认收入和成本，工程完工百分比才能可靠地估计。
4、预计合同总成本的编制要求
新上工程要在接到中标通知书后两给月内编报预计合同总成本资料；在建工程每季度必须编制一次预计合同总成本资料。预计合同总成本是建造合同完工百分比法确认收入的基础，为此要求各施工项目在编制时要认真细致，预计合同总成本不能波动太大，一定要高度重视。在工程前期一般不预计合同损失。编制预计合同总成本资料时要尽可能详细、准确、突出重点，并按工程项目、工程实体对费用进行细化。
5、规范合同成本预计的内容单位成本预计是成本预计的核心，它必须符合工程项目的客观情况，要有
一定的依据来支持。规范成本预计包括：施工生产总成本预计，直接费用降低成本技术措施预计，间接费用预计，单位成本预计，辅助生产成本预计，机械作业成本预计。在总成本中所占比例较大的工程量和主要施工机械应进行比较详细的成本预计。6、要做好建造合同成本确认的各项基础工作要制定各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度；建立健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；制定或修订内部工时、材料、费用等消耗定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，特别是工程量的计量，必须保证其真实性和准确性。基础资料要口径一致，传递及时。
成本预计是一项系统工程，利益相关者及中介机构都要对此进行关注，成本预计的准确性如何，最终涉及到很多会计要素及利润等重要指标，所以，投资者、企业要对成本预计的过程给予密切关注。
（三）合理确定完工进度（百分比）
可靠地确定合同收入和合同费用是完工百分比法确认收入的前提，所以要合理确定完工进度，必须正确掌握合同收入与和合同费用的确认原则。
1、建造工程合同收入及费用应按以下原则确认和计量
（1）建造合同结果能够可靠估计时的确认原则
企业会计制度规定，建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认合同收入和合同费用。
当期应确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前累计已确认的收入
当期确认的毛利=（合同总收入-预计合同总成本）*完工进度-以前累计已确认的毛利
当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度累计的预计损失准备
判断固定造价合同的结果能够可靠估计的四项条件：合同总收入能够可靠的计量（合同中明确规定合同总金额且订立合同，则说明能够可靠计量）；与合同相关的经济利益能够流入企业（具体表现为工程价款能否收回）；资产负债表日合同完工进度和为完成合同能够尚需发生的成本能可靠地确定（集团是以每季度末合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能可靠地确定）；为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
判断成本加成合同结果能可靠估计的两项条件：与合同相关的经济利益能够流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。
（2）建造合同结果不能可靠估计时的确认原则
建造合同的结果不能可靠估计，不能采用完工百分比法确认合同收入与合同费用，应区别以下情况进行会计处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用，即确认的合同收入等于合同费用；合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
2、确定合同完工进度的方法
根据建造合同准则，可以用于确定合同完工进度的方法有三种：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已完工程的合同工作量占合同预计总工作量的比例；实际测定的完工进度。
目前在水电施工企业中主要选择第一种方法确定完工进度，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，这是一种较常用的确定完工进度的方法。合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本X100%.累计实际发生的合同成本不包括下列内容：与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用和耗用的材料成本；在分包工程量完成之前预付给分包单位的款项。由于实际成本比例法将投入与产出有机地联系在一起，水电施工企业应以实际成本比例法来确定完工百分比。但必须有两个前提：一是要准确预计合同总成本；二是要真实、准确核算实际成本。这两个前提达到了，实际累计成本所占预计合同总成本的比例，也就是完工百分比。采用这种方法的主要难点，是预测合同总成本。合同总成本等同于目标成本，实行目标成本管理的项目，可以把项目目标成本作为合同总成本。工程中标后，根据建造合同、建筑工程预算资料、物料消耗定额资料、历史成本资料和企业现实管理水平等制定目标成本，以此确定合同总成本。
另外，水电施工企业有时也会采取已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例或实际测定的完工进度来确定完工百分比。
