注册会计师审计质量问题及对策

摘要

回顾我国注册会计师30多年的发展历程中，虽然会计理论及实务都在不断完善与发展，会计行业的壮大更是为我国经济的发展做出了巨大贡献，但同时也暴露出许多严重的问题，会计舞弊事件屡见不鲜，许多公司巨头频频爆出财务丑闻，这不仅使得我国资本市场损失惨重，也使得注册会计师行业的信誉度受到了严重挑战，因此注册会计师审计质量低下的问题已经威胁到了整个行业的生存与发展。基于此，本文采用理论和实践相结合的方法，从绪论开始在分析本文的研究背景和研究内容以及总结国内外研究现状的基础上，阐述本文的研究目的和意义，具体列举出影响注册会计师审计质量的因素，分析我国目前注册会计师审计质量的问题，在挖掘产生上述现象的深层次原因的基础上结合具体案例做出相应的改善对策，以期为我国注册会计师行业的发展提供一些理论参考和具体实践方案。

关键词：注册会计师；审计质量；问题；改善对策

摘要 ................................................................................................................................ I

1绪论 ............................................................................................................................ 1

1.1研究背景及意义 .................................................................................................. 1

1.2研究目的和内容 .................................................................................................. 1

1.3国内外研究综述 .................................................................................................. 2

1.3.1国外文献综述 ............................................................................................... 2

1.3.2国内研究综述 ............................................................................................... 2 2影响注册会计师审计质量的因素 ................................................................................. 4

2.1审计质量的含义 .................................................................................................. 4

2.2审计质量的特征 .................................................................................................. 4

2.2.1系统性 ........................................................................................................... 4

2.2.2隐蔽性 ........................................................................................................... 4

2.2.3不确定性 ....................................................................................................... 5

2.2.4经济性 ........................................................................................................... 5

2.3影响审计质量的因素 .......................................................................................... 5

2.3.1职业素养 ....................................................................................................... 5

2.3.2 审计的独立性 .............................................................................................. 6

2.3.3经济法律影响 ............................................................................................... 6

3我国注册会计师面临的审计质量问题及原因 ........................................................ 7

3.1天职国际会计事务所审计质量实例分析 .......................................................... 7

3.1.1业务承担前风险评估流于形式 ................................................................... 7

3.1.2项目组专业能力不足 ................................................................................... 7

3.1.3责、权、利不匹配 ....................................................................................... 7

3.1.4考核指标不恰当 ........................................................................................... 7

3.2我国注册会计师面临的审计质量问题 .............................................................. 8

3.3深层次原因 .......................................................................................................... 9

3.3.1会计事务所方面的原因 ............................................................................... 9

3.3.2注册会计师的原因 ....................................................................................... 9

3.3.3.公司层面的原因 ......................................................................................... 10

4如何提高注册会计师审计质量 .............................................................................. 11

4.1注册会计师提高审计质量的必要性 ................................................................ 11

4.2提高审计质量的对策 ........................................................................................ 11

4.2.1加强对审计人员的业务培训，提高技术水平和业务能力 ..................... 11

4.2.2加大教育培训力度，提高会计从业人员整体素质 ................................. 12

4.2.3增加审计业务的公益性，减弱其对审计单位的经济依赖性 ................. 12

4.2.4建立完备的审计质量控制系统 ................................................................. 12

参考文献 ..................................................................................................................... 14

致谢 ............................................................................................................................. 15

III

1绪论

1.1研究背景及意义

从上世纪九十年代初期出现第一家证交所，经过国家多年的深化改革、扩大开放，证券市场由产生到逐步繁荣，社会和经济发展对注册会计师的需求加大，注册会计师成为整个社会经济监督体系中的重要部分，这也对注册会计师的审计质量有了更高的要求。回顾我国注册会计师的发展历程，会计理论及实务在不断完善与发展，注册会计师行业的壮大与发展更是为我国经济的发展起到了巨大的作用，但同时也暴露出了很多严重的问题，如会计舞弊事件常见报端，许多大型公司甚至行业巨头更是频频爆出财务丑闻，这不仅使我国的资本市场损失惨重，也使得注册会计师行业的信誉度受到了严重的损害和挑战。因此，注册会计师审计质量低下的问题已经威胁到了整个行业的生存与发展。近年来，国家财政部、证监会及审计署对注册会计师和会计事务所的发布了多次处罚公告，从这不难看出我国目前上市公司年报审计中存在着许多严重的问题。审计质量是整个注册会计师行业健康发展的根本，因此怎样改善我国注册会计师审计质量成为了全社会关注的焦点。所以，切实加强对注册会计师审计质量的研究，不仅具有很重要的理论意义，更是符合国家和政府发展注册会计师行业的文件精神，具有切实的社会和经济效益。

