案例研究CaseStudy
从内部控制环境看上市公司财务舞弊
———以紫鑫药业为例
西南财经大学
一、内部控制理论基础———财务舞弊动因理论
张萌
技股份制企业，其主要经营范围为加工销售中成药，化学药制剂，自成立以来，一直业绩平平，但在２０１０年公司发布的年药材原料。
报中，公司以大量的人参交易披露惊人业绩，实现营业收入６．４亿，同比增长１５１％，净利润１．７３亿，同比增长１８４％。紫鑫亦凭借其惊人业绩为众多券商推荐，股价一路飙升，然而众人吹捧的股市传奇背其前５大应收账款的客户都是后却是惊人的关联交易，财务舞弊。紫鑫药业的关联企业，有的为其孙公司，有的其实质控制人正是紫鑫药业的董事长郭春生。另有８家类似壳公司上演自买自卖骗局，最终利益关系均指向紫鑫药业实际控制人郭春生。紫鑫药业在经笔者思考，紫鑫药业是否受质疑之后，一直亦处于停牌调查之中。“银广夏”？公司的内部诸多制约控制又如何允许公司会成为昔日
轻易炮制利润？追本质必应溯源头，深入挖掘，笔者发现内部控制环境不良构建是此起上市公司财务舞弊现象的罪魁祸首。
（二）内部控制环境因素分析主要包括：
基于公司治（１）不合理的股权结构导致公司治理结构不完善。理层面观察紫鑫药业的内部控制环境，即站在投资者视角看企业的内部控制，不难发现其内部控制环境存在问题。紫鑫药业的前两大股东分别为拥有４９．０２％的敦化市康平投资有限公司以及拥有６．０４％的自然人股东仲维光。其中敦化市康平投资公司的三大股东均与紫鑫药业的董事长郭春生有着特殊的亲戚关系。不难发现，郭春生才是紫鑫药业的实际控制人，掌控着紫鑫药业的发展命脉。尽管拥有第二大股东，但据推测其亦与郭春生有着间接关系，所以“一股独大”，严重缺乏股东之间的利益制约。小股紫鑫药业实则是
东在决定公司事项上因不具有实质的决策权，故”用脚投票“现象在紫鑫药业内部并非没有不存在的可能。
公司的股权结构往往会影响公司的治理结构，一股独大所带来的影响会以大股东控制管理层的形式将此负面影响进一步扩大化。我国《公司法》规定，董事由股东大会选举产生，股东大会的一般决议必须经出席会议的股东所持表决权过半数决定，特殊决议必须经出席会议的股东所持表决权的２／３以上通过。从本质上说，公司是股东的公司，但在一股独大的情况下就会完全沦为大股东的公司，在此背景下，再完善的外部治理机制在不合理的股权结构下都会显得苍白无力，这些企业的软肋都会无形中给财务舞弊创造了许多可乘之机，而紫鑫药业也不例外。
（２）内部人控制明显。内部人控制问题简言之即为公司受内部人（管理层）的控制，而股东的权利无形中被架空。而紫鑫药业的情
况较为特殊，董事长郭春生不仅是紫鑫的实际控制人，而且兼任总经理一职，集控制权、执行权及监督权于一身，那么对公司高层管理人员的管理和控制更是无从谈起，甚至为其与管理层共同进行财务舞弊创造了方便条件。因此出现令人惊奇的“延边系”和“通化
内部控制的理论基础是指为内部控制体系的建构及其作用的为理论与舞弊动因理论。两种理论归根结底分析的都是人的动机，在此，人的动机决定人的行为，从而使内部控制走上历史的舞台。笔者主要以财务舞弊角度切入，关注如今上市公司的内部控制问题，故先对财务舞弊动因理论加以阐述。
财务舞弊动因理论的发展主要分为三个阶段：三角理论、冰山理论、ＧＯＮＥ理论。其中以１９９３年由Ｇ．Ｊａｃｋ＆Ｒ．Ｉｏｇｕａ提出的ＧＯＮＥ理ＧＯＮＥ理论认为，财务舞弊由四方面组成，分别为贪论最为全面。
、机会（ｏｐｐｏｒｔｕｎｉｔｙ）、需求（ｎｅｅｄ）、暴露（ｅｘｐｏｓｕｒｅ）。贪婪即婪（ｇｒｅｅｄ）为低下的道德水平，人们主观的思想价值观、外界客观的环境都会对其产生影响。机会即是形成舞弊的手段，其为舞弊的滋生提供了一个罪恶的温床，舞弊的机会无法消除，却可以采取恰当的方法将其限制在合理的范围之内，尽量减少其发生的可能性及其所带来的负面影响。需求从人的心理层面出发分析舞弊产生的根本原因，如将需求的来源具体化，可以得到来自于财务和工作的双重压力。高额负债、应急需要、渴求利润等就成为了财务舞弊的源动力。暴露从披露和监管的角度着手，指舞弊行为被发现的可能性和被揭露后所受惩罚的性质和程度，舞弊的隐秘性以及监管的不足性将会助长了实施舞弊者的嚣张气焰。