在实际操作中，采用什么方法来确定完工百分比，主要由工程项目的规模、特点等因素决定。不论采用哪种方法加强施工过程中的基础管理工作，都是非常重要的，特别是投入与产出的价值量、实物量的完整、准确、真实，以尽力缩小百分比的偏差。为此，企业必须做好建造合同成本核算的各项基础工作，必须及时地、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务，对于为完成合同实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理的预计。总之，要按权责发生制原则，记录、归集、核算成本，为提高完工百分比的准确度奠定基础。要根据建造合同规定的单位工程、分部分项工程及其工程量和已办理结算的工程量以及有关记录资料，准确地确定合同完工进度及百分比，以确认当期的合同收入和费用，这是最关键要把握的问题。
（四）关于建造合同对纳税影响的会计处理1、CAS15对营业税纳税影响的会计处理。根据相关税法规定，建造安装营业税纳税义务发生时间为：实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同，为完成合同、施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；实行按工程进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工程合同，为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；实行其他结算方式的工程合同，为与发包单位结算工程价款的当天。
准则和税法对营业收入的确认最终金额是一致的，只是在施工期间时间确认上有差异。解决时间差异问题，要在会计核算时予以注意，企业每月申报营业税时，应按税法规定以当期办理的工程结算额申报缴纳，记“应交税金――应交营业税”科目借方；按建造合同准则确认的合同收入计提营业税时，记“应交税金――应交营业税”科目的贷方；累计确认的合同收入与工程结算收入在办理完工结算之前通常是不相等的，因此，“应交税金――应交营业税”科目存在借方或贷方余额；当工程完工并办理完工结算时，两者收入相等，“应交税金――应交营业税”科目的余额为零。
2、CAS15对所得税的纳税影响的会计处理。由于收入确认和工程款收取的不同步，税费的计提可参照所得税时间性差异，引入“递延税款”核算办法。“应交税费”科目中计提的各种税费确保按期纳税申报并入库。企业的会计利润和纳税所得产生的差异，需在“递延税款”科目核算和反映。虽然采用监理公司审
签的工程量作为收入的确认标准统一了数据的计量口径，但仍然存在价款收取滞后于收入确认的问题，从而造成应交税费入库困难和资金缺口严重。为了保证会计核算的配比原则，“递延税款”科目的引入将较好地解决这一问题。
具体做法是：月末按完工百分比法根据工程管理部门（或工程统计部门）上报的已完工程量确认工程结算收入，同时计提工程结算税费及附加，然后按照实际收到的工程款计算确认应上交的各种税费，记入“应交税费”科目。工程结算税费及附加“应交税费”科目之间的差额，记入“递延税款”科目，待以后收到工程款再分期转回并上缴入库。申报缴纳所得税时，直接记入“应交税金――应交所得税”科目借方。按年度会计利润计算的应交所得税记入“应交税金――应交所得税”科目贷方。如果会计确认的收入与工程价款结算不存在差异（即当年会计确认的收入全部流入企业），此时该科目的借贷方发生额相等。如果存在差异，“应交税金――应交所得税”科目存在借方或贷方余额，转入“递延税款”科目的借方或贷方。当工程完工时，如果合同收入均能流入企业，累计确认的会计收入等于工程结算收入，“递延税款”科目的余额应该为零；如果一部分合同收入不能流入企业，“递延税款”科目的借方将会有一个余额。这部分不能收回的收入在办理工程结算时反映在应收帐款中。当冲销坏帐时，坏帐损失所减少的企业所得税实际上是对递延税款的核销，应按坏帐损失所影响的所得税税额借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。这样处理后，“递延税款”科目的余额应该为零。采用这种办法进行会计处理，待工程项目完工结算后，根据“递延税款”科目中的金额可以计算出业主拖欠的工程款金额，便于和“应收账款”科目核对。等到工程价款结清后，“应交税费”科目金额和“工程结算税费及附加”科目金额一致，且收入、成本均是按实际已完工作量计算的，符合会计制度关于权责发生制和配比原则的规定。
建造合同会计准则的实施，不但有利于建筑企业建立内部正常的经济秩序，促进企业加强科学管理，提高会计核算水平和会计信息质量，而且有利于进一步规范建筑市场，完善招投标制；也为我国的会计准则与国际会计准则接轨做好准备。水电施工企业执行建造合同准则，就是加强对工程项目合同收入、合同成本进行科学地确认和计量；合理确定完工进度；合理进行纳税差异会计核算。水电施工企业的经营者、会计人员和相关业务人员认真学习CAS15，只要抓住这一准则的基本内涵和关键问题、理清思路，深入理解，努力探讨、积极实施，使之为企业的经营和发展服务，就能实现成本支出最小化和获取利润最大化，就能为企业创造更大的经济效益和社会效益。
参考文献
1、《企业会计准则》2006，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社出版、发行，2006年2月第1版。
2、《中国水利水电建设集团公司会计核算办法》修订终版，集团公司会计学会编制、出版，2007年12月第一版。
3、2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》，中国注册会计师协会编写，中国财政经济出版社出版，2007年4月第一版
建造合同收入与成本确认方法
根据《企业会计准则第15号----建造合同》第十八条规定“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。”确定建造合同完工百分比有多种方法，
