Financial Industry
经营管理
浅析我国政府会计核算基础改革
罗志勤1, 万里鹏2
（1中国人民银行杭州中心支行, 浙江杭州310001; 2中国人民银行, 北京100800）
摘要：长期以来，我国政府会计一直以收付实现制为会计核算基础。近年来随着经济环境发生了巨大变化，政府的经济活动也日趋多样化和复杂化，收付实现制核算模式弊端逐渐显现，有待改进和完善。本文分析了我国政府会计核算基础的现状及存在的主要问题，借鉴其他国家会计核算基础的改革模式和经验，探索了适合我国实际的政府会计改革之路。
关键词：政府会计；核算基础；权责发生制；收付实现制中图分类号:F810.6文献标识码:A
文章编号:1005-0167(2011)11-0042-04
Abstract ：For a long time, China' s government accounting system has been grounded on the cash basis. However, along with tremendous changes in economy, our government' s economic activities are becoming increasingly diverse and complicated.Therefore,the drawbacks of traditional cash basis begin to be shown gradually and the improvement of accounting basis becomes a necessity. This article firstly analyses the current situation and main problems of our government accounting basis, then compares experiences of other countries' government accounting reform, and finally proposes a reasonable method for China' s government accounting reform which coincides with our situation.
Key words ：government accounting; accounting basis;accrual basis; cash basis
一、概述
长期以来，收付实现制一直是我国财政预算会计中主要的会计确认基础。20世纪80年代以来，在“新公共管理”运动的推动下，不少西方国家在政府财务报告中采用了权责发生制。伴随着世界范围内的公共财政管理改革，许多国家的政府会计记账基础都开始向权责发生制过渡。目前世界经济合作与开发组织一半以上的成员国在政府财务报告中采用了权责发生制。在国内，随着社会主义市场经济体制的完善，公共财政框架的构筑以及部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度等改革的不断深入，我国也要逐步建立起适应社会主义市场经济发展和公共
管理需要的政府会计模式。其中一项重要的内容就是改革完善现有的会计核算基础，循序渐进地引入权责发生制。
二、公共部门当前通用的会计核算基础
按照会计要素确认的时间基础，当前通用的会计核算基础分为权责发生制和收付实现制。
（一）收付实现制
收付实现制又称现金制，这是最古老的会计基础，它直接以款项的收付为标准确认收入和支出。收付实现制会计核算是最简化的。修正的收付实现制是指原则上采用收付实现制，对某些特定业务则偏向于采用权责发生制。如对某些有明确期间的应收款项和应付
作者简介：罗志勤，供职于中国人民银行杭州中心支行会计财务处；
万里鹏，供职于中国人民银行会计财务司。
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货币银行
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3. 全面反映政府债务