综合分析发现，机会（０）和暴露（Ｅ）使内部控制成为必要，内控虽不能将二者消灭于无形，却能在一定程度上加大实施财务舞
弊的难度，贪婪（Ｇ）与需求（Ｎ）从人的心理出发，也是作为导致舞弊的关键因素。笔者认为，内部控制与财务舞弊恰恰呈现为互为因果的关系，财务舞弊催生了内部控制，而内部控制以各种控制活动通过各种实务反作用于财务舞弊。而如今的资本市场，从昔日的“流程再造、虚创利润”银广夏，到本文所述涉嫌财务舞弊的紫鑫药业，不难发现内部控制已然成为了抑制财务舞弊，严防不实披露的制胜法宝。
二、案例分析———以紫鑫药业为例
在内部控制的５要素中，内部控制环境作为内部控制的基础，为企业实施有效的内部控制提供前提条件。良好的内部控制环境是成功内部控制的助推剂，与之相反，不良的内部环境使内部控制沦为“空中楼阁”，限制其实施的有效性。近年来财务舞弊事件的频繁发生，不能完全归咎于内部控制理论的不完善以及内部控制实施的不彻底，在追求日趋完善的内控制度时，殊不知完全本末倒置，详细的控制流程之上没有一个能够统驭全局的内部控制环境。
（一）案例简介吉林紫鑫药业股份有限公司（００２１１８）成立于１９８８年５月，是一家集科研、开发、生产、销售动植物种养殖的高科
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系”八家谜团一样的空壳公司进行公司内部的自买自卖现象也就不足为奇。
尽管如今的紫鑫药业只有一家，但是“紫鑫现象”却不止一个。如今我国企业治理结构不完善，很多上市公司将董事长和总经理二权合一。对此，我国有众多学者曾就二权合一与上市公司的业绩其中吴淑琨（２００２）的研究曾表明在控的相关性进行过实证研究。
制影响公司绩效的有关变量的情况下，二职合一与公司绩效负相白重恩等（２００５）也曾表示公司的ＣＥＯ同时兼任董事会的主席关。
将不利于提高公司的市场价值。从理论角度分析，二职合一一方面使得大量公司信息集中于管理层，从而导致信息对内及对外流动受阻，内外部的监督机制都无法发挥效用。另一方面，董事长作为代表董事会应维护股东利益，而经理层恰恰应为董事长实施制约与激励的对象，二职合一使得董事长的监督制约功能彻底失去效力，无法从一定高度俯视公司的内部控制制度，切实履行一个内部控制系统制定者与监督者的角色。
（三）内部监督机制极度薄弱主要表现为：
（１）紫鑫药业的独立董事没有发挥应有职能。紫鑫药业一直设有独立董事，其中不乏会计财务、法律、医药行业的高端人士。我国《公司法》对于独立董事除授予其普通董事的权利，明确规定独立董事还具有若干项特权，其中法律规定“重大关联交易（指上市公司拟于关联人达成的总额高于３００万元或高于上市公司最近经审计净资产值的５％的关联交易）应由独立董事认可后，提交董事会讨论”。紫鑫药业第一大客户平大生物制品有限责任公司２０１０年采购其７０６８．５８万元产品，占其全部营业收入的１１％，而平大生物实质上已被紫鑫控制，这足以构成重大关联交易，但紫鑫的独立董事并未就此发表独立意见。此外，紫鑫药业的前五大客户均与紫鑫药业存在密切关系，如此频繁的关联交易，且涉及金额重大，利润异常激升，独立董事均没有对公司的诸多决议提出意见，是专业水平不足以发现，抑或是独立董事根本没有履行其监督控股股东、保护中小投资者利益、提高企业信息透明度的职责？答案不言自明。而不只是在紫鑫药业，独立董事不独立自２００１年我国引进独立董事制度以来一直是困扰我国公司治理的主要问题，倘若独立董事不再“花瓶化”，将极大程度降低财务舞弊发生的可能性。
