对当前我国电子商务税收政策若干问题的看法*
谢波峰
内容提要：本文分析了我国现行的电子商务税收政策，指出我国当前电子商务税收政策并非“真空”“，通过国外学者的研究和相关因素的分析，得出税收政策对电子商务的经济影响的担忧无需跨大，并澄清和借鉴了国外的电子商务税收政策，提出澄清电子商务应适用的税收政策、基于消费课税转型总体设计电子商务税收政策、有条件地制定电子商务税收优惠政策有利于经济和商业发展、目前可以考虑制定的若干电子商务税收优惠等若干看法和建议。
关键词：电子商务税收政策税收优惠
作者简介：谢波峰，中国人民大学中国财政金融政策研究中心副教授，100872。
中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：
*基金项目：国家自然科学基金项目“面向大数据的税收微观数据体系统构建与政策效应分析应用”（71373267）；教育部人文社科项目“基于微观数据的我国居民税负分布测算及调整政策研究”（11YJA790170）。作者感谢中国人民大学财税论坛2014年第8期各位参与老师的建议。
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随着淘宝系电商破万亿等一系列标志性事件的出现，电子商务税收问题再次成为各界关注的焦点，2013年、2014年全国两会期间持续有代表关注这方面的税收问题，在2013年甚至有代表提出电子商务税收征管法的议案（王填，2013）。据商务部测算，2013年我国电子商务总交易额超过10万亿元，网络零售交易额约为1.85万亿元。毫无疑问，由于电子商务对当前中国经济和社会的深入影响，电子商务的税收政策和管理已经成了当前我国税收领域必须尽快解决的重要问题，在这一领域目前也有不少最新的国内研究,如武汉国税局课题组（2014），白彦峰、张琦（2014），李恒、吴维库、朱倩（2014），毛慧华（2013），岳树民、高春（2013）等。从目前的这些研究来看，存在着一些问题，例如，仍然有少部分研究者固执地认为电子商务存在着所谓的“税收政策真空”，对于电子商务的经济影响缺少相应的科学研究，对国外的电子商务税收政策介绍不清楚，没有反映最新的进展（有不少文章仍在讨论1998年渥太华电子商务会议提出的电子商务征税原则），甚至存在着不少错误（例如混淆了美国互联网接入免税和电子商务销售税两项不同的税收政策），对电子商务的税收政策讨论过于简单化，而不结合中国的商业经济环境和电子商务发展等要素进行分析。
本文通过对我国当前电子商务税收政策是否“真空”、经济影响、国外政策借鉴等焦点问题的分析，提出完善我国电子商务税收政策的若干看法和建议，另外，本文重点在于税收政策的讨论，对于税务管理中的相应问题，将另文进行分析。
②①
一、电子商务是税收真空吗？
对于这一问题，其实目前在业内专业领域已基本澄清（卢慧菲，2014）。但由于该问题与后续讨论的焦点问题具有一定的相关性，因此在此首先略作梳理。
从销售货物的流转税来看，我国目前的增值税的相关法规，均没有将电子商务列为免税的行为。例如，中华人民共和国增值税暂行条例第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”电子商务作为一种销售方式，同样也应该是增值税的应税范围。
就纳税人而言，中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第九条规定，“条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。”对于个人电子商务经营者（或称个体网商）而言，在我国增值税体系中，分为个体工商户和其他个人两种类型，对于个体网商，中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十七条规定，“增值税起征点的适用范围限于个人。增值税起征点的幅度规定如下：（一）销售货物的，为月销售额5000-20000 元；（二）销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；（三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。”目前，①2012年12月初，马云宣布，淘宝系电商（天猫和淘宝网两个平台）交易额突破1万亿，相当于当年中国的第17个省的GDP。
②1998年10月8—9日，经济发展与合作组织（OECD）在加拿大渥太华召开了世界上第一次以电子商务为主题的部长级会议。
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各界人士所讨论的年销售额24万的个体网商应当不缴纳增值税，即是按这一规定进行的推算（2万/月×12个月＝24万）。对于个人网商而言，还有一条重要的规定，即中华人民共和国增值税暂行条例第十五条规定，“下列项目免征增值税:……；（七）销售的自己使用过的物品。”中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十五条（三）做了进一步的规定，“第一款第（七）项所称自己使用过的物品，是指其他个人自己使用过的物品。”即个人网商中的非个体工商户如果销售的物品全是自己用过的旧物品，可以免征增值税。但是，一般而言，目前在我国的C2C平台上经营的个体网商，基本上都不属于这一情况。
另外，从跨境贸易电子商务法律规定的情况来看，无论针对各种方式的一般性规定《关于调整进出境个人邮递物品管理措施有关事宜》（海关总署公告2010年第43号），还是针对跨境电子商务的专门性文件《海关总署关于跨境贸易电子商务服务试点网购保税进口模式有关问题的通知》（署科函[2013]59号），对电子商务的税收政策及优惠都是明确的，即网购每次限值为1000元人民币，超出规定限值的，应按照货物规定办理通关手续，以电子订单的实际销售价格作为完税价格，参照行邮税税率计征税款应征进口税税额在人民币50元（含50元）以下的，海关予以免征。
即使不考虑所得税等其它法律，从以上这些主要法律来看，对于电子商务是否税收政策真空的回答，应该肯定答案是“否”，这一点也逐渐为社会各界所认识到。然而由于电子商务这一新生力量所带来的各种潜在优势和发展影响，对其如何制定正确的政策仍然存在着不同的看法，其理论逻辑主要在于以下两个方面考虑：电子商务税收政策的经济影响、基于市场经济共同规律尊重的国外政策经验借鉴等。以下将进一步讨论这两个焦点问题，并进一步提出对我国电子商务税收政策的建议和看法。
③②①
二、税收对电子商务发展的经济影响
税收对电子商务发展的经济影响，我国目前基本上没有实证方面的严谨研究，由于缺少这方面的准确回答，往往有一些对税收作用的极端看法存在。由于电子商务作为新生事物，各方寄予厚望，甚至于认为是希望和未来所在，因此，我国税收管理部门对电子商务领域税收政策的运用非常慎重。
从国外的研究来看，例如美国经济研究局（NBER）的研究认为，税收对电子商务的影响，随着电子商务的发展，在不同阶段影响逐渐减少。在2000年左右，有研究表明（Brown,2002），对⑥⑤④①该提法最初起于淘宝网针对人大代表王填提出的《电子商务税收征管法》议案的回应。
②虽然没有相关数据，但从淘宝热买商品中基本可以推断出这一点。
③个人邮递物品根据种类不同，划分为10%、20%、30%、50%四档税率。常见物品行邮税率：食品（包括奶粉、保健食品）、鞋靴、箱包、眼镜、手机、电脑、照相机、摄像机，税率10%，服装、钟表，税率20%，高档手表、高尔夫球及球具，30%，烟、酒、化妆品，50%。
