与时俱进de驴子
与时俱进de驴子当前离线
积分
478
对不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资处理的探讨与分析——兼分析模拟权益法与直接基于成本法处理差异
文/驴子
目录
一、基本处理原则... 2
（一）大陆会计准则处理规定... 2
（二）国际准则处理规定... 2
二、参照国际准则规定后提出的完整处理框架——结合简化案例的详解... 3
（一）笔者结合国际准则提出完整处理框架... 3
（二）对完整处理框架的分析与解释——基于简化案例... 4
1.不含商誉的情况：... 4
（1）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值没有变动... 4
（2）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值有变动... 5
2.含商誉的情况... 7
（1）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值没有变动... 8
（2）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值有变动... 10
三、完整案例处理——模拟权益法与直接基于成本法的对比研究... 11
（一）不存在商誉时，模拟权益法与直接基于成本法处理情况对比... 11
1.模拟权益法下编制：... 12
2.直接基于成本法下编制：... 14
（二）存在商誉时，模拟权益法与直接基于成本法处理情况对比... 15
1.模拟权益法下编制：... 16
2.直接基于成本法下编制：... 18
一、基本处理原则
（一）大陆会计准则处理规定
根据财会便【2009】14号文和2014年的新合并财务报告准则，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。同时，在母公司个别报表中，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。
对于该项处置目前的规定并没有区分同一控制和非同一控制，因此可以视同无论是同一控制还是非同一控制，目前采取同样处理方式。不过，需要说明的是，从财政部官方案例可以看出，目前的处理更多是倾向于非同一控制下的规定。
同一控制下非企业合并取得部分股权与同一控制下处置部分股权并不丧失控股地位两种情况，在母公司个别报表和合并报表的处理在理论界与实务界均存在争议。诸多观点认为财政部在此的规定存在逻辑不一致：其一，在企业合并形成的长期股权投资部分区分同一控制和非同一控制，在非企业合并形成的长期股权投资部分又不区分。其二，在不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资不区分同一控制非同一控制，而根据财政部财办会[2014]4号和企业会计准则解释第4号，在丧失控制权情况下处置部分对子公司投资又区分同一控制和非同一控制。财政部这些规定是否合理还存在较大争议，例如陈奕蔚老师就对财办会[2014]4号的处理规定不赞同。不过，会计准则属于官方颁布企业执行，既然目前官方如此规定，就算存在争议，也只能照办。在研究中知道其问题就可以，实际执行仍然要按照现行准则处理。
（二）国际准则处理规定
根据IFRS1023段~24段：
23：Changes in a parent’s ownershipinterest in a subsidiary that do not result in the parent losing control of thesubsidiary are equity transactions (ie transactions with owners in theircapacity as owners).
24：Paragraphs B94–B96 set outguidance for the accounting for non-controlling interests in consolidatedfinancial statements.
根据B96：
B96：When the proportion of the equityheld by non-controlling interests changes, an entity shall adjust the carryingamounts of the controlling and non-controlling interests to reflect the changesin their relative interests in the subsidiary. The entity shall recognisedirectly in equity any difference between the amount by which thenon-controlling interests are adjusted and the fair value of the considerationpaid or received, and attribute it to the owners of the parent.
同时，IASB在结论基础BCZ168段与BCZ173段提到：
BCZ168: The Board decided that aftercontrol of an entity is obtained, changes in a parent’s
ownershipinterest that do not result in a loss of control are accounted for as equitytransactions (ie transactions with owners in their capacity as owners). Thismeans that no gain or loss from these changes should be recognised in profit orloss. It also means that no change in the carrying amounts of the subsidiary’sassets (including goodwill) or liabilities should be recognised as a result ofsuch transactions.
BCZ173 The Board rejected thisalternative. Recognising a change in any of the assets of
thebusiness, including goodwill, was inconsistent with the Board’s decision inIFRS 3 Business Combinations (as revised in 2008) that obtaining control in abusiness combination is a significant economic event. That event causes theinitial recognition and measurement of all the assets acquired and liabilitiesassumed in the business combination. Subsequent transactions with owners shouldnot affect the measurement of those assets and liabilities.