1.2研究目的和内容

2010年2月12日，中国注册会计师协会发布的《关于贯彻落实国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的实施意见》，提出要力争用五年左右时间培养十家左右具有国际竞争力的我国大型会计师事务所的中长期目标, 着力实现我国注册会计师行业产业化、市场化、品牌化、国际化和信息化的全面发展"。近年来，许多政策法规的出台都反映了国家和政府对整个会计行业发展的高度重视。审计质量作为影响整个会计行业发展的核心因素，必须不断提高，才能有效发挥注册会计师的监督作用，从根本上提高注册会计师的信誉度和竞争力。

本文采用理论和实践相结合的方法，从绪论开始在分析本文的研究背景和研究内容以及总结国内外研究现状的基础上，阐述本文的研究目的和意义，具体列举出影响注册会计师审计质量的因素，分析我国目前注册会计师审计质量的问题，在挖掘产生上述现象的深层次原因的基础上结合具体案例做出相应的改善对策，以期为我国注册会计师行业的发展提供一些理论参考和具体实践方案。

1.3国内外研究综述

1.3.1国外文献综述

1981年，DeAngelo作为讨论审计质量的第一人，他认为 “会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率”，提出“会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力,而报告违规现象的可能性取决于其独立性”。1988年Palmrose也从相同的角度定义了审计质量，他认为审计的目的是对财务报告提供保证，这种保证水平越高，审计质量就越高。除了基于审计质量定义的研究，此后更多学者开始转向研究影响审计质量的因素，1983年Nichols&Smith研究结果显示排名靠前的会计师事务所审计质量总是高于排名靠后的会计师事务所，Ronald R.King（1999）认为，审计质量的高低还可以用审计时间来衡量，虽然这些国外学者对审计质量影响因素的研究角度和方法不同，但得出结论都很相似，他们一致认为审计质量与会计事务所的声誉、规模、时间称正相关，审计关系失衡是影响审计质量的一个重要因素。

1.3.2国内研究综述

相较于国外审计研究，虽然国内学者对会计师事务所审计质量的影响因素的研究起步较晚,但是也取得了一定的研究成果。王光远教授(2003 )认为上市公司的制度缺陷使其具有强烈而充足的的财务造假动机，面对这些公司的造假动机，注册会计师也往往被卷入上市公司财务造假的旋涡。张静、黄晓波的研究表明影响我国注册会计师审计质量的主要因素包括不合理的会计师事务所聘任制度、不规范的审计收费制度和不完善的被审计单位公司治理结构以及不规范的注册会计师职业准则。刘丽(2007 ) 认为影响我国注册会计师审计质量的两个主要因素是我国资本市场缺少对高质量审计服务的有效需求严重和我国注册会计师审计违规的所承担的法律风险较低。

通过国内外相关学者的研究成果，不难发现现今的研究方向和研究成果主要集中在对注册会计师审计质量的影响因素研究和对审计质量低下的原因分析等方面, 而专门针对如何提高审计质量水平的对策和建议方面的研究相对较少，而且大多数学者都只是提出了各自最关心的某一个因素或者某几个因素的影响, 而缺乏全面和综合的考察。

2影响注册会计师审计质量的因素

2.1审计质量的含义

关于审计质量的含义，一直没有统一的结论，这个我们主要介绍两种比较有代表性的观点。DeAngelo是最早讨论审计质量的审计学家，她将审计质量做了定义，“会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率,并提出会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力,而报告违规现象的可能性取决于其独立性”。他认为审计质量的提高预审急着发现财务报告的能力以及审计者的独立性密切相关。除了DeAngelo的定义，我国的学者也对审计质量做出了定义，张龙平认为审计质量的还信誓审计工作对会计可信性的增加程度，审计过程的质量和审计人员的素质决定了审计报告的质量。冯军科提出的所谓审计质量就是用一句话概括：专业性和社会性的标准所确定的工作及其报告的优劣程度。