④例如白彦峰、张琦（2014）的研究中，对电子商务发展对实体销售的模型较简单，并且结论得出的影响系数为-8.09×10-6，令人觉得这些结论的确需要进一步论证。
⑤网络上主要的观点就是个体网商，甚至于企业网商（B2C），都是靠偷逃税额前提下低价竞争生存。
⑥2013年3月6日，淘宝网官方微博回应了网络热炒的苏宁董事长张近东加强网店征税的观点，回应中提出“我们不反对电商征税，但我们反对在今天这个时期征税，对辛苦创业的个人小店主征税，对年轻人的就业征税，对年轻人的希望征税，对年轻人的未来征税。”
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电子商务课以传统商务同样的州销售税，将会减少25%的网络销售购物者，造成30%的在线销售额下降。随着电子商务的深入发展，在2006年左右，进一步的研究表明（Alm,2006）,这一影响变得更小，估计对网络销售课税造成的在线销售额减少仅为6%，这一研究成果也在其他研究
（Scanlan,2007）中得到了类似的印证。对这些研究结论的合理解释或许是，人们在逐步熟悉，甚至于依赖电子商务环境，因此税收对其购买模式的选择影响在逐步削弱。
这些研究结论对我国的电子商务税收政策的制定或有所启示。从理论上来看（先不讨论税收优惠问题），对电子商务加强税收管理，让电子商务经营者和传统经营者一样，站在同一条政策起跑线上，电子商务的经营者可以通过提高生产经营管理效率，降低其他经营管理成本生存（其实从中国的电子商务实践来看，类似于税收的收费已经存在，例如，电子商务平台企业，收取的平台经营费用，已经构成了类似的“税收”），因此，征税并不必然地会导致消费者面临的价格上升，一味强调税收政策将导致消费者价格上升虽然有一定的税收经济理论逻辑，但所反映的商业思维折射出我国长久以来某些商业文化的根深蒂固（竭力将所有的成本费用向消费者一端转移）。
结合中国的实践来看，我们或许可以从目前已有的一些相关研究来做进一步的推断。首先我们可以来看中国消费者对价格的弹性，即使税收完全传导到消费者环节，也就是说税收真的引起了涨价，消费者产生的响应。根据国外消费调查公司AlixPartners（李宏薇，2008）的调查显示,随着近年收入普遍增加,中国消费者购买力充裕.尽管中国经济增长近期呈放缓迹象,但价格因素在其调查的家庭日常用品、家居科技产品等八个消费品行业中均是排列最低的因素。该公司所调查的八个消费品行业包括：酒精饮料、休闲服饰、耐用消费品、化妆和护肤品、家庭日常用品、家居科技产品、非酒精饮料及个人卫生用品，调查对象为北京、上海、广州、重庆和沈阳的近5000名消费者，调查影响因素项目包括产品、价格、服务、渠道和经验。这些影响因素中，产品本身在五类消费品中列为最重要因素，服务紧随其后，而在家庭日常用品、家庭耐用消费品和家居科技产品其它三类消费，中国消费者认为服务最为重要。其次，我们来看淘宝网的消费增长情况和CPI的增长情况。从2012年来看，CPI比上一年上涨2.6%，而淘宝的销售额从2011年的5000亿上升至2012年11000亿，如果我们进一步从淘宝发展的10年来看，同样可以看到价格因素并非影响其迅速扩张的主要原因。第三，我们简单地选择了若干行业的平台商户和自营商户的价格，进行对比，也并没有发现低价格必然带来销售额的上升这一关系。因此，如果要考虑税收转嫁形成的价格因素，由于税收因素造成电子商务行业的增长担忧，或者说征不征税对电子商务的影响，至少是不可夸大的。
另外，2013年11月，亚马逊（Amazon）在澳大利亚设立网站之后，有研究者对相应的美国网站价格和澳大利亚价格进行了比较，发现对同一产品而言，包括GST的澳大利亚网站报价，即③②①①电子商务平台对电子商务经营者收取平台费用已经成为国内外电子商务领域的惯例。例如，2011年10月10日，作为中国最大的B2C电子商务平台，淘宝商城突然宣布，2012年，向商家收取的年费将从6000元调整到3万元、6万元两档，商家的保证金也将从1万元调整到1万—15万元不等，10月11日，数千家中小商户对淘宝商城的大卖家进行“攻击”，表达对提高收费的抗议。
②从淘宝的数据来看，淘宝的三分之一的销售是衣帽服饰，并且占据了全国约三分之一的市场，以上行业大部分是典型的电商行业。
③从淘宝的排名榜来看，销售额与价格、品质、服务等的关系。税收类似于价格，虽然目前没有明确的数据，但是我们从不同网商经营者的同样商品的价格变化对销售的影响，可以类似地观察并推测出税收对销售额的变化。 4
有高出美国网站报价的情况，也有低于美国网站的情况，并且即使价格高的也不是并非高出10%的GST税额。
三、国外电子商务税收政策经验借鉴
由于电子商务的不受地域限制的天生基因，在我国电子商务税收政策的制定中，借鉴和推崇国外模式，也是相当一部分人的想法和观点。其实，从欧盟、澳大利亚、新加坡等电子商务理论和实务前沿国家来看，对电子商务和传统商务采取基本一致的税收政策已经是国际通用的做法，例如欧盟早在2003年就对通过电子商务方式销售货物要求和传统销售货物方式一样，交纳增值税。值得注意的是，在对电子商务采取征税立场的同时，各国同时也根据实际国情，采取了针对性的税收优惠政策，主要在电子商务起征点，某些特殊的电子商务产品和服务等方面。下面具体介绍美国、澳大利亚、欧盟等主要国家和区域的电子商务税收政策。
（一）美国电子商务的税收政策
2013年5月，美国国会参议院以69票对27票的结果批准了迈克·恩齐等联邦参议员提出的《市场公平议案》，该法案将授权美国所有的州政府向企业通过网络、电台和电视广告销售的产品征收销售税。这一法案引起我国不少媒体纷纷以“美国电子商务不再免税”进行报道。在报道中，所谓的“不再免税”往往与《互联网免税法案》相提并论，然而美国《市场公平议案》所指的税是州销售税，而并非《互联网免税法案中》免除的互联网接入服务的纳税义务，这两个法案就税收的征收对象而言，基本上是风马牛不相及。
所谓“美国对电子商务免税”的说法，还有以下几点需要明确：（1）首先，在美国，销售税是州税，是依据消费地原则在零售环节征收的，即在消费者所在的州交纳相应的销售税。（2）电子商务企业在该法案正式生效前，所谓的免税，是指依照1992年美国最高法院对目录销售企业Quill Corp案件的判决做出规定：如果零售商对州外的客户销售产品，州政府不能强制本州的零售商对交易收取销售税，除非该零售商在客户所在的州也有部门和足够多业务存在。（3）依据这一规定，美国电子商务企业（互联网零售商），认为“只有电子商务企业在该州拥有实体时，才能对其针对该州客户的销售进行征税”。当然，一些州对“实体”的定义进行扩充，将电子商务企业雇佣营销公司或开办子公司列入其中。（4）事实上，全国性的电子商务企业在全美国各州的销售业务早就向消费者所在的各州交纳相应的销售税。例如，亚马逊的总部在西雅图，西雅图属于华盛顿州。而亚马逊开始在加利福尼亚州大量建立仓库时，加州政府于2012年9月要求亚马逊必须缴纳销售税，即加州消费者在亚马逊网购时，亚马逊就要向加州政府交纳销售税。据不完全统计，目前由亚马逊或亚马逊附属公司网上销售的物品，至少需要向九个州交纳相应的销售税。这九个州分别是：亚利桑那州、加州、堪萨斯州、肯塔基州、纽约州、北达科他州、宾夕法尼亚州、得克萨斯州和华盛顿州。一般的流程是消费者网购填单结算时，网站会根据收货地点，根据该地点所在州的销售税税率，计算出要交纳的销售税，并一并计入账单。 ①
①从各国电子商务的实践来看，电子商务也并非可以随心所欲地全球化的扩张，除了税收政策之外，金融和支付的监管等等，都限制了电子商务的跨国发展。
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因此，所谓的美国电子商务免税，其税收政策含义与我国电子商务的税收政策截然不同，美国2013年电子商务的税收政策变化是从个别要求交纳的州销售税到普遍征收的州销售税，而我国是完善现有的税收政策和管理制度，而从来并未存在所谓的“税收真空”。