二、参照国际准则规定后提出的完整处理框架——结合简化案例的详解
（一）笔者结合国际准则提出完整处理框架
按照大陆准则，对于母公司个别报表确认的处置收益，在合并报表层面的处理，其规定了处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额应当如何调整，即调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。但是对于其余部分差额在合并报表中该如何处理并没有规定。主要是两部分：第一，处置时点，处置的比例对应的母公司长期股权投资账面价值与对应的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额的差额如何处理？第二，长期股权投资中内含的商誉如何处理？
可以通过分开列示的方式更加清晰的看到问题所在。在母公司个别报表确认的投资收益为如下两项的差额（为了前后序号一致，而使用③表示“处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值”的金额）：
①处置价款
③处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额
即①减去③的差额，在母公司个别报表确认为投资收益，同时如果存在商誉，则母公司个别报表上长期股权投资账面价值是包含商誉的。最终，在合并报表中，实务中的问题应该是对于确认的投资收益部分如何处理，即①减去③的差额如何处理，还有内含的商誉如何处理。
合并报表中需要处理的问题，可以分开列示分析如下，
①处置价款
②处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额
③处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额
④处置部分长期股权投资内含的商誉
可以发现，现行规定只规定了母公司个别报表中确认的投资收益部分，属于①与②的差额该如何处理，而对于属于②与③的差额该如何处理是不明确的。同时，如果有商誉存在，处置部分长期股权投资内含的商誉如何处理也没有规定。因此，目前我们可以根据国际财务报告准则的原则规定，来进行相应处理。由于目前规定的不明确，导致实务中该如何处理出现争议与疑问。
因此参照前述引用的国际财务报告准则，并进行相应分析后（具体分析见后面案例），个人认为，可以进行如下完整的表述：“在母公司个别报表上确认的投资收益，属于处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额加商誉之间的差额的部分，应当将其调整资本公积；母公司个别报表中确认的投资收益其余部分，应当调整合并报表期初所有者权益（留存收益与资本公积）；而对于处置部分长期股权投资内含的商誉，应该调整恢复购买日或合并日商誉，并调整资本公积。如果长期股权投资不含商誉，则不考虑商誉。
笔者提前说明，对于最后商誉部分的处理，直接基于成本法与模拟权益法两种合并报表编制方法处理方式不同，而且明显直接基于成本法理解起来更加简便，因此更加充分说明了直接基于成本法的优于模拟权益法。
（二）对完整处理框架的分析与解释——基于简化案例
该部分笔者通过总结，提出了框架处理原则，其实也比较拗口和较难理解。下面，笔者将通过简化案例分析的方式，对上述笔者提出的处理原则进行解读，说明为什么如此（为简化问题便于理解，案例都假设不计提盈余公积）。
1.不含商誉的情况：
①处置价款
②处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额
③处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额
如果不含商誉，问题得到简化。母公司个别报表的投资收益就是①与③的差额，可以分解为两部分：（①—②）+（②-—③）。不含商誉的情况下，该部分调整抵消分录，在模拟权益法与直接基于成本法下处理没有区别（具体可见后部分完整案例的对比分析），相关分录为：①与②的差额调整资本公积（借：投资收益，贷：资本公积），②与③的差额调整合并报表期初所有者权益（借：投资收益，贷：未分配利润、盈余公积、资本公积）。可以通过不同情况的简化案例来进行比较形象地说明。
（1）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值没有变动——最简单类型