（２）公司内部监事会没有实施有效监督。相较于独立董事制度，监事会对公司的内部状况应更为了解，因此更着重于从公司内部对公司进行监督与管理。但紫鑫药业的监事会对于公司重大关联交易、虚构利润、８家壳公司等异常经营情况并没有展开相应调查，也没有对其公司内部的董事、高级管理人员违反法律行政法规等行为进行监督及提出罢免提议，监事会更多成为了附和董事会决议的空壳。此外，无法完全排除监事会与独立董事制度权责分配不够明确这一因素对此的影响，但这属于我国引入独立董事制度以后相关法律不够完善的固有缺陷，所以本文也就不再对此做进一步的涉及，但这也不能成为紫鑫药业没有实施有效监督的托辞。
（３）公司内部审计部门形同虚设。年报披露公司下设审计部门，由董事会设立并向董事会负责并报告，不受其他职能部门的影响。这恰恰也是紫鑫药业内部审计的固有缺陷，向董事会负责就无法对董事会实施一定的监督作用，一定程度上降低了内部审计的有效性。
（４）管理者职业道德缺失。管理者的理念与风格会极大程度地影响一个公司的整体氛围，而管理者本身自律性差、缺失职业道德是紫鑫药业所展现给外界的第一印象。董事长兼总经理的郭春生便是利用诸多关联交易炮制惊天利润的始作俑者，滥用其多种权利，而其自身则置身于诸多内部控制制度之外。由此出现管理当局凌驾，基于非法获利目的以虚假交易增强企业的财务状况。
三、上市公司内部控制环境的改善建议
尽管紫鑫药业事件仍处在调查当中，但自“银广夏事件”开始财务舞弊会计信息失真一直为众学者热议，在此笔者从紫鑫药业事件出发对内部控制环境的改善提出若干建议。
（一）完善法人治理结构
主要包括：一是分离董事会与管理
层，建立明晰的委托代理关系，从而构建基本的内部控制环境，为董事会成为内部控制的最高制定者以及监督者奠定基础。二是加强监事会的职责权限，对公司的异常经营状况要进行调查，监督董事会及高级管理层以更好的为公司股东服务。此外在公司章程中明确监事会与独立董事的交叉权限，尽量弥补法律未完善所带来的固有缺陷，避免因权利交叉而出现政策真空，关键事项无人问津。可以考虑例如监事会主要注重财务监管，而独立董事重要负责人事监管等措施，真正做到企业内部各司其职，互相制约。三是细化企业董事会、监事会、高级管理层的权责义务，将其与考核紧密结合，促使企业高管履行自身的经济义务。
（二）完善独立董事制度若使独立董事真正独立于企业，必须在以下方面有所改善：一是独立董事薪酬问题。将薪酬的发放权利与上市公司相脱离，国家通过政策统一对独立董事进行核准发放薪酬，避免独立董事“拿人钱财，与人消灾”而丧失独立性。二是界定独立董事责任。不仅对其义务进行定义，还应就其应履行义务所应承担的责任给予明确界定，促使独立董事真正起到监督之用。三如今独立董事多为业界名流，却往往无暇关注企是独立董事聘任。
业发展，为解决此项问题，可以在聘任时附加除参加会议外在企业工作时间的条件，在聘任时即消除“花瓶式”独立董事。
（三）加强内部审计内部审计机构的组织形式一般根据隶属
机构不同，可划分为隶属于董事会、经理层、监事会等不同组织形式。在董事会与经理层分离的情况下，企业可考虑建立同时隶属于经理层和董事会双重领导下的内部审计机构，这样对于董事会和经理层均可以实现有效的监督，互相制约，以此充分发挥内部审计的独立性。
四、结论
财务舞弊动因ＧＯＮＥ理论中的贪婪，需求因素属于人性范畴，但可通过机会和暴露两个因素着手构建有效的内部控制系统，而这基于有效的内部控制环境。无论是企业本身抑或是从监管角度出发，改善或重建内部控制环境都显得尤为重要，虽然无法做到完全消除财务舞弊，却无疑会减少其发生的可能性。
参考文献：
［１］刘思含：《基于公司治理的上市公司内部控制环境建设探讨》，《财会通讯（综合·中）》２０１０年第２期。
（编辑
杜昌）
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案例研究CaseStudy