（二）特殊性的电子商品的税收政策:ATO①
澳大利亚在流通环节征收货物和劳务税（Good and Service Tax, GST）,该税与我国的增值税相似，凡在澳大利亚境内从事除金融以外的一切货物及劳务销售（包括销售不动产、无形资产以及进口货物和劳务）全部纳入GST的征收范围。目前对电子商务采取的税收政策是在GST税收框架内进行完善和解释，其中若干典型电子商务情况的税收政策如下：
1、通过互联网提供服务的电子商务税收政策
通过互联网提供广告服务的典型情况包括以下三种：第一，澳大利亚居民企业通过另一个澳大利亚居民企业的互联网站发布广告，对产品和服务进行营销；这种情况在GST税收政策的适用中没有不明确的地方，与传统方式提供在税收处理中没有差异。第二，澳大利亚非居民企业通过澳大利亚居民企业的互联网站发布广告，对产品和服务进行营销；根据澳大利亚现行的增值税政策免征增值税；第三，澳大利亚居民企业通过澳大利亚非居民企业的互联网站发布广告，对产品和服务进行营销，属于GST不征税范围。
2、特殊的商品：通过互联网销售数字化产品
澳大利亚居民公司通过非居民网站在线购买了数字化产品（如软件等），在所得税和流转税处理如下：第一，所得税。一般而言，非居民公司的营业利润不必在澳大利亚缴纳企业所得税，除非这些业务是通过在澳大利亚的常设机构来完成的。而拥有一个（澳大利亚）独立的互联网服务提供商（ISP）的网站并不被认为是在澳大利亚具有常设机构，因此该项业务不需要在澳大利亚交纳相应的所得税。然而，如果澳大利亚的居民公司向非居民公司支付软件许可费（license fee），例如获得制作软件的拷贝进行销售的许可权，这种许可费在某些情况下将被课征特许权预提所得税（royalty withholding tax）。第二，货物与劳务税（GST）。，由于根据澳大利亚GST法律，非居民公司在互联网上销售数字化产品一般不构成与澳大利亚有实际联系的销售，非居民公司通过互联网销售数字化公司不需要缴纳GST税；然而，如果购买数字化产品(软件)的居民公司是一家金融机构，提供已税进项（input taxed）的服务，购买的软件用于提供这些已税进项的服务，这时，根据特殊条款，非居民公司向居民公司销售软件就被认为是应纳税的销售，因为这时居民公司所购买的软件与提供已税进项的服务有关。不过，这时纳税人不是销售数字化产品的非居民公司，而是居民公司，它需要缴纳软件销售价格10%的GST税。
（三）欧盟的电子商务政策
对于在欧盟区域内开展电子商务服务的企业，如亚马逊（Amazon）、易贝（EBay）等电子商务网站，需要按照欧盟的规定，对欧盟区域内的销售，按照消费者所处国家的增值税税率交纳一定比率的增值税额。对于特殊范围的货物（例如书本、婴儿用品、日用品）的销售，则可以与线下销售一样，享受免税服务。数字产品的销售（Kindle内容，应用程序、MP3等）则适用Amazon①谢波峰（2013）进行了该方面更为详细的介绍
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注册地卢森堡15%的税率（电子书适用税率3%）。对于欧盟区域以外的消费者，没有增值税的要求，但必须按照消费者所在国的要求，由电子商务网站预先收取相应的目的地国的进口税收。
（四）电子商务的优惠政策
除了明确电子商务的适用税收政策之外，各国（和地区）还制定了一些针对电子商务的税收优惠政策。首先在起征点方面。很多国家都规定，境外通过电子商务方式销售货物设立了相应的起征点，例如澳大利亚GST法律规定，通过达到澳大利亚有实质联系的销售额（Turnover）达到或超过登记要求（75000澳元，非盈利机构为150000澳元），需要在澳大利亚进行GST税收登记。其次，对于通过电子商务方式进行购买的企业和个人，可以享受一定的税收优惠。例如在在新加坡，除了电子商务税收的一般规定，对于个人通过电子商务方式购买软件在满足一定条件下享受免税优惠，另外对购买科学、教育等领域的信息产品在2013年前享受免税优惠。第三，针对某些特定的货物和特殊的群体，通过电子商务销售，享受免税待遇。例如，在欧盟区域，在电子商务网站购买特殊范围的货物，享受免税待遇，对于残疾人和慢性病患者，可以享受退税待遇。
这些税收优惠的制定，既考虑了电子商务的特点，也结合了各国经济社会的战略发展需要，既可以有利于全球化商务的运营，又不会损害太大的国家税收利益。
四、对我国电子商务税收政策的看法和建议 在对我国电子商务税收政策现状、经济影响和国外经验进行分析和介绍之后，以下将提出对我国电子商务税收政策的若干看法和建议。
（一）澄清电子商务应适用的税收政策
针对电子商务有关争论，澄清电子商务的纳税义务。应明确电子商务仅是销售方式的变化，基本属于我国目前的流转税的征收范围，“电子商务税收政策空白”等不正确说法影响了电子商务经营者的纳税意识养成。
围绕着电子商务的特性（3A中的anywhere）和税收要素，结合典型案例，分析电子商务的税收政策和税收管理。澄清以下电子商务的税收要素：
第一，需要交纳什么税：一般而言，电子商务销售的是货物，根据前述有关规定，需要交纳增值税，如果提供的营业税劳务，则交纳营业税。
第二，按什么身份交税：对于大部分电子商务企业而言，应该是以小规模纳税人的身份交税，但对于超过一般纳税人标准的电子商务企业而言，应该要求认证为一般纳税人。
第三，在哪交税：对于具有实体店的企业，由于其拥有注册地点，一般是注册点交纳。对于目前仅有网店的电子商务企业，明确纳税地点，区分不同类型的电子商务经营情况，按网店经营者所在地、网店发货地、消费者所在地（消费地原则）、交易平台所在地、网店经营者户口所在地等进行明确。
第四，明确电子商务经营中相关方的税收义务。针对电子商务活动中相关各方没有相应的税收义务规定，例如平台提供者没有税收义务的规定，既没有作为第三方的信息报告义务，也没有像其它税收政策所规定的税款相关的义务。应明确电子商务平台提供者，在不同经营情况下，具有信息报告义务、税款代征代缴义务等不同的相应税收义务。
（二）基于消费课税转型总体设计电子商务的税收政策
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不可否认，电子商务的税收政策将对今后十到二十年内税收经济产生深远影响。因此，基于当前的短期税收政策考虑固然有一定道理，但将可能会留下些许隐患。我国未来的税收政策在流转税方面，或许会是基于消费课税的税收政策导向，而并非目前的基于生产的税收政策。基于生产和销售的增值税政策，在分税制财政体制下造成地方政府热衷上项目的内生财税机制冲动，一直为各界所诟病，而分税制财政体制估计将是中长期我国的基本财政制度，因此改变目前的内在税收设计带来的冲动，或许是可行的选项。电子商务作为一种新生增量，通过在该领域的制度设计改变目前的机制，未尝不是一种很好的选择，例如在电子商务纳税地选择上，可以考虑将消费者消费地作为税收交纳地点，这种面向消费课税的做法至少在美国将要开征的销售税是这样做的，也是国际电子商务课税原则中所推荐的一种做法。
具体而言，可以考虑：（1）在个人网商上考虑在居住地税务管理登记的同时，按照消费者所在地，借鉴欧盟和美国经验，由个人网商平台向消费者所在地省级税务机关缴纳代征代缴的相关流转税税收。（2）从长远来看，大型企业网商也可逐步向以上政策转变。
（三）有条件地制定电子商务税收优惠政策有利于我国经济和商业的发展