假设A公司2013年1月1日支付100元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为100元，不存在商誉。2013年12月31日，B公司净资产公允价值仍为100元。A公司2014年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，取得的处置价款此时有如下三种可能：第一，处置价款大于处置比例对应的子公司净资产；第二，处置价款小于处置比例对应的子公司净资产；第三，处置价款等于处置比例对应的子公司净资产
如果是第一种情况，假设处置价款为15元，则母公司个别报表确认投资收益为5元：
借：银行存款 15元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 5元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积：
借：投资收益5元
贷：资本公积 5元
经过上述处理，母公司个别报表确认的投资收益被全部抵消完毕，在合并报表中不存在，体现权益性交易原则。
为什么对于该部分差额5元调整资本公积呢？原因如下：差额5其实可以理解为纯粹的“虚增”收益。其实是子公司少数股东溢价购买了子公司股权（也就是其实子公司股权不值那么多钱，可是少数股东却多付出了对价），溢价购买股权，溢价部分应该进入资本公积（资本溢价）。而且作为权益性交易，不应该影响损益。所以把投资收益调整进入资本公积。
如果是第二种情况，假设处置价款为8元，则母公司个别报表确认投资损失为2元：
借：银行存款 8元
投资收益 2元
贷：长期股权投资 10元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积：
借：资本公积2元
贷：投资收益 2元
经过上述处理，母公司个别报表确认的投资损失被全部抵消完毕，在合并报表中不存在，体现权益性交易原则。
在该种情况下，其实本质相当于子公司少数股东折价购买股权。10%部分对应的公允价值为10元，可是少数股东只付出8元，类似折价入股，差额冲减资本公积（可以联想下折价发行股票的处理，折价部分进入的就是资本公积）。权益性交易不能确认任何损益，同时恢复本不该确认的投资损失。
如果是第三种情况，则处置价款为10元。那么在母公司个别报表没有确认投资收益，相应合并报表不需要进行任何调整。母公司个别报表处理如下：
借：银行存款 10元
贷：长期股权投资 10元
（2）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值有变动——较复杂类型
假设A公司2013年1月1日支付100元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为100元，不存在商誉。2013年12月31日，B公司净资产公允价值为120元（假设净资产增加全部来源于子公司净利润增加导致的留存收益增加）。A公司2014年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，取得的处置价款此时有如下三种可能：第一，处置价款大于处置比例对应的子公司净资产；第二，处置价款小于处置比例对应的子公司净资产；第三，处置价款等于处置比例对应的子公司净资产
如果是第一种情况，假设处置价款为15元，则母公司个别报表确认投资收益为5元：
借：银行存款 15元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 5元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积（15—120*10）：
借：投资收益3元
贷：资本公积 3元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的差额（120*10%—100*10%），调整期初所有者权益：
借：投资收益2元
贷：未分配利润——期初 2元
为什么对于该部分差额2要调整期初所有者权益，而只对前述差额3调整资本公积呢？原因如下：如前述分析，差额3其实可以理解为纯粹的“虚增”收益。其实是子公司少数股东溢价购买了子公司股权（也就是其实子公司股权不值那么多钱，可是少数股东却多付出了对价），溢价购买股权，溢价部分应该进入资本公积（资本溢价）。而且作为权益性交易，不应该影响损益。所以把投资收益调整进入资本公积。而对于差额2元部分，其实并非纯粹的“虚增”收益，而是确确实实存在的。因为子公司确实在以前年度实现了净资产增值，只是由于母公司按照成本法核算长期股权投资没有在个别报表确认而已。少数股东为此增值付出的对价是公允的，并非溢价（也就是假设母公司按照权益法核算，那么此时长期股权投资账面价值就应该为12元，扣除溢价的3元，子公司付出12元对价是合理的）。但是这些净资产增值是子公司以前年度实现的收益，不能计入母公司当期投资收益影响当期利润表，因此直接把该部分金额调整留存收益即可。