例16：假定某造船企业签订了一项总金额为5 800 000元的固定造价合同，承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于2006年2月开工，预计2008年8月完工。最初，预计工程总成本为5 500 000元，到2007年底，由于材料价格涨价等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6 000 000元。该造船企业于2008年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200 000元。建造该艘船舶的其他有关资料如下：
该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：
新准则下水电施工执行建造合同准则问题研究
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作者：冷淑艳
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建筑业是国民经济的主要行业之一，其会计信息质量对国民经济有着重要影响，而水电施工企业又是建筑业中的重要行业。在由计划经济转为市场经济后，建筑行业实行了招投标制，建筑合同被广泛用于建筑产品的生产和销售，以合同确定客户和承包商的经济关系，明确双方的权利和义务，并作为客户支付工程款、承包商结算工程款的法律依据。执行建造合同准则是水电施工企业加强施工项目成本管理的重要组
成部分；而财政部于1998年发布了《企业会计准则――建造合同》（以下称旧准则），于2006年2月发布了《企业会计准则第15号―建造合同》（CAS15），建造合同出台目的是为了规范建筑工程的会计核算，与国际惯例接轨，并最大限度地预测与减少经营风险，体现了会计稳健性原则，保证了信息披露的准确可靠。建造合同准则的执行能够提供更准确、与决策更相关的成本信息，能够更好地加强工程项目成本管理。本文通过学习新的会计准则和在实际工作中运用建造合同准则进行会计核算积累的经验，针对水电施工企业执行建造合同中存在的若干问题，结合实际提出解决若干问题的基本思路，进行问题研究，希望对会计实务有所裨益。
一、新旧建造合同会计准则之对比
新会计准则将建造合同定义为：为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。建造合同按照所含风险的承担者不同分为固定造价合同与成本加成合同。固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。前者的风险主要由建造承包商承担，后者主要由发包方承担。有关建造合同的核算办法，在旧准则中作了规定，随着市场经济发展和经济业务日趋复杂以及报表使用者对上市公司会计信息质量要求的提高，原有会计制度中相关会计处理方法已暴露出存在的局限性，为此有必要加以改进。相对于现行做法，建造合同准则在建造合同收入的确认、计量、会计核算的账务处理以及预计合同损失的处理方法等方面作了一些更为细致的规定，使其更为合理、更为规范、更为科学。
新旧建造合同会计准则的中心内容都是规范建筑企业对建造合同的确认、计量和相关信息的披露；关于会计处理的方法的确定方面，CAS15是在旧准则的基础上进行了局部细节的修改，没有进行实质性的修改，因此，新旧建造合同会计准则主要内容没有发生变化；但是经过比较，CAS15比旧准则更具趋同性、配比性、谨慎性、灵活性和可操作性。
1、CAS15体现了趋同性
会计作为“国际通用商业语言”，需要为企业进入国际市场并参与竞争提供真实、公允、可比的会计信息。新准则CAS15从定义、分类、合同收入和合同费用的确认方法、完工进度的计算方法以及建造合同的成本核算方法、会计附注的披露等方面都体现了与国际会计准则的趋同性。我国会计准则与国际会计准则接轨是经济集团化、国际化发展的必然要求。施工企业走向世界已成为现实，一方面施工企业要不断完善现代企业制度机制，把自己融入世界经济潮流，吸收国际先进技术；另一方面，施工企业要树立科学发展观，加强科学管理，使管理方法、管理手段趋于国际化。CAS15充分借鉴国际财务会计准则，除极少数事项外，已与国际财务会计准则体现了趋同，CAS15体现了与国际会计惯例的充分协调。
2、CAS15更体现了配比性
由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的和各个会计年度，就成为一个非常重要的问题，这是CAS15的一个特色，体现了非常强的配比性。建造合同中在建工程的金额一般比较重大，且需较长的时间来完成工程。为此，在确认合同收入和合同成本时，必须考虑权责发生制的要求，采用系统合理的方法进行配比计算。
3、CAS15更体现了谨慎性
谨慎是保证会计信息质量的重要原则，是合同收入、合同成本确认、计量的基础，由于建造合同完工期较长，中间过程复杂多变，谨慎更具重要性。在确认完工进度第三种方法时，CAS15把旧准则中的“已完成合同工作的测量”改为“实际测定的完工进度”，前者只规定了确认方法没有规定确认结果，后者既有方法又有结果，使确认更符合实际，更能体现谨慎性；在判断合同成果能否可靠估计条件之一时，CAS15把旧准则中“与合同相关的经济利益能够流入企业”改为“与合同相关的经济利益很可能流入企业”，前者经济利益流入企业是肯定的，有些不符合客观实际，在建造合同履行中，自然因素、环境因素、工程本身因素变化很多，都会影响经济利益的流入，在预期合同成果时很难作出肯定，后者经济利益流入企业是留有余地，经济利益可能流入企业，也包含着不能流入企业的成份，使确认要充分考虑因素变化，重视职业判断，更能体现谨慎性。
CAS15第27条规定：合同预计成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。这条也体现了会计核算的谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。
CAS15的第28条规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；各项合同已办理结算的价款金额；当期预计损失的原因和金额。从这点也看出CAS15对于工程项目的会计核算的披露持应有的谨慎性，对附注所披露的内容比旧准则内容更完整、更全面，也更重视附注所表露的内涵，体现了会计核算的谨慎性原则，对企业经营的潜亏起到了一定的防范作用。