在各国对电子商务具有一定优惠政策的同时，对于电子商务是否需要采取税收优惠也有不同的观点。目前而言，不支持对电子商务采取优惠政策的一方认为（例如，武汉市国家税务局课题组（2014）），对电子商务采取税收优惠政策，是对传统商务企业的不公平，尤其是数字鸿沟的存在，使得这一现象可能更为严重。
本文认为，对于电子商务优惠政策的考虑应该结合我国的经济社会和商业运营的现状来综合考虑。正如本文前述，目前我国经济社会和商业生态中存着着某些不正态的定价模式（这一模式下存在着不少暴利行业）、商业中的诚信缺失、质量低下等严重问题，电子商务作为新兴的商务模式，所具备的技术特性可以发挥对旧有的商业生态革新性作用，对解决这些问题起到改善性的推进作用。我们不能期望作为新生力量的电子商务能够拥有足够的力量自发地涤荡这些存在的负面影响，从这一角度来看，税收作为重要的政府调控力量之一，应该发挥起应有的促进作用。
当然，对于电子商务税优惠政策的应用是有条件的。从目前条件来看，应当结合国家电子商务示范项目中的电子溯源、电子亮证等，给予电子商务企业一定的税收优惠，一方面支持电子商务企业应用相应的技术和标准。这种税收优惠并非对传统商务企业的不公平，由于国家对电子商务企业的经营采取的自由进入立场，传统商务企业可以通过设立电子商务经营形态，与新兴的电子商务企业展开公平的竞争，这种竞争将有利于消费环境的优化，并将促进消费的发展。
有条件地制定电子商务税收优惠政策，具有若干优点：第一，将“低价的”地下竞争优势，转变为地上的税收竞争优势，将见不得阳光的“偷逃税”的所谓“优势”，变成光明正大的竞争优势，使得电子商务企业的竞争从税收“说辞”转变为定价模式、合理商业利润等自身原因的审视。第二，国家从做大的市场大饼中获得税收利益，人民群众从良性的电子商务运营中得到实惠，形成国家税收、电子商务企业、人民群众三方得益的良性循环。 ①
①2012年，我国开始在22个国家电子商务示范城市开展网上信用、电子认证、在线支付和物流配送等多个领域的试点项目。
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另外，对电子商务企业的优惠，眼光同时要放远，放宽，着眼于服务电子商务和传统商务两方面的整体产业格局，不仅是考虑电子商务企业，还要考虑服务于电子商务企业的新型第三方电子商务服务企业。阿里巴巴研究中心的数据显示，天猫、淘宝卖家服务平台的第三方服务商数量已从2011年的600个左右，增加到2012年的2800多个。服务工具数量已从2011年的1930款，增加到2012年的8000款，同比400%以上的爆发式增长，展现了第三方服务市场的巨大潜力。
（四）目前可以考虑制定的若干电子商务税收优惠
针对电子商务经营特点，根据国家产业结构调整和促进就业的需要，针对电子商务经营特点，结合国家电子商务各种类型示范项目，研究若干促进性的流转税和所得税税收优惠，可以考虑以下方面的税收优惠措施：
第一，对个人电子商务经营者，本着“加强管理、优化服务、简化程序、降低税负”等原则，结合现有的税收管理制度，在流转税中适当提高起征点，在所得税中适当提高免征额。对电子商务服务企业（平台、物流、技术服务）等结合国家营改增税收政策，参照软件企业的税收优惠政策，给予相应的流转税政策和所得税政策。
第二，考虑电子商务经济中的分项目税收优惠，例如考虑对符合条件的电子商务企业税收优惠，例如国家急需加强质量管理的，人民群众呼声较高的产品，如婴幼儿用品，奶粉，食品等；同时，享受优惠的电子商务企业必须采取电子认证、质量追溯、电子亮证等一系列电子商务示范项目（从这一角度来看，税收优惠是一种对电子商务企业的补偿）。
第三，考虑跨国电子商务的税收优惠政策，随着跨国电子商务平台的发展，在保护我国税收利益，利用大数据技术强化监管的前提下，同时需要考虑支持电子商务经营者拓展国际业务和方便人民群众利用国际电子商务平台，联系中国制造产品的国际声誉提高等政策目标，研究出台货物出口和服务出口的税收优惠政策，制定享受电子商务优惠政策的部分生活必需品目录。
参考文献：
1.白彦锋、张琦：《我国电子商务税收稽征问题探讨》，《税务研究》，2014年第02期。
2.李恒、吴维库、朱倩：《美国电子商务税收政策及博弈行为对我国的启示》，《税务研究》，2014年第2期。
3.李宏薇：《中国经济增长虽趋缓,但消费者价格敏感度不高》，路透中国网，2008年10月22日。
4.卢慧菲：《从两种基本思路出发制定科学合理的电子商务税收政策》，《中国税务报》，2014年3月15日。
5.毛慧华：《国内外电子商务税收政策探析》，《商业会计》，2013年第5期。
6.王填：《关于制定的议案》，中国电子商务研究中心网站（http://www.100ec.cn/）， 2013年3月07日（2014年5月8日）。
7.武汉市国家税务局课题组：《完善我国电子商务税收征管的设想》，《税务研究》2014年2月。
8.谢波峰：《澳大利亚电子商务税收政策简介》，《国际税收》，2013年9月。
9.岳树民、高春：《电子商务课税“突围”:立足有效征管的制度设计》，《财贸经济》，2013年5月。
10.Alm J, and Melnik M I.，Sales taxes and the decision to purchase online.Public Finance Review,vol.33,No.2, 2005, pp.184-212.
11.Brown Jeffrey R. and AustanGoolsbee, Does The Internet Make Markets More Competitive? Evidence From The Life Insurance Industry.Journal of Political Economy,Vol110, No 3, 2002, pp.481-507.
12.Scanlan M A, Tax Sensitivity in Electronic Commerce. Fiscal Studies, Vol.28, No.4, 2007, pp.417-436.
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Views on the Current Tax Policy of E-Commerce in China
XIE Bofeng
(School of Finance, Renmin University of China, 100872)
Abstract: The paper analyses the current tax policy of E-commerce in china indicating the tax policy of the E-commerce is not ‘vacuum’. Based on the foreign research, the paper concludes the economic effect of tax policy on E-commerce is not as big as expected. Combined with experiences of foreign countries, the paper suggests we should formulate tax breaks under some restriction considering the current transformation
environment of china with clarification the tax policy of E-commerce，which will help the development of economics and business environment in china.