经过上述处理，母公司个别报表确认的投资收益被全部抵消完毕，在合并利润表中不存在，体现权益性交易原则。
如果是第二种情况，假设处置价款为8元，则母公司个别报表确认投资损失为2元：
借：银行存款 8元
投资收益 2元
贷：长期股权投资 10元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积（8—120*10）：
借：资本公积4元
贷：投资收益 4元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的差额（120*10%—100*10%），调整期初所有者权益：
借：投资收益2元
贷：未分配利润——期初 2元
如前述分析，在该种情况下可以发现，子公司少数股东其实也是折价购买股权。10%股权对应的公允价值为12元，可是其付出对价为8元，差额调整资本公积，而不能确认投资损失。同时，净资产公允价值增值部分（2元）属于确实存在的，并非“虚增”，但是不能在当期母公司利润表确认，因此调整进入期初留存收益。综合两笔分录后，母公司个别报表确认的投资损失被冲抵完毕，不体现在合并利润表，符合权益性交易原则。
如果是第三种情况，处置价款应该为10元。此时比较特殊。在该种情况下，母公司个别报表并没有确认投资收益。母公司个别报表处理如下：
借：银行存款 10元
贷：长期股权投资 10元
但是，此时在合并报表中仍然要进行如下处理：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积（10—120*10）：
借：资本公积2元
贷：投资收益 2元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的差额（120*10%—100*10%），调整期初所有者权益：
借：投资收益2元
贷：未分配利润——期初 2元
怎么理解该种情况与处理？其实也不难理解。母公司个别报表长期股权投资按照成本法核算，其实并不公允反映该笔长期股权投资真实价值。因为子公司净资产增值后，母公司个别报表并没有反映。从实质出发，还是相当于把一个公允价值12元的东西卖了10元，还是相当于子公司少数股东折价入股，折价部分进入资本公积。同时，对于子公司净资产增值应该按照前述分析，调整期初留存收益。最终在合并报表上也没有投资收益出现。有人可能就有疑问，既然母公司个别报表本来就没有确认投资收益，而经过前两笔分录的处理也相当于没有投资收益，那为什么要多此一举进行处理呢？直接不处理不更好？如果不进行处理，其实就合并利润表来说没有影响，但是会影响合并资产负债表中所有者权益部分的列示，合并资产负债表就没有公允反映该笔交易带来的影响（虽然对于所有者权益总额没有影响，只是不同项目列示金额有了变化）。可以直观发现，该笔交易是少数股东折价在买股权，母公司收到的对价低于付出的对价，该种交易应该调减资本公积（资本溢价）；而对于子公司以前年度实现的净资产增值，由于相应的长期股权投资已经被处置（处置部分长期股权投资其实类似于调整成权益法核算。可以试想，当母公司卖部分股权时，肯定要考虑该部分股权对应的净资产公允价值是多少作为定价基础，不会按照成本法核算的账面价值定价，因此处置时由于收到了对价，无论对价高低，相当于对于原先成本法没有确认的子公司净资产增值实现了，类似于转成了权益法），因此应该确认母公司在增值部分享有的份额。其实综合两笔分录可以发现，投资收益只是过渡科目，本质就是在所有者权益项目之间进行了调整，把资本公积调整进入了留存收益。但是不能直接去理解“借：资本公积，贷：留存收益”。因为这只是最后的一个结果，本身不是一个合乎逻辑的处理。其逻辑过程需要通过投资收益过渡科目来体现。当然，除了在这种极端情况下以外，其他情况下比较好理解。
2.含商誉的情况
如果含有商誉，那么整个问题的复杂程度相比就较高，理解起来也更加困难。如果长期股权投资中内含商誉，则出现四个项目：
①处置价款
②处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额
③处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额
④处置部分长期股权投资内含的商誉
为了后续讲解与计算的方便，还需要引入两个新项目：
②’【处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额+商誉】