4、CAS15增加了灵活性
企业确定合同完工百分比（进度）是实施CAS15的重要内容，旧准则对确定方法没有规定，CAS15规定企业可以在“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”，“已经完成的合同工作量占合同总工作量的比例”，“实际测定的完工进度”三种方法中选用，这一规定赋予了企业选择确定完工进度方法的专业判断空间，有利于企业根据工程特点、相关资料等选择适合自身的方法，合理地确定合同的完工进度。对其他直接费用和间接费用的具体内容，旧准则作了较详细的规定，CAS15没有列举，给企业提供了选择空间，有利于大型施工企业对所属各基层施工单位作具体规定，因同一费用内容在施工企业本部和下属施工单位的分类归集更合理，也有利于企业具体操作。
5、CAS15更具有可操作性
旧准则没有对合同收入、合同成本和费用的确认方法作具体规定，给操作增加了难度。CAS15第23条规定：“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。”根据这个规定，很容易得出如下计算公式：
当期确认的合同费用=合同预计总成本*完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用
运用上面公式计算合同收入、合同费用和合同毛利，既有统一性，又具有很强的操作性。
二、水电施工企业执行建造合同准则存在的若干问题
水电施工企业执行建造合同准则的难度主要原因在于：水电工程与一般的工民建工程和大型机械设备制造业相比，投资大、工期长、受自然环境的影响较大，如地质条件等；建筑市场不规范、工程结算不及时，如施工单位提出的变更及索赔的申请，有的到年终得到批复，有的直到项目结束时才得到批复，有的甚至根本得不到批复；另外，施工单位没有形成企业自身健全的内部定额等。建造合同从产生到终止，往往是一个复杂的、时间跨度大的过程，很多因素可以制约合同收入和合同成本的确认，从而使“合同结果能够可靠估计”和“完工百分比”的确认增加难度。水电施工企业执行建造合同准则普遍存在的问题是，合同总收入难以准确的确定，预计总成本难以合理计算，完工百分比难以准确的确定，对企业纳税的会计核算带来较大的影响。
（一）合同总收入难以准确的确定
确认建造合同收入，常见的有两种方法，完成合同法和完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或实质上已完工时才确认收入和费用，主要是当年开工当年完工的工程使用；完工百分比法是指根据完工进度确认收入和费用，适用于跨越若干会计年度的工程。可靠地确定建造合同的总收入是完工百分比法确认收入的前提。
由于合同工程量的不确定性，将影响合同收入的准确估计；设计变更和地质条件的改变对工程量估计影响，合同总收入可能经常发生变化，设计变更时难以确定变更金额，而是要在施工完成后按实际工程量予以确定；在合同执行过程中，因各种原因出现的索赔和索赔的成功与否，也直接影响收入估计的准确性；物价指数波动也将影响合同收入估计的准确性，涉及物价变化按合同有关条款要调整合同总收入的现象也时有发生，但在当期又不能及时确定调整金额。；工程竣工决算的审计风险对合同总收入也会造成一定程度的影响；建造合同收入确认方法的实施可能导致人为调节利润指标行为变得更加容易，也将影响合同总收入难以准确的确定。因此，资产负债表日合同总收入的确定变得十分困难。
在实际工作中，对于水电施工企业来说，如果建造合同的结果能够可靠估计的，按原有的会计核算办法进行进行合同收入的确认，按其确认的依据不同通常有三种确认方法：
1、是以企业当期实际完成的工程量乘以清单单价确认本期收入，这种方法优点是当期实耗的材料、人工、机械费与当期确认的收入配比最为接近，便于会计成本核算；缺点是企业实际完成的工作量没有经过业主的许可，也没有通过监理工程师的验证，当期收入有很大的不确定因素，其中一部分工作量有可能是企业虚报或虽已发生但由于质量或其他原因监理和业主并不认可，这就造成收入进账不实。
2、是以企业上报的计量支付报表，由监理工程师签字认可的工作量确认为收入。它也是以实际完成的工程量乘以工程量清单单价作为计价基础。确认本期收入这种方法确认的收入虽然没有通过业主的批复，但没有特殊原因，一般业主都会承认。但是这点很不谨慎，一旦有特殊原因，业主不认可，企业的当期收益就会受到影响。
3、是以业主批复的计量支付表上的工作量确认为收入，这种方法确认的收入最为准确，具有法定效益。但它的缺点是过于滞后，等业主的批复回到企业再作收入时，其发生成本费用已经是下一期的数据了，这就使收入和费用很难再与当期实现合理配比。
从以上可以看出，水电施工企业按照原有的会计准则和会计制度进行合同收入确认都有其缺点，就不能准确的确认当期实现的收入，所以就不能合理预计合同总收入。
（二）预计总成本难以合理计算
由于水利水电施工地质、环境、气候等条件变化和市场价格波动的不可预见性，造成合同预计总成本具有很大的不确定性。如有的工程中标时，可根据各种情况分析，测算出一个比较准确的总成本，但在合同条款外，出现了物价上涨、或因气候等原因延长工期，必然产生合同总成本的变化，资产负债表日未发生的合同预计总成本难以准确确定。
招投标制的不规范也影响了合同成本的预计。我国实行招投标制近20年，国家也颁布了《招投标法》，但是，不论是客户还是承包商，都从自身利益出发，在合同价款上大做文章。客户在招标中，充分利用建筑市场僧多粥少、竞争激烈的有利条件，有的单纯选择低价中标，有的把垫资施工作为中标条件，有的盲目开工而无法支付工程款，有的从投标总报价中强行砍掉数百万元，上述这种情况，使合同结果和相关经济利益是否很可能流入企业，难以可靠估计，使未来合同成本很难预计。