Key words: E-commerce, tax policy, tax breaks
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对当前我国电子商务税收政策若干问题的看法*
谢波峰
内容提要：本文分析了我国现行的电子商务税收政策，指出我国当前电子商务税收政策并非“真空”“，通过国外学者的研究和相关因素的分析，得出税收政策对电子商务的经济影响的担忧无需跨大，并澄清和借鉴了国外的电子商务税收政策，提出澄清电子商务应适用的税收政策、基于消费课税转型总体设计电子商务税收政策、有条件地制定电子商务税收优惠政策有利于经济和商业发展、目前可以考虑制定的若干电子商务税收优惠等若干看法和建议。
关键词：电子商务税收政策税收优惠
作者简介：谢波峰，中国人民大学中国财政金融政策研究中心副教授，100872。
中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：
*基金项目：国家自然科学基金项目“面向大数据的税收微观数据体系统构建与政策效应分析应用”（71373267）；教育部人文社科项目“基于微观数据的我国居民税负分布测算及调整政策研究”（11YJA790170）。作者感谢中国人民大学财税论坛2014年第8期各位参与老师的建议。
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随着淘宝系电商破万亿等一系列标志性事件的出现，电子商务税收问题再次成为各界关注的焦点，2013年、2014年全国两会期间持续有代表关注这方面的税收问题，在2013年甚至有代表提出电子商务税收征管法的议案（王填，2013）。据商务部测算，2013年我国电子商务总交易额超过10万亿元，网络零售交易额约为1.85万亿元。毫无疑问，由于电子商务对当前中国经济和社会的深入影响，电子商务的税收政策和管理已经成了当前我国税收领域必须尽快解决的重要问题，在这一领域目前也有不少最新的国内研究,如武汉国税局课题组（2014），白彦峰、张琦（2014），李恒、吴维库、朱倩（2014），毛慧华（2013），岳树民、高春（2013）等。从目前的这些研究来看，存在着一些问题，例如，仍然有少部分研究者固执地认为电子商务存在着所谓的“税收政策真空”，对于电子商务的经济影响缺少相应的科学研究，对国外的电子商务税收政策介绍不清楚，没有反映最新的进展（有不少文章仍在讨论1998年渥太华电子商务会议提出的电子商务征税原则），甚至存在着不少错误（例如混淆了美国互联网接入免税和电子商务销售税两项不同的税收政策），对电子商务的税收政策讨论过于简单化，而不结合中国的商业经济环境和电子商务发展等要素进行分析。
本文通过对我国当前电子商务税收政策是否“真空”、经济影响、国外政策借鉴等焦点问题的分析，提出完善我国电子商务税收政策的若干看法和建议，另外，本文重点在于税收政策的讨论，对于税务管理中的相应问题，将另文进行分析。
②①
一、电子商务是税收真空吗？
对于这一问题，其实目前在业内专业领域已基本澄清（卢慧菲，2014）。但由于该问题与后续讨论的焦点问题具有一定的相关性，因此在此首先略作梳理。
从销售货物的流转税来看，我国目前的增值税的相关法规，均没有将电子商务列为免税的行为。例如，中华人民共和国增值税暂行条例第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”电子商务作为一种销售方式，同样也应该是增值税的应税范围。
就纳税人而言，中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第九条规定，“条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。”对于个人电子商务经营者（或称个体网商）而言，在我国增值税体系中，分为个体工商户和其他个人两种类型，对于个体网商，中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十七条规定，“增值税起征点的适用范围限于个人。增值税起征点的幅度规定如下：（一）销售货物的，为月销售额5000-20000 元；（二）销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；（三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。”目前，①2012年12月初，马云宣布，淘宝系电商（天猫和淘宝网两个平台）交易额突破1万亿，相当于当年中国的第17个省的GDP。
②1998年10月8—9日，经济发展与合作组织（OECD）在加拿大渥太华召开了世界上第一次以电子商务为主题的部长级会议。
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各界人士所讨论的年销售额24万的个体网商应当不缴纳增值税，即是按这一规定进行的推算（2万/月×12个月＝24万）。对于个人网商而言，还有一条重要的规定，即中华人民共和国增值税暂行条例第十五条规定，“下列项目免征增值税:……；（七）销售的自己使用过的物品。”中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十五条（三）做了进一步的规定，“第一款第（七）项所称自己使用过的物品，是指其他个人自己使用过的物品。”即个人网商中的非个体工商户如果销售的物品全是自己用过的旧物品，可以免征增值税。但是，一般而言，目前在我国的C2C平台上经营的个体网商，基本上都不属于这一情况。
另外，从跨境贸易电子商务法律规定的情况来看，无论针对各种方式的一般性规定《关于调整进出境个人邮递物品管理措施有关事宜》（海关总署公告2010年第43号），还是针对跨境电子商务的专门性文件《海关总署关于跨境贸易电子商务服务试点网购保税进口模式有关问题的通知》（署科函[2013]59号），对电子商务的税收政策及优惠都是明确的，即网购每次限值为1000元人民币，超出规定限值的，应按照货物规定办理通关手续，以电子订单的实际销售价格作为完税价格，参照行邮税税率计征税款应征进口税税额在人民币50元（含50元）以下的，海关予以免征。
即使不考虑所得税等其它法律，从以上这些主要法律来看，对于电子商务是否税收政策真空的回答，应该肯定答案是“否”，这一点也逐渐为社会各界所认识到。然而由于电子商务这一新生力量所带来的各种潜在优势和发展影响，对其如何制定正确的政策仍然存在着不同的看法，其理论逻辑主要在于以下两个方面考虑：电子商务税收政策的经济影响、基于市场经济共同规律尊重的国外政策经验借鉴等。以下将进一步讨论这两个焦点问题，并进一步提出对我国电子商务税收政策的建议和看法。
③②①
二、税收对电子商务发展的经济影响
税收对电子商务发展的经济影响，我国目前基本上没有实证方面的严谨研究，由于缺少这方面的准确回答，往往有一些对税收作用的极端看法存在。由于电子商务作为新生事物，各方寄予厚望，甚至于认为是希望和未来所在，因此，我国税收管理部门对电子商务领域税收政策的运用非常慎重。
从国外的研究来看，例如美国经济研究局（NBER）的研究认为，税收对电子商务的影响，随着电子商务的发展，在不同阶段影响逐渐减少。在2000年左右，有研究表明（Brown,2002），对⑥⑤④①该提法最初起于淘宝网针对人大代表王填提出的《电子商务税收征管法》议案的回应。
②虽然没有相关数据，但从淘宝热买商品中基本可以推断出这一点。
③个人邮递物品根据种类不同，划分为10%、20%、30%、50%四档税率。常见物品行邮税率：食品（包括奶粉、保健食品）、鞋靴、箱包、眼镜、手机、电脑、照相机、摄像机，税率10%，服装、钟表，税率20%，高档手表、高尔夫球及球具，30%，烟、酒、化妆品，50%。