2.2审计质量的特征

审计质量作为一项特殊的社会经济管理监管活动，本质是把握审计质量，逐渐提高审计水平。主要有以下四点特征：

2.2.1系统性

审计业务从签订约定书开始，到制定具体的审计方案，再到出局最后的审计报告，这其中每一环节的审计工作都会关系到审计质量的优劣好坏。所以审计质量涉及到审计的每一个环节，每一个环节都要时刻以“审计质量“为准绳，审计质量又取决于每个过程中的职业道德素质、专业胜任情况、经济法律因素以及相关的行政因素，贯穿于整个审计过程。

2.2.2隐蔽性

如果独立面对一份审计报告，很难单单报告的文字内容快速而准确的判断出该报告的审计质量，要想做出一个精确地判断，需要对整个审计过程都了如指掌。但是审计过程是一个长期的工程，期间的复杂性远远超出了报告使用者的能力范

围。所以审计质量具有一定的隐蔽性，这种隐蔽性是由信息不对称引起的，这种隐蔽性的存在九尾注册会计师的侥幸心理提供了机会，导致了注册会计师为了获取当前的经济利益，不惜冒着被审计单位查处的危险，甘愿提供严重失实或是存在巨大纰漏的报告。

2.2.3不确定性

《中华人民共和国注册会计师法》中颁布的《独立审计准则》是评判审计质量的标准，这个准则要求每个会计事务所必须遵照执行。《独立审计准则》理论上似乎为每一个会计事务所提供了一个明确的行为目标准则，但是在实际的业务操作中，存在大量的不确定性，也增加了审计难度。这种不确定性的出现，一是由于经济的发展，使得经济业务事项的复杂性增强，这对注册会计师进行正确的确认和计量提出了挑战。随着市场化的进程，经济业务的不确定性也在增强，审计业务复杂多变，《企业会计准则》也变得相对灵活，这些都使得审计质量也充满了不确定性。

2.2.4经济性

审计作为经济发展到一定阶段的产物，也是一个投入、产出的过程，随着审计规模的不断扩大对审计提出了更高的要求，审计的成本也在不断增加，但是收益却是有限度的。审计受到成本效益的影响，在很大程度会受制于成本预算，很多审计受制于成本不得不放弃执行。所以，令人相对满意的审计质量必然是考虑成本水平下的效益最大化。

2.3影响审计质量的因素

2.3.1职业素养

各行各业的从业人员都应具备相应的职业素养，这种职业素养不仅包括专业能力，还包括从业人员的职业道德素质。注册会计师的专业胜任能力是控制审计质量的根本保证，注册会计师必须具有专业知识、技能或经验，才能发现财务报表存在错弊，能够胜任承接的工作。除了专业能力，注册会计师的职业道德规范更为严格，注册会计师协会、政府监管部门、媒体以及公众都强烈要求注册会计师必须讲诚信、重操守，遵循职业道德。

2.3.2 审计的独立性

我国的注册会计师起步晚，而且是由政府投资、政府管理，所以政府痕迹非常强。很多满足政府管制机构要求的企业就可以取得成本效益化，但这只是政府管制机构中的“高质量”，不一定是市场需要的高质量，这使得注册会计师丧失了独立性，丧失了应有的职业谨慎性。

2.3.3经济法律影响

审计作为经济发展到一定阶段的监督手段，经济因素是其直接推动因素也是审计的对象，审计服务也有经济产品得属性，遵循市场供需情况，无论是供大于求还是供过于求都会使得市场重新洗牌，所以在新的平衡形成之前，就会出现注册会计师无法很好地满足社会需求，甚至是服务质量下降的状况。审计质量与法律因素密不可分，当面临较高法律风险时，注册会计师就会提高审计质量来规避风险，同样，当并不高法律风险出现时，由于各种原因，出于不同的目的，注册会计师也会作出低质量的审计报告。