建筑产品的固定性决定了施工企业的流动性，建筑产品生产多是野外露天作业决定了管理上的复杂性，因此，粗放型管理长期困扰着施工企业。在传统的管理中有两个较突出的问题：一是把合同收入和合同成本的确认和计量片面地看成是会计部门的事情，相关部门配合少，承担责任少，往往是原始资料跟不上，财会部门干着急；二是成本核算的准确度和精细度都较差，主要原因是单项工程、分部工程繁多，成本对象难以分清，相关部门报送的成本原始资料不准确、不完整、不真实。近几年虽有改进提高，但按CAS15的要求，还存在较大差距。这两个问题，严重地影响了合同成本的及时、准确确认和计量，进而影响了合同收入的确认和计量。
（三）完工进度（百分比）难以准确的确定
建造合同准则规定，确定合同完工百分比可以选用有三种方法：实际成本比例法（累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例）；完成工作量比例法（已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例）；实际测定的完工进度。完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节，对于复杂的施工对象、设计变更和合同价格的不断调整，要正确确定合同的完工百分比是困难的。
目前水电施工企业主要采取第一种方法确定完工进度，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，它是根据实际累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比。这种方法主要是基于投入与产出之间存在一种对应关系，也是会计人员喜欢采用、较为简便的方法。但是，在实际中因各种因素的影响，成本投入比例与完工进度比例经常失去对应关系，以成本投入多少来反映完工程度往往出现偏差。如果在实际工作中发生了无效的投入，完工百分比就会不准确。在施工期间生产要素的价格变动也会引起成本投入的变化，也会对完工程度有一定的影响。有的企业经营的“管理型项目”，不是以合同收入而是以收取的分包管理费为自己的营业收入，更难建立成本投入与完工程度之间的对应关系。
已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，是根据已完合同工作量占合同总工作量的比例确定完工百分比，如实物工程的形象进度、完成工作时间等。前面已述，合同总收入难以确定，已完合同工作量占合同总工作量的比例也难以确定，就更难准确确定完工百分比。
实际测定的完工进度，该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的测
量方法，适用于一些特殊的建造工程，如水下施工工程等，须由专业人员现场进行科学测定。
有些承包商在投标中，为了中标或中标后前期多结算工程款，采用“低报价、高索赔”、不平衡报价等非正常作法，使实际成本比例法和完成工作量比例法都难以施行，或者施行后产生较大误差。
（四）建造合同对企业纳税会计核算带来较大影响
执行建造合同准则主要是对营业税和所得税的会计核算带来较大的影响。
1、对营业税的影响。税法和建造合同准则对收入的确认存在两方面的差异：一是确认对收入的时间点不同；二是当期确认的收入金额有差异（工程竣工后最终确认的收入一致）。按照现行的营业税税法规定，营业税纳税义务发生的时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证的当天。对施工企业而言，就是取得甲方签认的工程价款结算单的时间。而建造合同准则规定收入确认的时间点有三种：即资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期（合同执行结果不能可靠估计）。另一方面，税法确认的收入是指已收取的收入和取得索取凭证的收入。建造合同准则确认的收入是指工程已完工部分预计可收回的金额，并不一定都取得了收取款项的凭证。
2、对企业所得税的影响。企业所得税税法规定，企业所得税纳税期限为按季预缴，年度终了4个月内清缴。建造合同准则和税法对收入的确认存在时间和金额上的差异；从年终清算来看，如果年终办理工程结算及时，与完工进度一致，则不会产生时间上的差异，否则也会产生时间上的差异。此外，当预计的一部分合同收入不能收回时，会计总收入要小于纳税总收入，这部分不能收回的收入所形成的纳税差异只有在得到税务机关批准冲销坏帐损失时，才能消除。建造合同准则按完工进度确认合同收入，虽符合权责发生制要求，更能准确核算施工企业的经营业绩，但确认的利润要立即缴纳所得税，在目前施工企业工程价款结算远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需垫付大量的资金用于纳税，对施工企业来说，资金本来就很紧张，就更增加了资金压力。
三、解决水电施工企业执行建造合同准则存在若干问题的基本思路
针对水电施工企业执行建造合同准则存在的合同总收入难以准确的确定、预计总成本难以合理计算、完工百分比难以准确的确定、建造合同对企业纳税会计核算带来较大的影响的普遍存在问题，相应地提出一些解决问题的基本思路，使建造合同准则执行得更加规范、更加科学，加强水电施工企业的成本核算，加强在建项目的生产经营管理，对于降低工程成本，提高经济效益，具有重要作用。
（一）合理确定合同总收入
合同收入即预计总收入，它必须是业主认可的，且其金额是能够可靠预计的。对于施工单位而言，合同总收入包括两部分内容：合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