④例如白彦峰、张琦（2014）的研究中，对电子商务发展对实体销售的模型较简单，并且结论得出的影响系数为-8.09×10-6，令人觉得这些结论的确需要进一步论证。
⑤网络上主要的观点就是个体网商，甚至于企业网商（B2C），都是靠偷逃税额前提下低价竞争生存。
⑥2013年3月6日，淘宝网官方微博回应了网络热炒的苏宁董事长张近东加强网店征税的观点，回应中提出“我们不反对电商征税，但我们反对在今天这个时期征税，对辛苦创业的个人小店主征税，对年轻人的就业征税，对年轻人的希望征税，对年轻人的未来征税。”
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电子商务课以传统商务同样的州销售税，将会减少25%的网络销售购物者，造成30%的在线销售额下降。随着电子商务的深入发展，在2006年左右，进一步的研究表明（Alm,2006）,这一影响变得更小，估计对网络销售课税造成的在线销售额减少仅为6%，这一研究成果也在其他研究
（Scanlan,2007）中得到了类似的印证。对这些研究结论的合理解释或许是，人们在逐步熟悉，甚至于依赖电子商务环境，因此税收对其购买模式的选择影响在逐步削弱。
这些研究结论对我国的电子商务税收政策的制定或有所启示。从理论上来看（先不讨论税收优惠问题），对电子商务加强税收管理，让电子商务经营者和传统经营者一样，站在同一条政策起跑线上，电子商务的经营者可以通过提高生产经营管理效率，降低其他经营管理成本生存（其实从中国的电子商务实践来看，类似于税收的收费已经存在，例如，电子商务平台企业，收取的平台经营费用，已经构成了类似的“税收”），因此，征税并不必然地会导致消费者面临的价格上升，一味强调税收政策将导致消费者价格上升虽然有一定的税收经济理论逻辑，但所反映的商业思维折射出我国长久以来某些商业文化的根深蒂固（竭力将所有的成本费用向消费者一端转移）。
结合中国的实践来看，我们或许可以从目前已有的一些相关研究来做进一步的推断。首先我们可以来看中国消费者对价格的弹性，即使税收完全传导到消费者环节，也就是说税收真的引起了涨价，消费者产生的响应。根据国外消费调查公司AlixPartners（李宏薇，2008）的调查显示,随着近年收入普遍增加,中国消费者购买力充裕.尽管中国经济增长近期呈放缓迹象,但价格因素在其调查的家庭日常用品、家居科技产品等八个消费品行业中均是排列最低的因素。该公司所调查的八个消费品行业包括：酒精饮料、休闲服饰、耐用消费品、化妆和护肤品、家庭日常用品、家居科技产品、非酒精饮料及个人卫生用品，调查对象为北京、上海、广州、重庆和沈阳的近5000名消费者，调查影响因素项目包括产品、价格、服务、渠道和经验。这些影响因素中，产品本身在五类消费品中列为最重要因素，服务紧随其后，而在家庭日常用品、家庭耐用消费品和家居科技产品其它三类消费，中国消费者认为服务最为重要。其次，我们来看淘宝网的消费增长情况和CPI的增长情况。从2012年来看，CPI比上一年上涨2.6%，而淘宝的销售额从2011年的5000亿上升至2012年11000亿，如果我们进一步从淘宝发展的10年来看，同样可以看到价格因素并非影响其迅速扩张的主要原因。第三，我们简单地选择了若干行业的平台商户和自营商户的价格，进行对比，也并没有发现低价格必然带来销售额的上升这一关系。因此，如果要考虑税收转嫁形成的价格因素，由于税收因素造成电子商务行业的增长担忧，或者说征不征税对电子商务的影响，至少是不可夸大的。
另外，2013年11月，亚马逊（Amazon）在澳大利亚设立网站之后，有研究者对相应的美国网站价格和澳大利亚价格进行了比较，发现对同一产品而言，包括GST的澳大利亚网站报价，即③②①①电子商务平台对电子商务经营者收取平台费用已经成为国内外电子商务领域的惯例。例如，2011年10月10日，作为中国最大的B2C电子商务平台，淘宝商城突然宣布，2012年，向商家收取的年费将从6000元调整到3万元、6万元两档，商家的保证金也将从1万元调整到1万—15万元不等，10月11日，数千家中小商户对淘宝商城的大卖家进行“攻击”，表达对提高收费的抗议。
②从淘宝的数据来看，淘宝的三分之一的销售是衣帽服饰，并且占据了全国约三分之一的市场，以上行业大部分是典型的电商行业。
③从淘宝的排名榜来看，销售额与价格、品质、服务等的关系。税收类似于价格，虽然目前没有明确的数据，但是我们从不同网商经营者的同样商品的价格变化对销售的影响，可以类似地观察并推测出税收对销售额的变化。 4
有高出美国网站报价的情况，也有低于美国网站的情况，并且即使价格高的也不是并非高出10%的GST税额。
三、国外电子商务税收政策经验借鉴
由于电子商务的不受地域限制的天生基因，在我国电子商务税收政策的制定中，借鉴和推崇国外模式，也是相当一部分人的想法和观点。其实，从欧盟、澳大利亚、新加坡等电子商务理论和实务前沿国家来看，对电子商务和传统商务采取基本一致的税收政策已经是国际通用的做法，例如欧盟早在2003年就对通过电子商务方式销售货物要求和传统销售货物方式一样，交纳增值税。值得注意的是，在对电子商务采取征税立场的同时，各国同时也根据实际国情，采取了针对性的税收优惠政策，主要在电子商务起征点，某些特殊的电子商务产品和服务等方面。下面具体介绍美国、澳大利亚、欧盟等主要国家和区域的电子商务税收政策。
（一）美国电子商务的税收政策
2013年5月，美国国会参议院以69票对27票的结果批准了迈克·恩齐等联邦参议员提出的《市场公平议案》，该法案将授权美国所有的州政府向企业通过网络、电台和电视广告销售的产品征收销售税。这一法案引起我国不少媒体纷纷以“美国电子商务不再免税”进行报道。在报道中，所谓的“不再免税”往往与《互联网免税法案》相提并论，然而美国《市场公平议案》所指的税是州销售税，而并非《互联网免税法案中》免除的互联网接入服务的纳税义务，这两个法案就税收的征收对象而言，基本上是风马牛不相及。
所谓“美国对电子商务免税”的说法，还有以下几点需要明确：（1）首先，在美国，销售税是州税，是依据消费地原则在零售环节征收的，即在消费者所在的州交纳相应的销售税。（2）电子商务企业在该法案正式生效前，所谓的免税，是指依照1992年美国最高法院对目录销售企业Quill Corp案件的判决做出规定：如果零售商对州外的客户销售产品，州政府不能强制本州的零售商对交易收取销售税，除非该零售商在客户所在的州也有部门和足够多业务存在。（3）依据这一规定，美国电子商务企业（互联网零售商），认为“只有电子商务企业在该州拥有实体时，才能对其针对该州客户的销售进行征税”。当然，一些州对“实体”的定义进行扩充，将电子商务企业雇佣营销公司或开办子公司列入其中。（4）事实上，全国性的电子商务企业在全美国各州的销售业务早就向消费者所在的各州交纳相应的销售税。例如，亚马逊的总部在西雅图，西雅图属于华盛顿州。而亚马逊开始在加利福尼亚州大量建立仓库时，加州政府于2012年9月要求亚马逊必须缴纳销售税，即加州消费者在亚马逊网购时，亚马逊就要向加州政府交纳销售税。据不完全统计，目前由亚马逊或亚马逊附属公司网上销售的物品，至少需要向九个州交纳相应的销售税。这九个州分别是：亚利桑那州、加州、堪萨斯州、肯塔基州、纽约州、北达科他州、宾夕法尼亚州、得克萨斯州和华盛顿州。一般的流程是消费者网购填单结算时，网站会根据收货地点，根据该地点所在州的销售税税率，计算出要交纳的销售税，并一并计入账单。 ①
①从各国电子商务的实践来看，电子商务也并非可以随心所欲地全球化的扩张，除了税收政策之外，金融和支付的监管等等，都限制了电子商务的跨国发展。
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因此，所谓的美国电子商务免税，其税收政策含义与我国电子商务的税收政策截然不同，美国2013年电子商务的税收政策变化是从个别要求交纳的州销售税到普遍征收的州销售税，而我国是完善现有的税收政策和管理制度，而从来并未存在所谓的“税收真空”。
