作者：张宁
中国审计 2014年09期
资金体外循环、账外经营是较为常见的偷税手法。企业通过设置“账外账”，购进不计库存，销售不计收入，进、销全部使用现金交易，整个购销、结算行为均不在正常核算的财务账面进行反映，隐蔽性较强，因此审计在企业正常的财务和业务资料中很难发现问题。
从近年来审计发现的情况看，采取账外经营方式偷逃增值税款的企业一般具备以下特点。
企业现金交易频繁。由于现金交易无法通过银行账户进行追溯，隐蔽性高，因此各类现金收入成为企业“账外账”的主要来源，尤其是直接面对消费者的医药零售、建材、酒类、煤炭经销等行业，此类现象更为突出。如批发企业利用个人账户，收取加盟商的货款；商贸企业收到的各类返利收入；大型超市、商场等开设“店中店”和出租柜台的收入等。
账外资金往往存储在公司主要负责人的个人账户中。为保证账外经营业务的隐蔽性，企业一般不会将账外资金存储于以公司名义开设的银行账户中，往往通过企业老板以及主要财务、业务人员的个人银行账户进行管理。
账外经营的业务收支全部体外循环，与正常经营的业务核算相对独立，并通过正常财务账和“账外账”分别记录。在目前财务管理信息化比较普及的情况下，企业的两套账一般使用相同的财务软件进行核算，并通过设置不同的账套进行管理。
根据以上特点，审计人员通过总体分析、突击检查、内部对比、外部核实等步骤和方法，可以在较短时间内查出企业账外经营、偷逃增值税款的问题。
（一）总体分析，测算、对比税收负担率
税收负担率是纳税人所负担税款占其全部收入的比率，是衡量纳税人在一定时期内实际税收负担的重要指标。利用申报纳税资料和财务资料，测算企业历年的增值税税收负担率，可从总体上分析和判断其偷税的可能性。
一是观察该企业税收负担率的历史变化趋势，核实税收负担率是否保持相对平稳，是否存在某一段时间突然大幅下降的异常变化情况，关注企业生产、销售规模的扩张与纳税额的增长变动情况是否相匹配。二是通过税务机关税收征管信息系统的申报纳税数据，统计生产经营规模相近的同行业平均税收负担率，并将该企业的税收负担率与行业平均税收负担率进行对比，分析该企业的税收负担率是否与同类企业相近，是否存在明显低于行业平均水平的异常情况。
（二）突击检查，全方位调取相关涉税资料和数据
对于通过“账外账”隐匿销售收入偷逃税款的企业，必须采取突击检查的方式，在纳税人没有防备时一次性全面取得全部的财务和业务资料。
全面取得企业的财务资料。除企业正常的财务账簿、凭证等资料外，重点关注企业现金和银行账户情况，尤其是存储于财务部门的以个人名义开设的各类储蓄卡、银行卡及资金往来等资料，核实上述账户中的资金往来情况，检查企业是否在这些账户中核算账外收支情况。
全面取得企业的业务资料。在调取财务账簿凭证的同时，注意从采购、生产、销售、厂办等各部门调取与生产经营和纳税有关的资料，如购销合同、产品规格型号标准、生产报表、各类经济技术考核指标等。同时需要应用电子数据取证方法，调取企业采购、销售核算系统的电子数据和相关电子文档，从中发现问题线索。
全面掌握企业的真实库存情况。从仓库调取保管实物账、出入库调拨单等资料，并到生产车间进行核实，查找从原料投入到产出各环节的相关原始记录。
（三）对比核实，财务与业务资料相结合
核对生产部门的产出统计资料与仓库保管的出入库台账，检查生产部门的产品是否全部入库，是否存在直接从生产部门销售产品不记账的情况。将销售部门的销售台账、财务销售账和仓库保管的出入库台账进行三方核对，检查各项销售业务是否全部记入财务销售账，是否存在从仓库直接销售，既不体现销售收入，又不结转成本，体外循环的情况。核对销售部门的销售台账和供货合同，检查供货合同的实际履行情况，核实是否存在已履行的销售合同未在销售台账中反映，记入账外核算的情况。
（四）掌握流程，分析正常生产的投入产出比例
根据纳税人的行业特点，通过调阅相关资料和实地查看相结合的方法，摸清企业的生产和工艺流程，对企业内部的生产经营状况和投入产出情况进行分析。结合审阅企业的资产负债表、损益表，查阅生产成本、产成品和主营业务收入等明细账，对比分析各月生产成本、产品库存和销售收入等变化情况，从中查找异常情况和疑点。重点关注企业投入产出比例等生产指标，以单位产品耗用原材料、燃料、电力、工资、主要部件的数量和金额为检查的突破口，同时结合其他各种因素，测算纳税人合理产能及销售收入情况，并据此衡量其纳税申报的真实性。
（五）外部取证，延伸重要业务往来单位
延伸银行等金融机构，调查资金往来情况。在全面掌握企业银行账户及企业负责人、会计、出纳等相关人员银行卡、储蓄存款账户的基础上，应及时到相应银行等金融机构调阅有关资料凭证，调查企业资金流入流出情况，核实企业资金流量规模与纳税申报情况是否相符，是否存在将账外经营收入直接转入员工个人账户的问题，并同时核实资金收入和支出的金额以及对应的单位，从中发现隐匿采购和销售收入的线索。延伸购销客户，调查业务往来情况。一方面延伸调查原材料供应商，核实企业原材料采购入账的真实情况；另一方面延伸调查产品购货方，收集有关购销合同、发票、款项收付等资料，核实企业销售真实情况，包括发票开具、货款支付、货物提单及提取流程等内容，取得账外生产经营的外部关键证据。
作者介绍：张宁，审计署太原特派办