随着经济的发展，政府规模不断扩大，财政收支矛盾日益突显，赤字和公债规模急剧扩张这是各国政府所面临的共同问题。虽然我国目前的国债规模仍低于国际警戒线，但中央和地方政府的财政风险已不容忽视。权责发生制可以提供收入支出方面更全面、准确的信息，能够对政府的资产、负债进行全面地反映，还可以使管理者清楚地了解财政成本及其变化，并将揭示社会保险、雇员养老金等政府长期支付形成的负债，避免了隐性负债藏而不露等问题。
收付实现制会计的优缺点
款项按权责发生制加以确认。
优点
缺点
●容易被使用者理解现金流量的交易的影响
●可以与传统的收付实现制●不能满足对资产和负债的信息要求，无法了
预算拨款进行符合性比较●简单易行，便于编制报告，并使报告及时、可靠、可比●需要的会计技术较少，因此成本较低
解政府持有的资产的消耗、实物交易和欠款情况的影响
●只关注现金流量，忽视其他可能影响政府当前和以后提供产品和服务的能力的资源流动(如累积借款和其他负债)
●受托责任局限于现金的使用，忽视了政府管理资产和负债的受托责任
●范围狭窄，不能很好显示导致非本报告期内
（二）权责发生制
权责发生制又称应计制，是指在判定收入和支出上，以会计主体的权利和责任实际发生与否为确认标准，而不考虑款项是否已收付。修正的权责发生制是一种收付实现制与权责发生制的混合物或者改进基础，是指原则上采用权责发生制，对某些特定业务则偏向于采用收付实现制。在收入上采用谨慎原则，而在支出上采用收付实现制基础加上契约责任基础。这样可以较好地避免高估收入或少算当期支出所造成的虚假结余问题。
由此可见，收付实现制和权责发生制仅是确认时间基础的两个极端，而修正的收付实现制和修正的权责发生制则是混合会计确认基础，收付实现制与权责发生制的融合将成为未来会计确认基础的发展趋势。
（三）权责发生制在政府会计核算中的实用性当政府财务工作的重心转到了效率和效益目标上时，权责发生制的优点就越来越明显。因为它在反映现金信息，说明财政政策短期效果的同时，还会确认现金以外的其他财务资源流动。这样其代表了政府提供服务的全部成本，有助于从更广泛的角度评价政府活动的成效。权责发生制会计系统的优点主要体现在以下几个方面：
三、各国政府会计核算基础改革主要模式
20世纪80年代起的财政预算管理体制改革和全
球化的“新公共管理”改革浪潮，由新西兰率先推动，在澳大利亚、英国、加拿大和美国等成员国掀起了一场政府会计改革的浪潮。这场改革浪潮的核心内容是将政府会计核算制度由收付实现制改为权责发生制，如今改革已见成效，其实施模式也波及到了其他一些欧盟国家甚至不发达国家。综观各国的改革实践，归纳起来，主要有三种方式：
以新西兰、澳大利亚和英国为代表的“一步到位”式。政府会计基础由收付实现制直接改为权责发生制。这些国家对政府的活动采用了与企业相同的核算方法，在政府部门管理中实行成本、固定资产折旧等一系列会计核算方法，同时，政府的预算编制、财政报告也采用权责发生制方式记录、编报。
以加拿大为代表的“分步到位”式。部门会计和预算管理采用权责发生制，政府预算编制、财务报告采用“收付实现制”的模式。这些国家政府会计基础的改革沿着“收付实现制———修正的收付实现制———修正的权责发生制———权责发生制”的轨道运行，一步步实施改革。
以美国为代表的“逐步扩展”式。政府财务报告、部门管理采用权责发生制，预算编制采用收付实现制的模式。根据实际情况先对部分收支、资产、负债科目实行权责发生制，然后再逐步扩展到其他的政府会计科目。在这种模式下，政府财政报告虽然采用权责发生制，但报告所反映的政府控制、运用资源等内容，建立在完整的统计、分析系统上，并不完全通过预算编制取得，部门管理上引进企业的管理模式。而预算编制采用收付实现制，以反映本财政年度内资金来源及政府运用资金的情况。
国外改革的经验表明，许多政府会计已实行权责发生制的国家，没有一个国家完全抛弃收付实现制，在实际应用上，没有一个国家采用的是纯粹的某一种会计基础，而是以某一种会计基础为主，应用其他会计基础进行某些修正。
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1. 能够促进公共资源的优化配置
权责发生制不仅反映当期的财政结果，而且能体现当期决策的长期结果，更强调资产负债表而不是利润表。因此，权责发生制的引入能够促进对公共资源的有效进行使用和监督，以实现优化资源配置。
2. 能有效地控制财政支出