（二）特殊性的电子商品的税收政策:ATO①
澳大利亚在流通环节征收货物和劳务税（Good and Service Tax, GST）,该税与我国的增值税相似，凡在澳大利亚境内从事除金融以外的一切货物及劳务销售（包括销售不动产、无形资产以及进口货物和劳务）全部纳入GST的征收范围。目前对电子商务采取的税收政策是在GST税收框架内进行完善和解释，其中若干典型电子商务情况的税收政策如下：
1、通过互联网提供服务的电子商务税收政策
通过互联网提供广告服务的典型情况包括以下三种：第一，澳大利亚居民企业通过另一个澳大利亚居民企业的互联网站发布广告，对产品和服务进行营销；这种情况在GST税收政策的适用中没有不明确的地方，与传统方式提供在税收处理中没有差异。第二，澳大利亚非居民企业通过澳大利亚居民企业的互联网站发布广告，对产品和服务进行营销；根据澳大利亚现行的增值税政策免征增值税；第三，澳大利亚居民企业通过澳大利亚非居民企业的互联网站发布广告，对产品和服务进行营销，属于GST不征税范围。
2、特殊的商品：通过互联网销售数字化产品
澳大利亚居民公司通过非居民网站在线购买了数字化产品（如软件等），在所得税和流转税处理如下：第一，所得税。一般而言，非居民公司的营业利润不必在澳大利亚缴纳企业所得税，除非这些业务是通过在澳大利亚的常设机构来完成的。而拥有一个（澳大利亚）独立的互联网服务提供商（ISP）的网站并不被认为是在澳大利亚具有常设机构，因此该项业务不需要在澳大利亚交纳相应的所得税。然而，如果澳大利亚的居民公司向非居民公司支付软件许可费（license fee），例如获得制作软件的拷贝进行销售的许可权，这种许可费在某些情况下将被课征特许权预提所得税（royalty withholding tax）。第二，货物与劳务税（GST）。，由于根据澳大利亚GST法律，非居民公司在互联网上销售数字化产品一般不构成与澳大利亚有实际联系的销售，非居民公司通过互联网销售数字化公司不需要缴纳GST税；然而，如果购买数字化产品(软件)的居民公司是一家金融机构，提供已税进项（input taxed）的服务，购买的软件用于提供这些已税进项的服务，这时，根据特殊条款，非居民公司向居民公司销售软件就被认为是应纳税的销售，因为这时居民公司所购买的软件与提供已税进项的服务有关。不过，这时纳税人不是销售数字化产品的非居民公司，而是居民公司，它需要缴纳软件销售价格10%的GST税。
（三）欧盟的电子商务政策
对于在欧盟区域内开展电子商务服务的企业，如亚马逊（Amazon）、易贝（EBay）等电子商务网站，需要按照欧盟的规定，对欧盟区域内的销售，按照消费者所处国家的增值税税率交纳一定比率的增值税额。对于特殊范围的货物（例如书本、婴儿用品、日用品）的销售，则可以与线下销售一样，享受免税服务。数字产品的销售（Kindle内容，应用程序、MP3等）则适用Amazon①谢波峰（2013）进行了该方面更为详细的介绍
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注册地卢森堡15%的税率（电子书适用税率3%）。对于欧盟区域以外的消费者，没有增值税的要求，但必须按照消费者所在国的要求，由电子商务网站预先收取相应的目的地国的进口税收。
（四）电子商务的优惠政策
除了明确电子商务的适用税收政策之外，各国（和地区）还制定了一些针对电子商务的税收优惠政策。首先在起征点方面。很多国家都规定，境外通过电子商务方式销售货物设立了相应的起征点，例如澳大利亚GST法律规定，通过达到澳大利亚有实质联系的销售额（Turnover）达到或超过登记要求（75000澳元，非盈利机构为150000澳元），需要在澳大利亚进行GST税收登记。其次，对于通过电子商务方式进行购买的企业和个人，可以享受一定的税收优惠。例如在在新加坡，除了电子商务税收的一般规定，对于个人通过电子商务方式购买软件在满足一定条件下享受免税优惠，另外对购买科学、教育等领域的信息产品在2013年前享受免税优惠。第三，针对某些特定的货物和特殊的群体，通过电子商务销售，享受免税待遇。例如，在欧盟区域，在电子商务网站购买特殊范围的货物，享受免税待遇，对于残疾人和慢性病患者，可以享受退税待遇。
这些税收优惠的制定，既考虑了电子商务的特点，也结合了各国经济社会的战略发展需要，既可以有利于全球化商务的运营，又不会损害太大的国家税收利益。
四、对我国电子商务税收政策的看法和建议 在对我国电子商务税收政策现状、经济影响和国外经验进行分析和介绍之后，以下将提出对我国电子商务税收政策的若干看法和建议。
（一）澄清电子商务应适用的税收政策
针对电子商务有关争论，澄清电子商务的纳税义务。应明确电子商务仅是销售方式的变化，基本属于我国目前的流转税的征收范围，“电子商务税收政策空白”等不正确说法影响了电子商务经营者的纳税意识养成。
围绕着电子商务的特性（3A中的anywhere）和税收要素，结合典型案例，分析电子商务的税收政策和税收管理。澄清以下电子商务的税收要素：
第一，需要交纳什么税：一般而言，电子商务销售的是货物，根据前述有关规定，需要交纳增值税，如果提供的营业税劳务，则交纳营业税。
第二，按什么身份交税：对于大部分电子商务企业而言，应该是以小规模纳税人的身份交税，但对于超过一般纳税人标准的电子商务企业而言，应该要求认证为一般纳税人。
第三，在哪交税：对于具有实体店的企业，由于其拥有注册地点，一般是注册点交纳。对于目前仅有网店的电子商务企业，明确纳税地点，区分不同类型的电子商务经营情况，按网店经营者所在地、网店发货地、消费者所在地（消费地原则）、交易平台所在地、网店经营者户口所在地等进行明确。
第四，明确电子商务经营中相关方的税收义务。针对电子商务活动中相关各方没有相应的税收义务规定，例如平台提供者没有税收义务的规定，既没有作为第三方的信息报告义务，也没有像其它税收政策所规定的税款相关的义务。应明确电子商务平台提供者，在不同经营情况下，具有信息报告义务、税款代征代缴义务等不同的相应税收义务。
（二）基于消费课税转型总体设计电子商务的税收政策
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不可否认，电子商务的税收政策将对今后十到二十年内税收经济产生深远影响。因此，基于当前的短期税收政策考虑固然有一定道理，但将可能会留下些许隐患。我国未来的税收政策在流转税方面，或许会是基于消费课税的税收政策导向，而并非目前的基于生产的税收政策。基于生产和销售的增值税政策，在分税制财政体制下造成地方政府热衷上项目的内生财税机制冲动，一直为各界所诟病，而分税制财政体制估计将是中长期我国的基本财政制度，因此改变目前的内在税收设计带来的冲动，或许是可行的选项。电子商务作为一种新生增量，通过在该领域的制度设计改变目前的机制，未尝不是一种很好的选择，例如在电子商务纳税地选择上，可以考虑将消费者消费地作为税收交纳地点，这种面向消费课税的做法至少在美国将要开征的销售税是这样做的，也是国际电子商务课税原则中所推荐的一种做法。
具体而言，可以考虑：（1）在个人网商上考虑在居住地税务管理登记的同时，按照消费者所在地，借鉴欧盟和美国经验，由个人网商平台向消费者所在地省级税务机关缴纳代征代缴的相关流转税税收。（2）从长远来看，大型企业网商也可逐步向以上政策转变。
（三）有条件地制定电子商务税收优惠政策有利于我国经济和商业的发展
在各国对电子商务具有一定优惠政策的同时，对于电子商务是否需要采取税收优惠也有不同的观点。目前而言，不支持对电子商务采取优惠政策的一方认为（例如，武汉市国家税务局课题组（2014）），对电子商务采取税收优惠政策，是对传统商务企业的不公平，尤其是数字鸿沟的存在，使得这一现象可能更为严重。