合同初始收入即施工单位与业主（发包商）在双方签定的合同中最初商定的合同总金额，扣除其他计入合同金额但业主掌握使用的部分后作为合同的初始收入部分。合同变更，是指业主为改变合同规定的作业内容而提出的调整；在符合以下条件时予以确认：因变更而增加的收入业主已经签字确认；增加的收入金额能够可靠计量。索赔款是指因业主或第三方的原因造成的、由施工单位向业主或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本款项；其确认条件为：取得业主或第三方书面认可的资料；对方同意接受的金额能够可靠地计量；根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔，并且取得对方相应的拨款，也符合
确认收入的条件。奖励款是指工程达到或超过规定标准时，业主同意支付给施工单位的额外款项，主要有工程质量奖、工程进度奖、提前竣工奖等。因奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认：根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；取得业主书面认可的资料，奖励金额能够可靠地计量或者实际收到业主的奖励拨款。
合同总收入（预计总收入）的计量主要由企业经营合同部门根据合同、变更、索赔、奖励等执行情况，以确凿证据为基础，每个季度末提出合同总收入（预计总收入），并经本单位成本预测管理小组批准确定。可见，资产负债表日合同总收入的确定，除了以原合同金额为依据外，对于设计变更和索赔事项要及时与业主（发包商）进行确认，签定补充协议，以便财务部门及时、准确地计算合同总收入，更准确反映一定时期的财务成果。若不能及时确定，将变更和索赔已取得的收入部分计入合同金额，未结算的部分因不能可靠估计，按照稳健性原则，即使已完成施，也不能预计收入，此金额在后期一经确定，再调整合同金额，并确认收入。同时，施工企业要加强对建造合同的执行，减小合同风险，维护正常的市场经济秩序，促使双方经济利益的及时流入。
（二）合理预计合同总成本
合同总成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的，与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用即为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出，包括人工费、材料费、机械使用费、其他直接费用。间接费用是指为完成合同所发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出，即企业施工、生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。
企业发生的管理费用、销售费用和财务费用以及因订立合同而发生的相关费用不能计入成本，应当计入当期损益。比如因订立合同而发生的投标费用、合同公证费、印花税，企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，企业因筹集生产经营资金而发生的财务费用，不计入合同成本，而应作为期间费用。
另外在施工企业中还经常发生与建造合同相关的借款费用。建造承包商在合同建造期间发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号――借款费用》规定的资本化条件的，应计入合同成本。合同完成后发生的借款费用，应计入当期损益，不再计入合同成本。
此外与合同有关的零星收益是指在合同执行过程中取得的，但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益；如合同完成后处置残余物资取得的收益，应冲减合同成本。
如果合同成本大于合同收入时，也就是合同有损失时，应当计提合同预计损失减值准备。当期应计提的合同预计损失准备=（预计合同总成本-预计合同总收入）*（1-完工进度百分比）-以前累计合同预计损失准备
当合同预计损失减少时，企业应在前期累计预计的合同损失范围内冲回，合同完工后确认合同收入费用时，应转销合同预计损失准备。
1、合同总成本应按以下公式计算
新上工程的预计合同总成本=从开工至完工需要发生的总成本
在建工程的预计合同总成本=实际已经发生的工程成本+预计将要发生的合同成本
实际已经发生的工程成本，是指按规定发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用。此外，还应对分包协作施工单位进行及时验工，对应摊销的各种成本费用及时进行摊销，对内部挂帐费用及时进行清理列帐，以便准确及时地归集已经发生的合同成本，使工程成本的记录真实准确，从而准确计算完工百分比。
预计将要发生的合同成本，是指测算执行合同过程中还需要发生的成本。
预计合同总成本的规定为：是从合同签定开始自合同完成止整个期间所发生的与执行合同有关的直接费用、间接费用（不包括税金与期间费用）。
合同成本要及时、准确地按会计核算原则和方法进行归集和分配，划清当期成本与下期成本的界限，不同成本核算之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本的界限。不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。
2、明确合同成本预计的依据
合同成本预计的依据主要是中标价格及工程价格构成表和水利建筑工程概预算定额。
中标价格及工程价格构成表，即中标本工程时的工程项目单价与汇总报价，工程价格构成表主要包括本工程的工程量清单（包括详细的工程数量及相应的单价）与单价分析表（单项工程的详细单价分析，一般由人工费、材料费、机械费、其他直接费、间接费、税金、利润构成）等。水利建筑工程概预算定额，主要依据建筑工程预算定额、水利行业预算定额及地方定额和相关的法律法规。预算定额是指规定消耗在合格质量的单位工程基本构造要素上的人工、材料和机械台班的数量标准，是计算建筑安装产品价格的基础。预算定额是编制施工图预算、确定建筑安装工程造价的基础，是施工单位进行经济活动分析的依据。3、要正确确定各项建造合同成本的会计核算对象