从内部控制环境看上市公司财务舞弊
———以紫鑫药业为例
西南财经大学
一、内部控制理论基础———财务舞弊动因理论
张萌
技股份制企业，其主要经营范围为加工销售中成药，化学药制剂，自成立以来，一直业绩平平，但在２０１０年公司发布的年药材原料。
报中，公司以大量的人参交易披露惊人业绩，实现营业收入６．４亿，同比增长１５１％，净利润１．７３亿，同比增长１８４％。紫鑫亦凭借其惊人业绩为众多券商推荐，股价一路飙升，然而众人吹捧的股市传奇背其前５大应收账款的客户都是后却是惊人的关联交易，财务舞弊。紫鑫药业的关联企业，有的为其孙公司，有的其实质控制人正是紫鑫药业的董事长郭春生。另有８家类似壳公司上演自买自卖骗局，最终利益关系均指向紫鑫药业实际控制人郭春生。紫鑫药业在经笔者思考，紫鑫药业是否受质疑之后，一直亦处于停牌调查之中。“银广夏”？公司的内部诸多制约控制又如何允许公司会成为昔日
轻易炮制利润？追本质必应溯源头，深入挖掘，笔者发现内部控制环境不良构建是此起上市公司财务舞弊现象的罪魁祸首。
（二）内部控制环境因素分析主要包括：
基于公司治（１）不合理的股权结构导致公司治理结构不完善。理层面观察紫鑫药业的内部控制环境，即站在投资者视角看企业的内部控制，不难发现其内部控制环境存在问题。紫鑫药业的前两大股东分别为拥有４９．０２％的敦化市康平投资有限公司以及拥有６．０４％的自然人股东仲维光。其中敦化市康平投资公司的三大股东均与紫鑫药业的董事长郭春生有着特殊的亲戚关系。不难发现，郭春生才是紫鑫药业的实际控制人，掌控着紫鑫药业的发展命脉。尽管拥有第二大股东，但据推测其亦与郭春生有着间接关系，所以“一股独大”，严重缺乏股东之间的利益制约。小股紫鑫药业实则是
东在决定公司事项上因不具有实质的决策权，故”用脚投票“现象在紫鑫药业内部并非没有不存在的可能。
公司的股权结构往往会影响公司的治理结构，一股独大所带来的影响会以大股东控制管理层的形式将此负面影响进一步扩大化。我国《公司法》规定，董事由股东大会选举产生，股东大会的一般决议必须经出席会议的股东所持表决权过半数决定，特殊决议必须经出席会议的股东所持表决权的２／３以上通过。从本质上说，公司是股东的公司，但在一股独大的情况下就会完全沦为大股东的公司，在此背景下，再完善的外部治理机制在不合理的股权结构下都会显得苍白无力，这些企业的软肋都会无形中给财务舞弊创造了许多可乘之机，而紫鑫药业也不例外。
（２）内部人控制明显。内部人控制问题简言之即为公司受内部人（管理层）的控制，而股东的权利无形中被架空。而紫鑫药业的情
况较为特殊，董事长郭春生不仅是紫鑫的实际控制人，而且兼任总经理一职，集控制权、执行权及监督权于一身，那么对公司高层管理人员的管理和控制更是无从谈起，甚至为其与管理层共同进行财务舞弊创造了方便条件。因此出现令人惊奇的“延边系”和“通化
内部控制的理论基础是指为内部控制体系的建构及其作用的为理论与舞弊动因理论。两种理论归根结底分析的都是人的动机，在此，人的动机决定人的行为，从而使内部控制走上历史的舞台。笔者主要以财务舞弊角度切入，关注如今上市公司的内部控制问题，故先对财务舞弊动因理论加以阐述。
财务舞弊动因理论的发展主要分为三个阶段：三角理论、冰山理论、ＧＯＮＥ理论。其中以１９９３年由Ｇ．Ｊａｃｋ＆Ｒ．Ｉｏｇｕａ提出的ＧＯＮＥ理ＧＯＮＥ理论认为，财务舞弊由四方面组成，分别为贪论最为全面。
、机会（ｏｐｐｏｒｔｕｎｉｔｙ）、需求（ｎｅｅｄ）、暴露（ｅｘｐｏｓｕｒｅ）。贪婪即婪（ｇｒｅｅｄ）为低下的道德水平，人们主观的思想价值观、外界客观的环境都会对其产生影响。机会即是形成舞弊的手段，其为舞弊的滋生提供了一个罪恶的温床，舞弊的机会无法消除，却可以采取恰当的方法将其限制在合理的范围之内，尽量减少其发生的可能性及其所带来的负面影响。需求从人的心理层面出发分析舞弊产生的根本原因，如将需求的来源具体化，可以得到来自于财务和工作的双重压力。高额负债、应急需要、渴求利润等就成为了财务舞弊的源动力。暴露从披露和监管的角度着手，指舞弊行为被发现的可能性和被揭露后所受惩罚的性质和程度，舞弊的隐秘性以及监管的不足性将会助长了实施舞弊者的嚣张气焰。