3我国注册会计师面临的审计质量问题及原因

3.1天职国际会计事务所审计质量实例分析

天职国际会计事务所是我国具有证券从业资格的会计师事务所中综合实力较强、审计质量控制体系相对比较完善的事务所之一,在行业中具有一定的代表性和影响力，在2013年事务所排行中排列前茅，目前拥有注册会计师超700余名，执业人员近2000人。天职国际会计事务所根据相关的会计从业规定，制定了较为健全的政策和程序，尽管天职国际会计事务所制定了一系列职业流程以及质量控制政策和程序，但是审计质量依旧很低。

3.1.1业务承担前风险评估流于形式

在该事务所，业务收入“每年增长10%~15”是硬性指标，但是在“僧多粥少”的审计市场份额下，面对前来的利益，部分合伙人对业务“来者不拒”，在承接业务前对风险的评估流于形式。

3.1.2项目组专业能力不足

虽然天职国际会计事务所对外宣称的职业人员数量不少，但是很多都是资格挂靠的注册会计师和进所不久的新员工，具有一定的专业技术水平和执业经验的人员很少,不足总执业人数的1/10，通常项目组需要1名注册会计师、1名2至3年执业经验员工、加上5名左右刚毕业新员工或在校实习生，但是该公司的人员达不到项目组要求的配备条件。

3.1.3责、权、利不匹配

提倡“合伙人利益”最大化是天职国际会计事务所指导思想，内部交叉检查中对发现问题的项目,是除合伙人外的另一签字注册会计师及项目现场负责人被追究责任,不追究合伙人及相应底稿编制人员责任，这导致注册会计师承担了巨大的压力和责任，也导致了天职国际会计师事务所能胜任现场负责人的员工极少。

3.1.4考核指标不恰当

在天职国际会计事务所的员工考核指标中所占权重比例最大的是业务收入，合伙人是当年揽取及签字项目业务收入；经理是当年签字及参与项目业务收入;其余员工是当年参与项目业务收入，整个体系体现出“重业务收入，轻审计质量”。

3.2我国注册会计师面临的审计质量问题

2013年的《中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告》第 27 号在揭示出我国企业会计信息失真问题的严重性的同时，还揭示出了会计师事务所和注册会计师在执业过程中在审计质量上存在的问题。由天职国际会计事务所的情况可以看出我国大多数会计事务所在经营中存在的问题，部分中小事务所内部管理较为薄弱，对审计质量的控制存在缺陷，执行审计准则不能到位，注册会计师的执业质量也有待进一步提高，这些主要表现在：一些会计师事务所内部管理薄弱，在审计质量控制、内部问题治理、审计档案管理等方面没有完善的制度，也没有执行相关制度，就出现了会计核算不规范、没有按规定提取职业风险基金的问题；更有一些事务所风险导向审计流于形式，不履行必要的审计程序，获取得审计证据不充分，所披露审计报告就不全面，甚至个别事务所丧失职业道德，出具虚假的审计报告、验资报告；还有少数事务所存在着不按规定进行业务报备、使用不良手段恶性竞争、审计收费不规范的问题。近年来，大量上市公司提供虚假会计信息及其他有损于投资者利益的违法行为出现在了我国证券市场上，有关涉案公司和相关会计师事务所及其注册会计师也被证监会进行了处罚。

从上述各证监部门的各类检查结果以及公开处罚决定，当前我国会计事务所在其审计过程中普遍存在以下5个问题：

1.审计人员在审计过程中并没有尽职尽责，在问题出现时并没有保持应有的怀疑态度；

2.审计部门没有履行必要的审计程序、审计证据的收集也不充分，审计过程的执行不到位；

3.审计过程中并没有充分关注被审计单位的重要或是异常交易；

4.审计人员专业能力不够，职业判断欠妥；

5.审计部门应委托人员或是被审计单位的不正当要求故意出具具有虚假审计报告。

3.3深层次原因

3.3.1会计事务所方面的原因

截止到2013年年底，我国共有会计事务所6892家，有限责任会计事务所占64%，合伙会计事务所占36%，但是在12年的百强会计事务所中，合伙事务所只有3家入围，由此可见，我国会计事务所在组织形式上比例失衡严重。有限责任事务所注册资本和民事责任都较低，不利于事务所的内部管理和事务所及注册会计师风险意识的树立，这在很大程度上导致了审计的低质量。