正确确定各项建造合同的成本会计核算对象，是正确核算合同成本和反映合同损益的关键。在通常情况下，建造一项资产要签定一个合同，但有时建造数项资产也只签定一个合同，或者为建造一项资产或数项资产而同时签定一组合同。在上述情况下，对同一企业来讲，确定不同的会计核算对象，会产生不同的核算结果。一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别确认合同收入和合同成本、费用和利润。同一个工程合同，也要按单项工程或分项分部工程作为会计核算对象，分别确认收入和成本，只有各成本对象准确确认收入和成本，工程完工百分比才能可靠地估计。
4、预计合同总成本的编制要求
新上工程要在接到中标通知书后两给月内编报预计合同总成本资料；在建工程每季度必须编制一次预计合同总成本资料。预计合同总成本是建造合同完工百分比法确认收入的基础，为此要求各施工项目在编制时要认真细致，预计合同总成本不能波动太大，一定要高度重视。在工程前期一般不预计合同损失。编制预计合同总成本资料时要尽可能详细、准确、突出重点，并按工程项目、工程实体对费用进行细化。
5、规范合同成本预计的内容单位成本预计是成本预计的核心，它必须符合工程项目的客观情况，要有
一定的依据来支持。规范成本预计包括：施工生产总成本预计，直接费用降低成本技术措施预计，间接费用预计，单位成本预计，辅助生产成本预计，机械作业成本预计。在总成本中所占比例较大的工程量和主要施工机械应进行比较详细的成本预计。6、要做好建造合同成本确认的各项基础工作要制定各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度；建立健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；制定或修订内部工时、材料、费用等消耗定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，特别是工程量的计量，必须保证其真实性和准确性。基础资料要口径一致，传递及时。
成本预计是一项系统工程，利益相关者及中介机构都要对此进行关注，成本预计的准确性如何，最终涉及到很多会计要素及利润等重要指标，所以，投资者、企业要对成本预计的过程给予密切关注。
（三）合理确定完工进度（百分比）
可靠地确定合同收入和合同费用是完工百分比法确认收入的前提，所以要合理确定完工进度，必须正确掌握合同收入与和合同费用的确认原则。
1、建造工程合同收入及费用应按以下原则确认和计量
（1）建造合同结果能够可靠估计时的确认原则
企业会计制度规定，建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认合同收入和合同费用。
当期应确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前累计已确认的收入
当期确认的毛利=（合同总收入-预计合同总成本）*完工进度-以前累计已确认的毛利
当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度累计的预计损失准备
判断固定造价合同的结果能够可靠估计的四项条件：合同总收入能够可靠的计量（合同中明确规定合同总金额且订立合同，则说明能够可靠计量）；与合同相关的经济利益能够流入企业（具体表现为工程价款能否收回）；资产负债表日合同完工进度和为完成合同能够尚需发生的成本能可靠地确定（集团是以每季度末合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能可靠地确定）；为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
判断成本加成合同结果能可靠估计的两项条件：与合同相关的经济利益能够流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。
（2）建造合同结果不能可靠估计时的确认原则
建造合同的结果不能可靠估计，不能采用完工百分比法确认合同收入与合同费用，应区别以下情况进行会计处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用，即确认的合同收入等于合同费用；合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
2、确定合同完工进度的方法
根据建造合同准则，可以用于确定合同完工进度的方法有三种：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已完工程的合同工作量占合同预计总工作量的比例；实际测定的完工进度。
目前在水电施工企业中主要选择第一种方法确定完工进度，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，这是一种较常用的确定完工进度的方法。合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本X100%.累计实际发生的合同成本不包括下列内容：与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用和耗用的材料成本；在分包工程量完成之前预付给分包单位的款项。由于实际成本比例法将投入与产出有机地联系在一起，水电施工企业应以实际成本比例法来确定完工百分比。但必须有两个前提：一是要准确预计合同总成本；二是要真实、准确核算实际成本。这两个前提达到了，实际累计成本所占预计合同总成本的比例，也就是完工百分比。采用这种方法的主要难点，是预测合同总成本。合同总成本等同于目标成本，实行目标成本管理的项目，可以把项目目标成本作为合同总成本。工程中标后，根据建造合同、建筑工程预算资料、物料消耗定额资料、历史成本资料和企业现实管理水平等制定目标成本，以此确定合同总成本。