权责发生制是从政府部门的产出，即提供的公共产品及公共服务的规模及质量上确定拨款。根据现金制所提供信息进行管理控制的结点是时间。这样做使得管理者为了确保预算任务的完成而对业务的时间安排加以操纵。进入应计制系统后，将责任和义务的发生作为确认的基准，管理者不再具有影响时间的能力，使管理者(即财政资金使用者) 从根本上关心资金使用的效率。所以说，应计制的实施有利于引进效果更佳的财政控制系统。
四、对我国政府会计改革的思考
为了推进我国政府会计制度的管理与改革，相关部门作了积极的探索，并已取得一定成效。财政部在
报表附注或附表的内容，从而建立一套全新、统一的预算会计信息系统，以便更好地发挥预算会计在监控预算执行方面的作用。具体来说，对于政府的大部分资产和负债仍采用收付实现制基础，对其的完善和补充可通过设置备查账等形式来进行记录和反映；而对某些特定业务则采用权责发生制基础，主要对直接显性负债、延长期内的应收、付款等按权责发生制核算，对这种报告期内已发生，但预计以后期间才会实际收付的交易和事项，在报告期内就确认支出或收入。具体包括应收财政拨入经费、应付转移款、应付借款、利息费用等。做法有：（1）“应付转移款”、“应付账款”科目中核算当年预算已安排且已发生但未支付的款项，并转列支出，以后年度发生货币资金付出时直接冲抵应付科目，不再报列支出；（2）对于当年预算拨款的应拨未拨部分，借记“应收财政拨入经费”科目，贷方报列经费收入，待实际收到货币资金时冲抵应收科目，不再列收入；（3）根据约定的利率和借款期限，分年按月提取利息费用，提取利息费用时报列支出，并转到负债项下做暂存或应付款处理；待支付利息时作冲减暂存或应付款。修正的收付实现制将隐性负债按权责发生制基础纳入核算范围，使隐性债务显性化，增加财务的核算的透明度，这样既能弥补现今收付实现制预算会计对当前财政相关改革的不适应性，又有利于为后续改革打下基础。
2001年12月19日印发的《财政总预算会计制度暂行补充规定》（财库〔2001〕63号）中明确规定“财政总预算
会计核算以收付实现制为主，但中央财政总预算会计的个别事项可以采用权责发生制。”该补充规定标志着我国已经开始关注政府财务信息的全面性和准确性，并且运用权责发生制正确反映年终结余项目。为配合财政国库管理制度改革，财政部于2004年12月30日印发了《财政国库管理制度改革单位年终结余资金账务处理暂行规定》（财库〔2004〕190号），规定财政预算单位在账务处理上应在年终将财政预算指标数与直接支付数及额度使用数之间的差额（即收付实现制下的“结余”）转入新设科目“财政应返还额度”借方，同时将其记入贷方“拨入经费”或者“财政补助收入”科目，这实际上是一种局部使用的权责发生制，是分步推行权责发生制改革模式的体现，在随后的财政国库集中收付制度改革中都使用了这种账务处理方式。
（一）相关改革的准备和现代网络技术的发展为会计核算基础改革奠定了基础
我国公共财政改革力度不断加大，部门预算、政府采购、国库集中收付、国有资产管理等改革的推出，为政府会计核算基础的改革做了较充分的准备，创造了必要的条件。尤其是现代网络技术的高度发展推进国库集中收付管理改革工作不断深入，各级国库部门充当了预算单位的“出纳员”，同时又充当了财政部门的资金“监管员”，实现了预算部门资金支付的事前监管，实时、有效、详细地记录和监管每一笔财政资金的流向和金额，有效地克服了权责发生制无法准确提供现金流情况的缺点，使得政府便于从宏观上控制预算，同时又全面地反映了政府的资产、负债等财务状况，从而能够更加合理安排政府预算，提高政府财务管理绩效水平及全面有效地反映政府受托责任的履行情况，这些都为权责发生制改革打下了较坚实的基础。
（二）我国政府会计核算基础改革的设想
通过对世界各国改革模式的了解，考虑到目前我国正处于发展转型时期，还没有统一的预算会计准则的特殊情况，笔者认为我国进行会计核算基础的改革应采用“分步到位”的渐进式方式。
2. 中期目标：采用修正的权责发生制会计基础