综合分析发现，机会（０）和暴露（Ｅ）使内部控制成为必要，内控虽不能将二者消灭于无形，却能在一定程度上加大实施财务舞
弊的难度，贪婪（Ｇ）与需求（Ｎ）从人的心理出发，也是作为导致舞弊的关键因素。笔者认为，内部控制与财务舞弊恰恰呈现为互为因果的关系，财务舞弊催生了内部控制，而内部控制以各种控制活动通过各种实务反作用于财务舞弊。而如今的资本市场，从昔日的“流程再造、虚创利润”银广夏，到本文所述涉嫌财务舞弊的紫鑫药业，不难发现内部控制已然成为了抑制财务舞弊，严防不实披露的制胜法宝。
二、案例分析———以紫鑫药业为例
在内部控制的５要素中，内部控制环境作为内部控制的基础，为企业实施有效的内部控制提供前提条件。良好的内部控制环境是成功内部控制的助推剂，与之相反，不良的内部环境使内部控制沦为“空中楼阁”，限制其实施的有效性。近年来财务舞弊事件的频繁发生，不能完全归咎于内部控制理论的不完善以及内部控制实施的不彻底，在追求日趋完善的内控制度时，殊不知完全本末倒置，详细的控制流程之上没有一个能够统驭全局的内部控制环境。
（一）案例简介吉林紫鑫药业股份有限公司（００２１１８）成立于１９８８年５月，是一家集科研、开发、生产、销售动植物种养殖的高科
９０
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系”八家谜团一样的空壳公司进行公司内部的自买自卖现象也就不足为奇。
尽管如今的紫鑫药业只有一家，但是“紫鑫现象”却不止一个。如今我国企业治理结构不完善，很多上市公司将董事长和总经理二权合一。对此，我国有众多学者曾就二权合一与上市公司的业绩其中吴淑琨（２００２）的研究曾表明在控的相关性进行过实证研究。
制影响公司绩效的有关变量的情况下，二职合一与公司绩效负相白重恩等（２００５）也曾表示公司的ＣＥＯ同时兼任董事会的主席关。
将不利于提高公司的市场价值。从理论角度分析，二职合一一方面使得大量公司信息集中于管理层，从而导致信息对内及对外流动受阻，内外部的监督机制都无法发挥效用。另一方面，董事长作为代表董事会应维护股东利益，而经理层恰恰应为董事长实施制约与激励的对象，二职合一使得董事长的监督制约功能彻底失去效力，无法从一定高度俯视公司的内部控制制度，切实履行一个内部控制系统制定者与监督者的角色。
（三）内部监督机制极度薄弱主要表现为：
（１）紫鑫药业的独立董事没有发挥应有职能。紫鑫药业一直设有独立董事，其中不乏会计财务、法律、医药行业的高端人士。我国《公司法》对于独立董事除授予其普通董事的权利，明确规定独立董事还具有若干项特权，其中法律规定“重大关联交易（指上市公司拟于关联人达成的总额高于３００万元或高于上市公司最近经审计净资产值的５％的关联交易）应由独立董事认可后，提交董事会讨论”。紫鑫药业第一大客户平大生物制品有限责任公司２０１０年采购其７０６８．５８万元产品，占其全部营业收入的１１％，而平大生物实质上已被紫鑫控制，这足以构成重大关联交易，但紫鑫的独立董事并未就此发表独立意见。此外，紫鑫药业的前五大客户均与紫鑫药业存在密切关系，如此频繁的关联交易，且涉及金额重大，利润异常激升，独立董事均没有对公司的诸多决议提出意见，是专业水平不足以发现，抑或是独立董事根本没有履行其监督控股股东、保护中小投资者利益、提高企业信息透明度的职责？答案不言自明。而不只是在紫鑫药业，独立董事不独立自２００１年我国引进独立董事制度以来一直是困扰我国公司治理的主要问题，倘若独立董事不再“花瓶化”，将极大程度降低财务舞弊发生的可能性。