作者：张宁
中国审计 2014年09期
资金体外循环、账外经营是较为常见的偷税手法。企业通过设置“账外账”，购进不计库存，销售不计收入，进、销全部使用现金交易，整个购销、结算行为均不在正常核算的财务账面进行反映，隐蔽性较强，因此审计在企业正常的财务和业务资料中很难发现问题。
从近年来审计发现的情况看，采取账外经营方式偷逃增值税款的企业一般具备以下特点。
企业现金交易频繁。由于现金交易无法通过银行账户进行追溯，隐蔽性高，因此各类现金收入成为企业“账外账”的主要来源，尤其是直接面对消费者的医药零售、建材、酒类、煤炭经销等行业，此类现象更为突出。如批发企业利用个人账户，收取加盟商的货款；商贸企业收到的各类返利收入；大型超市、商场等开设“店中店”和出租柜台的收入等。
账外资金往往存储在公司主要负责人的个人账户中。为保证账外经营业务的隐蔽性，企业一般不会将账外资金存储于以公司名义开设的银行账户中，往往通过企业老板以及主要财务、业务人员的个人银行账户进行管理。
账外经营的业务收支全部体外循环，与正常经营的业务核算相对独立，并通过正常财务账和“账外账”分别记录。在目前财务管理信息化比较普及的情况下，企业的两套账一般使用相同的财务软件进行核算，并通过设置不同的账套进行管理。
根据以上特点，审计人员通过总体分析、突击检查、内部对比、外部核实等步骤和方法，可以在较短时间内查出企业账外经营、偷逃增值税款的问题。
（一）总体分析，测算、对比税收负担率
税收负担率是纳税人所负担税款占其全部收入的比率，是衡量纳税人在一定时期内实际税收负担的重要指标。利用申报纳税资料和财务资料，测算企业历年的增值税税收负担率，可从总体上分析和判断其偷税的可能性。
一是观察该企业税收负担率的历史变化趋势，核实税收负担率是否保持相对平稳，是否存在某一段时间突然大幅下降的异常变化情况，关注企业生产、销售规模的扩张与纳税额的增长变动情况是否相匹配。二是通过税务机关税收征管信息系统的申报纳税数据，统计生产经营规模相近的同行业平均税收负担率，并将该企业的税收负担率与行业平均税收负担率进行对比，分析该企业的税收负担率是否与同类企业相近，是否存在明显低于行业平均水平的异常情况。
（二）突击检查，全方位调取相关涉税资料和数据
对于通过“账外账”隐匿销售收入偷逃税款的企业，必须采取突击检查的方式，在纳税人没有防备时一次性全面取得全部的财务和业务资料。
全面取得企业的财务资料。除企业正常的财务账簿、凭证等资料外，重点关注企业现金和银行账户情况，尤其是存储于财务部门的以个人名义开设的各类储蓄卡、银行卡及资金往来等资料，核实上述账户中的资金往来情况，检查企业是否在这些账户中核算账外收支情况。
全面取得企业的业务资料。在调取财务账簿凭证的同时，注意从采购、生产、销售、厂办等各部门调取与生产经营和纳税有关的资料，如购销合同、产品规格型号标准、生产报表、各类经济技术考核指标等。同时需要应用电子数据取证方法，调取企业采购、销售核算系统的电子数据和相关电子文档，从中发现问题线索。
全面掌握企业的真实库存情况。从仓库调取保管实物账、出入库调拨单等资料，并到生产车间进行核实，查找从原料投入到产出各环节的相关原始记录。
（三）对比核实，财务与业务资料相结合
核对生产部门的产出统计资料与仓库保管的出入库台账，检查生产部门的产品是否全部入库，是否存在直接从生产部门销售产品不记账的情况。将销售部门的销售台账、财务销售账和仓库保管的出入库台账进行三方核对，检查各项销售业务是否全部记入财务销售账，是否存在从仓库直接销售，既不体现销售收入，又不结转成本，体外循环的情况。核对销售部门的销售台账和供货合同，检查供货合同的实际履行情况，核实是否存在已履行的销售合同未在销售台账中反映，记入账外核算的情况。
（四）掌握流程，分析正常生产的投入产出比例
根据纳税人的行业特点，通过调阅相关资料和实地查看相结合的方法，摸清企业的生产和工艺流程，对企业内部的生产经营状况和投入产出情况进行分析。结合审阅企业的资产负债表、损益表，查阅生产成本、产成品和主营业务收入等明细账，对比分析各月生产成本、产品库存和销售收入等变化情况，从中查找异常情况和疑点。重点关注企业投入产出比例等生产指标，以单位产品耗用原材料、燃料、电力、工资、主要部件的数量和金额为检查的突破口，同时结合其他各种因素，测算纳税人合理产能及销售收入情况，并据此衡量其纳税申报的真实性。
（五）外部取证，延伸重要业务往来单位
延伸银行等金融机构，调查资金往来情况。在全面掌握企业银行账户及企业负责人、会计、出纳等相关人员银行卡、储蓄存款账户的基础上，应及时到相应银行等金融机构调阅有关资料凭证，调查企业资金流入流出情况，核实企业资金流量规模与纳税申报情况是否相符，是否存在将账外经营收入直接转入员工个人账户的问题，并同时核实资金收入和支出的金额以及对应的单位，从中发现隐匿采购和销售收入的线索。延伸购销客户，调查业务往来情况。一方面延伸调查原材料供应商，核实企业原材料采购入账的真实情况；另一方面延伸调查产品购货方，收集有关购销合同、发票、款项收付等资料，核实企业销售真实情况，包括发票开具、货款支付、货物提单及提取流程等内容，取得账外生产经营的外部关键证据。
作者介绍：张宁，审计署太原特派办