即原则上采用权责发生制，但对某些特殊业务则采用收付实现制。这些特殊业务是指一些特殊的资产和负债，例如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等采用收付实现制基础，预算仍然采用收付实现制，即预算文件中按收付实现制基础编制现金流量表，这样有利于信息处理的简化和预算制度的稳定；这一阶段改革的中心问题是如何实现由预算会计向政府会计的转变，初步建立起我国的政府会计和财务报告体系。在这一阶段，应当精心挑选一些相对容易确认和计量的财务报表项目由政府会计系统进行核算。修正权责发生制在修正收付实现制的基础上包括：预收/付账款、计提租金、资产折旧、坏账准备、或有负债确认披露等。做法有：（1）在政府收支核算中全面采用权责发生制，对于暂收暂付性质的款项在货币资金收付期间作预收/付处理，借出债务时，做应收或暂存款项处理；收回时，作冲减应收或暂付款项处理，对债券或借款回收的不确定性较大，有必要对按借出资金额度的一定比例建立坏账准备金，分期分摊债务风险和坏账损失。（2）固定资产的权责发生制核算，除以上提到的特殊的固定资产以外，对其他固定资产每年分期计提折旧额，对固定资产大修费用支出采用待摊或预提的（转第56页）
1. 近期目标：采用修正的收付实现制会计基础
从近期来看，我国政府会计核算基础改革应根据公共财政政策的要求，针对预算会计存在的缺陷，进一步完善预算会计制度，引入修正的收付实现制会计基础，以反映政府机构的某些流动性项目，并丰富和完善会计
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提升支农层次，促进农业产业化和现代化。
第三，发展和创新农村金融产品。为了更好地配置农村金融资源，提高金融支农效率，改变农村地区金融产品少、金融服务方式单一、金融服务质量和效率不适应农村经济社会发展和农民多元化金融服务需求的矛盾。一是创新贷款担保方式，扩大贷款可用于担保的财产范围，建立健全担保财产的评估、管理、处置机制，发展适合地方实际的多层次金融工具。二是改进和完善农村金融服务方式，提高涉农金融服务质量和效率。进一步加大农村金融产品营销力度，扩大对农村贫困地区的金融服务覆盖面。
第四，加快构建适度竞争的农村金融体系的进程，提高农村金融服务水平和效率。本着稳定和有利于支持新农村建设融资的原则，一是要完善多样化的农村金融市场体系，在有效监管的前提下，让农村信用社、小额信贷机构、民间金融组织和各种商业银行平等竞争; 二要降低农村金融准入的门槛，对整个金融行业进行市场化，在有效监管前提下，引导民间金融组织合法化，培育市场化的金融行业规范; 三是完善农村金融市场的退出机制，对经营不善、严重违法的金融机构，通过有效、安全的途径退出农村金融市场，增强农村金融市场的活力。
参考文献：
（接第44页）办法进行处理。（3）对符合条件的或有负债进行确认和计量，并对一些未达到确认标准的或有负债在报表附注中予以披露，使或有负债信息在政府财务报告中得以真实、充分、完整的反映。
权责发生制会计基础的实施，将会在很大程度上改变会计结果，以现金基础为主的预算表面平衡将会被放弃，取而代之的是那些预估的、尚未发生的债务，例如政府未拨付的转移支付款、未退库的税收、未弥补的企业亏损补贴等。这就是说，现金基础下的表面平衡可能被实际赤字所打破。随之而来的是，预算赤字加大而产生一定的信用风险甚至是政治风险。因此在我国的法制尚有待完善，企业或个人拖欠国家税款的现象较为普遍的情况下，预算会计基础的改革可以分别按照两种会计基础报告政府会计结果，先小规模、小范围试点，然后再逐步扩大和推广。
3. 远期目标：从修正的权责发生制向完全的权责发
生制过渡
这一阶段改革的重心在于进一步拓展政府会计与财务报告系统，建立科学合理的政府财务报告规范和高效的政府财务信息披露机制，为预算管理系统转向完全的权责发生制会计核算基础创造便利条件。
（三）优化政府会计环境，促进政府会计基础改革政府会计基础改革并不是一个孤立的过程，需要各方的配合，改革才能顺利进行。首先，需要进行深入的理论研究，在确定会计环境的变化对改革的程度和层次的需求基础上，确立政府会计概念建立政府会计理论体系，并制定出一套结构科学、内容完整的适合我国国情的政府会计准则。其次，需要有一个完整的部门组织结构、清晰的行为责任划分和全面的财务管理制度以规范新基础下的管理流程。再次，需要创造一个健全的法制环境，以确保权责发生制改革的顺利进行。上述法律环境不仅包括系统的行政、合同、预算、投资等法规，而且包括完整的部门组织、行为责任、财务管理的法规。
参考文献：
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责任编辑：林庆堂