另外，水电施工企业有时也会采取已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例或实际测定的完工进度来确定完工百分比。
在实际操作中，采用什么方法来确定完工百分比，主要由工程项目的规模、特点等因素决定。不论采用哪种方法加强施工过程中的基础管理工作，都是非常重要的，特别是投入与产出的价值量、实物量的完整、准确、真实，以尽力缩小百分比的偏差。为此，企业必须做好建造合同成本核算的各项基础工作，必须及时地、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务，对于为完成合同实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理的预计。总之，要按权责发生制原则，记录、归集、核算成本，为提高完工百分比的准确度奠定基础。要根据建造合同规定的单位工程、分部分项工程及其工程量和已办理结算的工程量以及有关记录资料，准确地确定合同完工进度及百分比，以确认当期的合同收入和费用，这是最关键要把握的问题。
（四）关于建造合同对纳税影响的会计处理1、CAS15对营业税纳税影响的会计处理。根据相关税法规定，建造安装营业税纳税义务发生时间为：实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同，为完成合同、施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；实行按工程进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工程合同，为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；实行其他结算方式的工程合同，为与发包单位结算工程价款的当天。
准则和税法对营业收入的确认最终金额是一致的，只是在施工期间时间确认上有差异。解决时间差异问题，要在会计核算时予以注意，企业每月申报营业税时，应按税法规定以当期办理的工程结算额申报缴纳，记“应交税金――应交营业税”科目借方；按建造合同准则确认的合同收入计提营业税时，记“应交税金――应交营业税”科目的贷方；累计确认的合同收入与工程结算收入在办理完工结算之前通常是不相等的，因此，“应交税金――应交营业税”科目存在借方或贷方余额；当工程完工并办理完工结算时，两者收入相等，“应交税金――应交营业税”科目的余额为零。
2、CAS15对所得税的纳税影响的会计处理。由于收入确认和工程款收取的不同步，税费的计提可参照所得税时间性差异，引入“递延税款”核算办法。“应交税费”科目中计提的各种税费确保按期纳税申报并入库。企业的会计利润和纳税所得产生的差异，需在“递延税款”科目核算和反映。虽然采用监理公司审
签的工程量作为收入的确认标准统一了数据的计量口径，但仍然存在价款收取滞后于收入确认的问题，从而造成应交税费入库困难和资金缺口严重。为了保证会计核算的配比原则，“递延税款”科目的引入将较好地解决这一问题。
具体做法是：月末按完工百分比法根据工程管理部门（或工程统计部门）上报的已完工程量确认工程结算收入，同时计提工程结算税费及附加，然后按照实际收到的工程款计算确认应上交的各种税费，记入“应交税费”科目。工程结算税费及附加“应交税费”科目之间的差额，记入“递延税款”科目，待以后收到工程款再分期转回并上缴入库。申报缴纳所得税时，直接记入“应交税金――应交所得税”科目借方。按年度会计利润计算的应交所得税记入“应交税金――应交所得税”科目贷方。如果会计确认的收入与工程价款结算不存在差异（即当年会计确认的收入全部流入企业），此时该科目的借贷方发生额相等。如果存在差异，“应交税金――应交所得税”科目存在借方或贷方余额，转入“递延税款”科目的借方或贷方。当工程完工时，如果合同收入均能流入企业，累计确认的会计收入等于工程结算收入，“递延税款”科目的余额应该为零；如果一部分合同收入不能流入企业，“递延税款”科目的借方将会有一个余额。这部分不能收回的收入在办理工程结算时反映在应收帐款中。当冲销坏帐时，坏帐损失所减少的企业所得税实际上是对递延税款的核销，应按坏帐损失所影响的所得税税额借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。这样处理后，“递延税款”科目的余额应该为零。采用这种办法进行会计处理，待工程项目完工结算后，根据“递延税款”科目中的金额可以计算出业主拖欠的工程款金额，便于和“应收账款”科目核对。等到工程价款结清后，“应交税费”科目金额和“工程结算税费及附加”科目金额一致，且收入、成本均是按实际已完工作量计算的，符合会计制度关于权责发生制和配比原则的规定。
建造合同会计准则的实施，不但有利于建筑企业建立内部正常的经济秩序，促进企业加强科学管理，提高会计核算水平和会计信息质量，而且有利于进一步规范建筑市场，完善招投标制；也为我国的会计准则与国际会计准则接轨做好准备。水电施工企业执行建造合同准则，就是加强对工程项目合同收入、合同成本进行科学地确认和计量；合理确定完工进度；合理进行纳税差异会计核算。水电施工企业的经营者、会计人员和相关业务人员认真学习CAS15，只要抓住这一准则的基本内涵和关键问题、理清思路，深入理解，努力探讨、积极实施，使之为企业的经营和发展服务，就能实现成本支出最小化和获取利润最大化，就能为企业创造更大的经济效益和社会效益。
参考文献
1、《企业会计准则》2006，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社出版、发行，2006年2月第1版。
2、《中国水利水电建设集团公司会计核算办法》修订终版，集团公司会计学会编制、出版，2007年12月第一版。
3、2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》，中国注册会计师协会编写，中国财政经济出版社出版，2007年4月第一版