本文认为，对于电子商务优惠政策的考虑应该结合我国的经济社会和商业运营的现状来综合考虑。正如本文前述，目前我国经济社会和商业生态中存着着某些不正态的定价模式（这一模式下存在着不少暴利行业）、商业中的诚信缺失、质量低下等严重问题，电子商务作为新兴的商务模式，所具备的技术特性可以发挥对旧有的商业生态革新性作用，对解决这些问题起到改善性的推进作用。我们不能期望作为新生力量的电子商务能够拥有足够的力量自发地涤荡这些存在的负面影响，从这一角度来看，税收作为重要的政府调控力量之一，应该发挥起应有的促进作用。
当然，对于电子商务税优惠政策的应用是有条件的。从目前条件来看，应当结合国家电子商务示范项目中的电子溯源、电子亮证等，给予电子商务企业一定的税收优惠，一方面支持电子商务企业应用相应的技术和标准。这种税收优惠并非对传统商务企业的不公平，由于国家对电子商务企业的经营采取的自由进入立场，传统商务企业可以通过设立电子商务经营形态，与新兴的电子商务企业展开公平的竞争，这种竞争将有利于消费环境的优化，并将促进消费的发展。
有条件地制定电子商务税收优惠政策，具有若干优点：第一，将“低价的”地下竞争优势，转变为地上的税收竞争优势，将见不得阳光的“偷逃税”的所谓“优势”，变成光明正大的竞争优势，使得电子商务企业的竞争从税收“说辞”转变为定价模式、合理商业利润等自身原因的审视。第二，国家从做大的市场大饼中获得税收利益，人民群众从良性的电子商务运营中得到实惠，形成国家税收、电子商务企业、人民群众三方得益的良性循环。 ①
①2012年，我国开始在22个国家电子商务示范城市开展网上信用、电子认证、在线支付和物流配送等多个领域的试点项目。
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另外，对电子商务企业的优惠，眼光同时要放远，放宽，着眼于服务电子商务和传统商务两方面的整体产业格局，不仅是考虑电子商务企业，还要考虑服务于电子商务企业的新型第三方电子商务服务企业。阿里巴巴研究中心的数据显示，天猫、淘宝卖家服务平台的第三方服务商数量已从2011年的600个左右，增加到2012年的2800多个。服务工具数量已从2011年的1930款，增加到2012年的8000款，同比400%以上的爆发式增长，展现了第三方服务市场的巨大潜力。
（四）目前可以考虑制定的若干电子商务税收优惠
针对电子商务经营特点，根据国家产业结构调整和促进就业的需要，针对电子商务经营特点，结合国家电子商务各种类型示范项目，研究若干促进性的流转税和所得税税收优惠，可以考虑以下方面的税收优惠措施：
第一，对个人电子商务经营者，本着“加强管理、优化服务、简化程序、降低税负”等原则，结合现有的税收管理制度，在流转税中适当提高起征点，在所得税中适当提高免征额。对电子商务服务企业（平台、物流、技术服务）等结合国家营改增税收政策，参照软件企业的税收优惠政策，给予相应的流转税政策和所得税政策。
第二，考虑电子商务经济中的分项目税收优惠，例如考虑对符合条件的电子商务企业税收优惠，例如国家急需加强质量管理的，人民群众呼声较高的产品，如婴幼儿用品，奶粉，食品等；同时，享受优惠的电子商务企业必须采取电子认证、质量追溯、电子亮证等一系列电子商务示范项目（从这一角度来看，税收优惠是一种对电子商务企业的补偿）。
第三，考虑跨国电子商务的税收优惠政策，随着跨国电子商务平台的发展，在保护我国税收利益，利用大数据技术强化监管的前提下，同时需要考虑支持电子商务经营者拓展国际业务和方便人民群众利用国际电子商务平台，联系中国制造产品的国际声誉提高等政策目标，研究出台货物出口和服务出口的税收优惠政策，制定享受电子商务优惠政策的部分生活必需品目录。
参考文献：
1.白彦锋、张琦：《我国电子商务税收稽征问题探讨》，《税务研究》，2014年第02期。
2.李恒、吴维库、朱倩：《美国电子商务税收政策及博弈行为对我国的启示》，《税务研究》，2014年第2期。
3.李宏薇：《中国经济增长虽趋缓,但消费者价格敏感度不高》，路透中国网，2008年10月22日。
4.卢慧菲：《从两种基本思路出发制定科学合理的电子商务税收政策》，《中国税务报》，2014年3月15日。
5.毛慧华：《国内外电子商务税收政策探析》，《商业会计》，2013年第5期。
6.王填：《关于制定的议案》，中国电子商务研究中心网站（http://www.100ec.cn/）， 2013年3月07日（2014年5月8日）。
7.武汉市国家税务局课题组：《完善我国电子商务税收征管的设想》，《税务研究》2014年2月。
8.谢波峰：《澳大利亚电子商务税收政策简介》，《国际税收》，2013年9月。
9.岳树民、高春：《电子商务课税“突围”:立足有效征管的制度设计》，《财贸经济》，2013年5月。
10.Alm J, and Melnik M I.，Sales taxes and the decision to purchase online.Public Finance Review,vol.33,No.2, 2005, pp.184-212.
11.Brown Jeffrey R. and AustanGoolsbee, Does The Internet Make Markets More Competitive? Evidence From The Life Insurance Industry.Journal of Political Economy,Vol110, No 3, 2002, pp.481-507.
12.Scanlan M A, Tax Sensitivity in Electronic Commerce. Fiscal Studies, Vol.28, No.4, 2007, pp.417-436.
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Views on the Current Tax Policy of E-Commerce in China
XIE Bofeng
(School of Finance, Renmin University of China, 100872)
Abstract: The paper analyses the current tax policy of E-commerce in china indicating the tax policy of the E-commerce is not ‘vacuum’. Based on the foreign research, the paper concludes the economic effect of tax policy on E-commerce is not as big as expected. Combined with experiences of foreign countries, the paper suggests we should formulate tax breaks under some restriction considering the current transformation
environment of china with clarification the tax policy of E-commerce，which will help the development of economics and business environment in china.
Key words: E-commerce, tax policy, tax breaks
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