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浅析我国政府会计核算基础改革
罗志勤1, 万里鹏2
（1中国人民银行杭州中心支行, 浙江杭州310001; 2中国人民银行, 北京100800）
摘要：长期以来，我国政府会计一直以收付实现制为会计核算基础。近年来随着经济环境发生了巨大变化，政府的经济活动也日趋多样化和复杂化，收付实现制核算模式弊端逐渐显现，有待改进和完善。本文分析了我国政府会计核算基础的现状及存在的主要问题，借鉴其他国家会计核算基础的改革模式和经验，探索了适合我国实际的政府会计改革之路。
关键词：政府会计；核算基础；权责发生制；收付实现制中图分类号:F810.6文献标识码:A
文章编号:1005-0167(2011)11-0042-04
Abstract ：For a long time, China' s government accounting system has been grounded on the cash basis. However, along with tremendous changes in economy, our government' s economic activities are becoming increasingly diverse and complicated.Therefore,the drawbacks of traditional cash basis begin to be shown gradually and the improvement of accounting basis becomes a necessity. This article firstly analyses the current situation and main problems of our government accounting basis, then compares experiences of other countries' government accounting reform, and finally proposes a reasonable method for China' s government accounting reform which coincides with our situation.
Key words ：government accounting; accounting basis;accrual basis; cash basis
一、概述
长期以来，收付实现制一直是我国财政预算会计中主要的会计确认基础。20世纪80年代以来，在“新公共管理”运动的推动下，不少西方国家在政府财务报告中采用了权责发生制。伴随着世界范围内的公共财政管理改革，许多国家的政府会计记账基础都开始向权责发生制过渡。目前世界经济合作与开发组织一半以上的成员国在政府财务报告中采用了权责发生制。在国内，随着社会主义市场经济体制的完善，公共财政框架的构筑以及部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度等改革的不断深入，我国也要逐步建立起适应社会主义市场经济发展和公共
管理需要的政府会计模式。其中一项重要的内容就是改革完善现有的会计核算基础，循序渐进地引入权责发生制。
二、公共部门当前通用的会计核算基础
按照会计要素确认的时间基础，当前通用的会计核算基础分为权责发生制和收付实现制。
（一）收付实现制
收付实现制又称现金制，这是最古老的会计基础，它直接以款项的收付为标准确认收入和支出。收付实现制会计核算是最简化的。修正的收付实现制是指原则上采用收付实现制，对某些特定业务则偏向于采用权责发生制。如对某些有明确期间的应收款项和应付
作者简介：罗志勤，供职于中国人民银行杭州中心支行会计财务处；
万里鹏，供职于中国人民银行会计财务司。
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货币银行
Financial Industry
3. 全面反映政府债务