我国审计行业的兴起时间不长，规模普遍不大，市场占有率低，业务收入不高，这也使得我国的会计事务所更容易对客户产生依赖，也容易受到客户的干扰和控制，因为接触的客户面也较窄,不利于形成行业专长及获得丰富的审计经验，使得我国的会计事务所不能与国际大事务所相竞争。

除了以上的原因外，我国会计事务所的内部治理结构也不健全，会计师事务所在股权结构安排、股权结构调整和股东权利义务约定方面做得不够，内部治理相应指导缺乏，虽然按照我国《中国注册会计师质量控制基本准则》的规定事务所要建立内部控制制度,但是执行效果却不好。

3.3.2注册会计师的原因

由于审计本身的任务需求决定了审计业务不能受到任何利益或是冲突的干扰，必须保持独立性，如果没有独立性，无论是执行审计业务还是发表审计意见都会缺乏可观公正，如果没有公平公审计也就没有存在的必要。但我国在实际的审计工作中，注册会计师或会计师事务所与被审计单位之间由于不可避免的存在着各种特殊的利益关系，以及受自我评价，外在压力等因素的影响，注册会计师在有意或无意中影响了自己客观公正的判断，使审计的独立性受到威胁，从而影响注册会计师的审计质量。

除了注册会计师之间的利益关系的存在，注册会计师的专业知识不足，审计技术偏低，导致了其在面对复杂的经济业务时，很难发现舞弊行为，这也导致了我国审计质量总体偏低。现实情况是，如果注册会计师讲职业道德，就意味着增加审计成本或失去审计份额,我国注册会计师行业职业道德受此影响，就不能令人满意。

3.3.3.公司层面的原因

审计的质量和实际效果与被审计公司的会计信息的质量是密切相关的，对审计质量的评价标准也是根据财务报表的质量和审计意见的符合程度来评价。我们一般说的审计质量低大多都是因为被审计公司对财务报表动了手脚，但是处于各方面的压力注册会计师出具了标准的审计意见。被审计公司会出具动了手脚的财务报表，一方面是由于内部治理结构不健全，这种不健全的治理机构不仅束缚了管理层，让管理层的行为变得更符合股东的利益，更使管理层可以很容易地越过内部控制进行舞弊、造假。还有一方面，注册会计师的聘用制度也不合理，这使得在公司审计委托代理中经常出席那异化现象，内部控制人现象频发。除了内部机构不合理，在我国因为资本市场不合理，造成了恶意收购及代理权竞争，这非常不利于公司产权和市场约束机制的形成。

4如何提高注册会计师审计质量

4.1注册会计师提高审计质量的必要性

文章介绍了审计质量的内涵和特征，但因为对审计质量的定义义较模糊，所以无论从理论角度还是现实角度，对审计质量的具体高低水平评价都有实现的难度，因为上述现象的存在，使得某些注册会计师经常心存侥幸，出于某种经济利益，他们会出具不恰当、不准确的审计报告。这些虚假的审计报告、有着重大的缺陷审计报告，反映了审计质量低下，误导了信息获得不对称的中小投资者无法做出准确的投资决策，严重的甚至造成无法挽回的损失。不仅如此，虚假的审计报告还会掩盖被审计单位的经营风险，这些风险一时不能显现，但是一旦积聚到一定程度就可能引发危机，造成股市崩盘或是经融危机。审计质量低下会降低我国注册会计师和会计师事务所的及权威地位和独立客观公正的形象, 从而阻碍我国注册会计师行业的持久健康发展。总而言之, 审计质量的低下有着重大的危害, 所以, 只有从根本上切实加强审计质量, 才能真正地发挥注册会计师审计的鉴证和监督作用, 促进我国注册会计师行业的良性发展。