（２）公司内部监事会没有实施有效监督。相较于独立董事制度，监事会对公司的内部状况应更为了解，因此更着重于从公司内部对公司进行监督与管理。但紫鑫药业的监事会对于公司重大关联交易、虚构利润、８家壳公司等异常经营情况并没有展开相应调查，也没有对其公司内部的董事、高级管理人员违反法律行政法规等行为进行监督及提出罢免提议，监事会更多成为了附和董事会决议的空壳。此外，无法完全排除监事会与独立董事制度权责分配不够明确这一因素对此的影响，但这属于我国引入独立董事制度以后相关法律不够完善的固有缺陷，所以本文也就不再对此做进一步的涉及，但这也不能成为紫鑫药业没有实施有效监督的托辞。
（３）公司内部审计部门形同虚设。年报披露公司下设审计部门，由董事会设立并向董事会负责并报告，不受其他职能部门的影响。这恰恰也是紫鑫药业内部审计的固有缺陷，向董事会负责就无法对董事会实施一定的监督作用，一定程度上降低了内部审计的有效性。
（４）管理者职业道德缺失。管理者的理念与风格会极大程度地影响一个公司的整体氛围，而管理者本身自律性差、缺失职业道德是紫鑫药业所展现给外界的第一印象。董事长兼总经理的郭春生便是利用诸多关联交易炮制惊天利润的始作俑者，滥用其多种权利，而其自身则置身于诸多内部控制制度之外。由此出现管理当局凌驾，基于非法获利目的以虚假交易增强企业的财务状况。
三、上市公司内部控制环境的改善建议
尽管紫鑫药业事件仍处在调查当中，但自“银广夏事件”开始财务舞弊会计信息失真一直为众学者热议，在此笔者从紫鑫药业事件出发对内部控制环境的改善提出若干建议。
（一）完善法人治理结构
主要包括：一是分离董事会与管理
层，建立明晰的委托代理关系，从而构建基本的内部控制环境，为董事会成为内部控制的最高制定者以及监督者奠定基础。二是加强监事会的职责权限，对公司的异常经营状况要进行调查，监督董事会及高级管理层以更好的为公司股东服务。此外在公司章程中明确监事会与独立董事的交叉权限，尽量弥补法律未完善所带来的固有缺陷，避免因权利交叉而出现政策真空，关键事项无人问津。可以考虑例如监事会主要注重财务监管，而独立董事重要负责人事监管等措施，真正做到企业内部各司其职，互相制约。三是细化企业董事会、监事会、高级管理层的权责义务，将其与考核紧密结合，促使企业高管履行自身的经济义务。
（二）完善独立董事制度若使独立董事真正独立于企业，必须在以下方面有所改善：一是独立董事薪酬问题。将薪酬的发放权利与上市公司相脱离，国家通过政策统一对独立董事进行核准发放薪酬，避免独立董事“拿人钱财，与人消灾”而丧失独立性。二是界定独立董事责任。不仅对其义务进行定义，还应就其应履行义务所应承担的责任给予明确界定，促使独立董事真正起到监督之用。三如今独立董事多为业界名流，却往往无暇关注企是独立董事聘任。
业发展，为解决此项问题，可以在聘任时附加除参加会议外在企业工作时间的条件，在聘任时即消除“花瓶式”独立董事。
（三）加强内部审计内部审计机构的组织形式一般根据隶属
机构不同，可划分为隶属于董事会、经理层、监事会等不同组织形式。在董事会与经理层分离的情况下，企业可考虑建立同时隶属于经理层和董事会双重领导下的内部审计机构，这样对于董事会和经理层均可以实现有效的监督，互相制约，以此充分发挥内部审计的独立性。
四、结论
财务舞弊动因ＧＯＮＥ理论中的贪婪，需求因素属于人性范畴，但可通过机会和暴露两个因素着手构建有效的内部控制系统，而这基于有效的内部控制环境。无论是企业本身抑或是从监管角度出发，改善或重建内部控制环境都显得尤为重要，虽然无法做到完全消除财务舞弊，却无疑会减少其发生的可能性。
参考文献：
［１］刘思含：《基于公司治理的上市公司内部控制环境建设探讨》，《财会通讯（综合·中）》２０１０年第２期。
（编辑
杜昌）
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