随着经济的发展，政府规模不断扩大，财政收支矛盾日益突显，赤字和公债规模急剧扩张这是各国政府所面临的共同问题。虽然我国目前的国债规模仍低于国际警戒线，但中央和地方政府的财政风险已不容忽视。权责发生制可以提供收入支出方面更全面、准确的信息，能够对政府的资产、负债进行全面地反映，还可以使管理者清楚地了解财政成本及其变化，并将揭示社会保险、雇员养老金等政府长期支付形成的负债，避免了隐性负债藏而不露等问题。
收付实现制会计的优缺点
款项按权责发生制加以确认。
优点
缺点
●容易被使用者理解现金流量的交易的影响
●可以与传统的收付实现制●不能满足对资产和负债的信息要求，无法了
预算拨款进行符合性比较●简单易行，便于编制报告，并使报告及时、可靠、可比●需要的会计技术较少，因此成本较低
解政府持有的资产的消耗、实物交易和欠款情况的影响
●只关注现金流量，忽视其他可能影响政府当前和以后提供产品和服务的能力的资源流动(如累积借款和其他负债)
●受托责任局限于现金的使用，忽视了政府管理资产和负债的受托责任
●范围狭窄，不能很好显示导致非本报告期内
（二）权责发生制
权责发生制又称应计制，是指在判定收入和支出上，以会计主体的权利和责任实际发生与否为确认标准，而不考虑款项是否已收付。修正的权责发生制是一种收付实现制与权责发生制的混合物或者改进基础，是指原则上采用权责发生制，对某些特定业务则偏向于采用收付实现制。在收入上采用谨慎原则，而在支出上采用收付实现制基础加上契约责任基础。这样可以较好地避免高估收入或少算当期支出所造成的虚假结余问题。
由此可见，收付实现制和权责发生制仅是确认时间基础的两个极端，而修正的收付实现制和修正的权责发生制则是混合会计确认基础，收付实现制与权责发生制的融合将成为未来会计确认基础的发展趋势。
（三）权责发生制在政府会计核算中的实用性当政府财务工作的重心转到了效率和效益目标上时，权责发生制的优点就越来越明显。因为它在反映现金信息，说明财政政策短期效果的同时，还会确认现金以外的其他财务资源流动。这样其代表了政府提供服务的全部成本，有助于从更广泛的角度评价政府活动的成效。权责发生制会计系统的优点主要体现在以下几个方面：
三、各国政府会计核算基础改革主要模式
20世纪80年代起的财政预算管理体制改革和全
球化的“新公共管理”改革浪潮，由新西兰率先推动，在澳大利亚、英国、加拿大和美国等成员国掀起了一场政府会计改革的浪潮。这场改革浪潮的核心内容是将政府会计核算制度由收付实现制改为权责发生制，如今改革已见成效，其实施模式也波及到了其他一些欧盟国家甚至不发达国家。综观各国的改革实践，归纳起来，主要有三种方式：
以新西兰、澳大利亚和英国为代表的“一步到位”式。政府会计基础由收付实现制直接改为权责发生制。这些国家对政府的活动采用了与企业相同的核算方法，在政府部门管理中实行成本、固定资产折旧等一系列会计核算方法，同时，政府的预算编制、财政报告也采用权责发生制方式记录、编报。
以加拿大为代表的“分步到位”式。部门会计和预算管理采用权责发生制，政府预算编制、财务报告采用“收付实现制”的模式。这些国家政府会计基础的改革沿着“收付实现制———修正的收付实现制———修正的权责发生制———权责发生制”的轨道运行，一步步实施改革。
以美国为代表的“逐步扩展”式。政府财务报告、部门管理采用权责发生制，预算编制采用收付实现制的模式。根据实际情况先对部分收支、资产、负债科目实行权责发生制，然后再逐步扩展到其他的政府会计科目。在这种模式下，政府财政报告虽然采用权责发生制，但报告所反映的政府控制、运用资源等内容，建立在完整的统计、分析系统上，并不完全通过预算编制取得，部门管理上引进企业的管理模式。而预算编制采用收付实现制，以反映本财政年度内资金来源及政府运用资金的情况。
国外改革的经验表明，许多政府会计已实行权责发生制的国家，没有一个国家完全抛弃收付实现制，在实际应用上，没有一个国家采用的是纯粹的某一种会计基础，而是以某一种会计基础为主，应用其他会计基础进行某些修正。
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1. 能够促进公共资源的优化配置
权责发生制不仅反映当期的财政结果，而且能体现当期决策的长期结果，更强调资产负债表而不是利润表。因此，权责发生制的引入能够促进对公共资源的有效进行使用和监督，以实现优化资源配置。
2. 能有效地控制财政支出