4.2提高审计质量的对策

4.2.1加强对审计人员的业务培训，提高技术水平和业务能力

由于我国目前主要是通过考试来取得注册会计师的从业资格，所以大多会计师更多的是具备理论知识，缺乏实际的审计经验，很多会计师甚至没有从事过相关工作，所以要制定长期的会计师培养计划，加大对取得从业资格的会计师的培训力度，让他们尽快熟悉业务，成为理论和实践相结合的合格的会计师。事务所在招收具备注册会计师资格的人员之外, 也要接纳一些具有丰富审计经验的会计人员, 虽然他们中有的可能还没有取得注册会计师资格, 但是这些人有着丰富的会计经验, 从业基础扎实, 这些人一旦具有了注册会计师资格,便可迅速独立承担业务, 成为事务所的重要力量。随着改革开放的深入发展和我国加入WTO后面对的形势的变化，外资企业越来越多，注册会计师不仅要熟悉会计知识，还

要掌握一定的英语水平，因此必须加快对审计人员素质的全面培养，这样既能提高审计质量，更对会计事务所的长远发展有利。

4.2.2加大教育培训力度，提高会计从业人员整体素质

注册会计师的工作性质要求审计人员必须要具备较高的职业素质，出具审计报告客观公正、依法办事、实事求是，不徇私舞弊。审计人员在审计中一定要明确范围，分清会计责任和审计责任,减少审计风险, 提高审计质量。会计师事务所应严抓执业纪律, 加强内部约束和监督和法律教育。目前我国的一些事务所的审计人员、特别是某些注册会计师素质低下, 为了谋取一己私利, 屈服于审计对象的压力, 与被审计的单位或个人勾结, 出具不符合事实的审计报告,以欺骗社会。针对这些行为不仅要加大处罚力度，还必须注意加强对注册会计师的培训教育，切实提高从业人员整体的思想素质。要提高注册会计师的整体思想素质，首先在注册会计师的选拔上就必须严格把关，提高对审计执业自律的强化程度，增加取得职业资格的透明度，提高审计行为的标准化、制度化和权威化程度。

4.2.3增加审计业务的公益性，减弱其对审计单位的经济依赖性

注册会计师所从事的审计业务，从根本上来讲是对社会大众负责，是一项对社会经济发展和稳定有利的社会活动。从客观上讲，在我国目前的审计实务中，审计活动提供的服务目的和审计收费在取向上并不完全一致，特别是在在经营性的注册会计师审计执业中，让审计人员做到完全客观、公正存在很大难度。因此，我们可以采取适当增加注册会计师审计工作公益性的办法，用国家财政补贴、社会公益资助的方式，尽可能减少审计人员在审计工作中受利益因素控制而使审计质量受到影响。

4.2.4建立完备的审计质量控制系统

建立完备的审计质量控制系统可以分三步走，首先要建立审计质量控制标准，没有科学的标准就没有顺利的执行，按照独立审计准则等法规要求，根据我国目前的实际发展情况, 对审计质量制定科学的统一的标准, 用标准对审计工作进行规范；其次，建立有效的审计质量控制方案，遵循科学统一的审计质量控制标准, 各会计师事务所制定相应的的审计质量控制方案。比如目前得到广泛认

可的三级复核方案, 即项目负责人、部门经理(或签字注册会计师)、主任会计师三级复核方案, 此方案不仅对必要的审计程序的实现进行保证;而且是对基层审计执业人员的结论进行专业判断的再评判。同时三级复核方案本身还应各负其责；第三，还应该设立专门的会计事务所质量控制监督部门，既监督审计质量控制标准的实施, 又对注册会计师的业务质量进行监督和考核。

参考文献

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致谢

本文的选题和构思均受到了我的导师的教导和启发，在论文的写作过程中，深深地感受到了老师的博学和丰富的实践经验，也感到了自己仍有诸多不足之处，幸而有老师的指点，论文虽几易其稿终成文，所以在此真诚的感谢老师给与的帮助，在将来的学习生活中要加强实践，逐渐提高自己的知识水平和实践经验。

该论文的完成，也离不开我的家人和朋友，是他们让我有一个没有后顾之忧的环境，可以专心投入论文的写作中去。该论文受选题和篇幅所限，并不能完全反映自己从老师和学校学得的知识，希望在近偶的实践中用自己的成果逐一体现。