权责发生制是从政府部门的产出，即提供的公共产品及公共服务的规模及质量上确定拨款。根据现金制所提供信息进行管理控制的结点是时间。这样做使得管理者为了确保预算任务的完成而对业务的时间安排加以操纵。进入应计制系统后，将责任和义务的发生作为确认的基准，管理者不再具有影响时间的能力，使管理者(即财政资金使用者) 从根本上关心资金使用的效率。所以说，应计制的实施有利于引进效果更佳的财政控制系统。
四、对我国政府会计改革的思考
为了推进我国政府会计制度的管理与改革，相关部门作了积极的探索，并已取得一定成效。财政部在
报表附注或附表的内容，从而建立一套全新、统一的预算会计信息系统，以便更好地发挥预算会计在监控预算执行方面的作用。具体来说，对于政府的大部分资产和负债仍采用收付实现制基础，对其的完善和补充可通过设置备查账等形式来进行记录和反映；而对某些特定业务则采用权责发生制基础，主要对直接显性负债、延长期内的应收、付款等按权责发生制核算，对这种报告期内已发生，但预计以后期间才会实际收付的交易和事项，在报告期内就确认支出或收入。具体包括应收财政拨入经费、应付转移款、应付借款、利息费用等。做法有：（1）“应付转移款”、“应付账款”科目中核算当年预算已安排且已发生但未支付的款项，并转列支出，以后年度发生货币资金付出时直接冲抵应付科目，不再报列支出；（2）对于当年预算拨款的应拨未拨部分，借记“应收财政拨入经费”科目，贷方报列经费收入，待实际收到货币资金时冲抵应收科目，不再列收入；（3）根据约定的利率和借款期限，分年按月提取利息费用，提取利息费用时报列支出，并转到负债项下做暂存或应付款处理；待支付利息时作冲减暂存或应付款。修正的收付实现制将隐性负债按权责发生制基础纳入核算范围，使隐性债务显性化，增加财务的核算的透明度，这样既能弥补现今收付实现制预算会计对当前财政相关改革的不适应性，又有利于为后续改革打下基础。
2001年12月19日印发的《财政总预算会计制度暂行补充规定》（财库〔2001〕63号）中明确规定“财政总预算
会计核算以收付实现制为主，但中央财政总预算会计的个别事项可以采用权责发生制。”该补充规定标志着我国已经开始关注政府财务信息的全面性和准确性，并且运用权责发生制正确反映年终结余项目。为配合财政国库管理制度改革，财政部于2004年12月30日印发了《财政国库管理制度改革单位年终结余资金账务处理暂行规定》（财库〔2004〕190号），规定财政预算单位在账务处理上应在年终将财政预算指标数与直接支付数及额度使用数之间的差额（即收付实现制下的“结余”）转入新设科目“财政应返还额度”借方，同时将其记入贷方“拨入经费”或者“财政补助收入”科目，这实际上是一种局部使用的权责发生制，是分步推行权责发生制改革模式的体现，在随后的财政国库集中收付制度改革中都使用了这种账务处理方式。
（一）相关改革的准备和现代网络技术的发展为会计核算基础改革奠定了基础
我国公共财政改革力度不断加大，部门预算、政府采购、国库集中收付、国有资产管理等改革的推出，为政府会计核算基础的改革做了较充分的准备，创造了必要的条件。尤其是现代网络技术的高度发展推进国库集中收付管理改革工作不断深入，各级国库部门充当了预算单位的“出纳员”，同时又充当了财政部门的资金“监管员”，实现了预算部门资金支付的事前监管，实时、有效、详细地记录和监管每一笔财政资金的流向和金额，有效地克服了权责发生制无法准确提供现金流情况的缺点，使得政府便于从宏观上控制预算，同时又全面地反映了政府的资产、负债等财务状况，从而能够更加合理安排政府预算，提高政府财务管理绩效水平及全面有效地反映政府受托责任的履行情况，这些都为权责发生制改革打下了较坚实的基础。
（二）我国政府会计核算基础改革的设想
通过对世界各国改革模式的了解，考虑到目前我国正处于发展转型时期，还没有统一的预算会计准则的特殊情况，笔者认为我国进行会计核算基础的改革应采用“分步到位”的渐进式方式。
2. 中期目标：采用修正的权责发生制会计基础
即原则上采用权责发生制，但对某些特殊业务则采用收付实现制。这些特殊业务是指一些特殊的资产和负债，例如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等采用收付实现制基础，预算仍然采用收付实现制，即预算文件中按收付实现制基础编制现金流量表，这样有利于信息处理的简化和预算制度的稳定；这一阶段改革的中心问题是如何实现由预算会计向政府会计的转变，初步建立起我国的政府会计和财务报告体系。在这一阶段，应当精心挑选一些相对容易确认和计量的财务报表项目由政府会计系统进行核算。修正权责发生制在修正收付实现制的基础上包括：预收/付账款、计提租金、资产折旧、坏账准备、或有负债确认披露等。做法有：（1）在政府收支核算中全面采用权责发生制，对于暂收暂付性质的款项在货币资金收付期间作预收/付处理，借出债务时，做应收或暂存款项处理；收回时，作冲减应收或暂付款项处理，对债券或借款回收的不确定性较大，有必要对按借出资金额度的一定比例建立坏账准备金，分期分摊债务风险和坏账损失。（2）固定资产的权责发生制核算，除以上提到的特殊的固定资产以外，对其他固定资产每年分期计提折旧额，对固定资产大修费用支出采用待摊或预提的（转第56页）
1. 近期目标：采用修正的收付实现制会计基础
从近期来看，我国政府会计核算基础改革应根据公共财政政策的要求，针对预算会计存在的缺陷，进一步完善预算会计制度，引入修正的收付实现制会计基础，以反映政府机构的某些流动性项目，并丰富和完善会计
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提升支农层次，促进农业产业化和现代化。
第三，发展和创新农村金融产品。为了更好地配置农村金融资源，提高金融支农效率，改变农村地区金融产品少、金融服务方式单一、金融服务质量和效率不适应农村经济社会发展和农民多元化金融服务需求的矛盾。一是创新贷款担保方式，扩大贷款可用于担保的财产范围，建立健全担保财产的评估、管理、处置机制，发展适合地方实际的多层次金融工具。二是改进和完善农村金融服务方式，提高涉农金融服务质量和效率。进一步加大农村金融产品营销力度，扩大对农村贫困地区的金融服务覆盖面。
第四，加快构建适度竞争的农村金融体系的进程，提高农村金融服务水平和效率。本着稳定和有利于支持新农村建设融资的原则，一是要完善多样化的农村金融市场体系，在有效监管的前提下，让农村信用社、小额信贷机构、民间金融组织和各种商业银行平等竞争; 二要降低农村金融准入的门槛，对整个金融行业进行市场化，在有效监管前提下，引导民间金融组织合法化，培育市场化的金融行业规范; 三是完善农村金融市场的退出机制，对经营不善、严重违法的金融机构，通过有效、安全的途径退出农村金融市场，增强农村金融市场的活力。
参考文献：
（接第44页）办法进行处理。（3）对符合条件的或有负债进行确认和计量，并对一些未达到确认标准的或有负债在报表附注中予以披露，使或有负债信息在政府财务报告中得以真实、充分、完整的反映。
权责发生制会计基础的实施，将会在很大程度上改变会计结果，以现金基础为主的预算表面平衡将会被放弃，取而代之的是那些预估的、尚未发生的债务，例如政府未拨付的转移支付款、未退库的税收、未弥补的企业亏损补贴等。这就是说，现金基础下的表面平衡可能被实际赤字所打破。随之而来的是，预算赤字加大而产生一定的信用风险甚至是政治风险。因此在我国的法制尚有待完善，企业或个人拖欠国家税款的现象较为普遍的情况下，预算会计基础的改革可以分别按照两种会计基础报告政府会计结果，先小规模、小范围试点，然后再逐步扩大和推广。
3. 远期目标：从修正的权责发生制向完全的权责发
生制过渡
这一阶段改革的重心在于进一步拓展政府会计与财务报告系统，建立科学合理的政府财务报告规范和高效的政府财务信息披露机制，为预算管理系统转向完全的权责发生制会计核算基础创造便利条件。
（三）优化政府会计环境，促进政府会计基础改革政府会计基础改革并不是一个孤立的过程，需要各方的配合，改革才能顺利进行。首先，需要进行深入的理论研究，在确定会计环境的变化对改革的程度和层次的需求基础上，确立政府会计概念建立政府会计理论体系，并制定出一套结构科学、内容完整的适合我国国情的政府会计准则。其次，需要有一个完整的部门组织结构、清晰的行为责任划分和全面的财务管理制度以规范新基础下的管理流程。再次，需要创造一个健全的法制环境，以确保权责发生制改革的顺利进行。上述法律环境不仅包括系统的行政、合同、预算、投资等法规，而且包括完整的部门组织、行为责任、财务管理的法规。
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