③’【处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额—商誉】
在含有商誉这种情况下，母公司个别报表的投资收益仍然是①与③的差额，但是这个差额的分解不再是（①—②）+（②-—③），虽然从金额上看，仍然是（①—②）+（②-—③），但是不能再理解为（①—②）+（②-—③），后面实例分析中可以发现这个问题。那么应该怎么理解这个差额才比较合适呢？
笔者认为，应该理解成（①—②’）+（②-—③’），而对于内含的商誉④单独考虑即可。在存在商誉的情况下，对于商誉的恢复，模拟权益法与直接基于成本法编制方式存在一定差异。
相关会计分录为：①与“②’”的差额应该“借：投资收益，贷：资本公积”，而对于“②”与“③’”的差额则应该“借：投资收益，贷：未分配利润、盈余公积、资本公积”，对于④，如果企业采用模拟权益法编制合并财务报表，应该“借：长期股权投资，贷：资本公积”；如果企业直接基于成本法编制合并财务报表，应该“借：商誉，贷：资本公积”。
①与“②’”的差额属于“纯粹虚增”收益，应该调整资本公积。“②”与“③’”的差额属于子公司以前年度净资产变动，反映在了当期投资收益中，反映不恰当，调整期初所有者权益。
而对于④，少数股东付出了相应对价，但是商誉仍然属于母公司，因为母公司仍然控制。所以，相当于少数股东并没有获得对应的商誉。那就等同于少数股东溢价增资，溢价购买了母公司股权。那么相应的溢价部分计入资本公积（溢价对应的资产其实商誉）。此时具体的会计处理要视不同合并报表编制方法有一定差异。就模拟权益法而言，该方法的编制逻辑是现全面模拟权益法调整母公司长期股权投资账面价值，最后在合并抵消分录中倒挤出商誉。因此，在该方法下，需要通过调增长期股权投资账面价值（按照需要恢复的商誉金额），进而使得合并抵消分录中倒挤的商誉保持不变；而在直接基于成本法下编制合并财务报表，由于该方法不对母公司个别报表长期股权投资账面价值进行任何调整，而是在合并报表时缺什么补什么，例如需要确认少数股东权益，那就直接补充确认少数股东权益。此处需要调回商誉，那直接“借：商誉”即可。无需通过调增长期股权投资的形式“曲线救国”，相比好理解。原则性表述如果看起来比较抽象，下面结合案例具体分析则比较好理解。
（1）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值没有变动——认识商誉问题
假设A公司2013年1月1日支付100元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为90元，确认商誉10元。2013年12月31日，B公司净资产公允价值仍为100元。A公司2014年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，取得的处置价款此时有如下三种可能：第一，处置价款大于处置比例对应的子公司净资产+商誉；第二，处置价款小于处置比例对应的子公司净资产+商誉；第三，处置价款等于处置比例对应的子公司净资产+商誉。
该案例虽然比较简单，但是该简化案例对于认识清楚商誉问题的处理具有重要作用。下面我们可以进行分析。为了认识商誉问题，我们先分析第三种情况。
如果是第三种情况，购买日合并报表抵消分录：
借：实收资本 90
商誉 10
贷：长期股权投资 100
按第三种情况则处置价款为10元，则母公司个别报表确认投资收益为0元：
借：银行存款 10元
贷：长期股权投资 10元
下面进入合并报表处理。为了说明商誉问题，我们按两种处理方式进行处理以对照：
按照前一部分讨论的没有商誉时的处理原则进行处理如下：
对于前述①—②的差额
借：投资收益1
贷：资本公积 1
而根据前面对商誉的分析，对于存在的商誉：
借：长期股权投资1
贷：投资收益 1
合并起来看就会发现，最终合并报表上投资收益为零，而调整增加了长期股权投资与资本公积。按照这个原则处理结果一致，但是不好理解。那么按照笔者后面提出的原则进行处理，只需要处理一步即可：
由于（①—②’）为零，即母公司个别报表并没有确认投资收益，因此无需调整投资收益进入资本公积。而（②-—③’）也为零，即子公司净资产无变动，因此无需调整期初所有者权益。直接调整恢复商誉（10*10%）：
模拟权益法下调整分录为：
借：长期股权投资1元
贷：资本公积 1元
直接基于成本法下调整分录为：
借：商誉1元
贷：资本公积 1元
怎么理解？对于该种情况，按照前述分析，少数股东付出了相应对价，但是商誉仍然属于母公司，因为母公司仍然控制。所以，相当于少数股东并没有获得对应的商誉。那就等同于少数股东溢价增资，溢价购买了母公司股权。那么相应的溢价部分计入资本公积（溢价对应的资产其实商誉）。而由于子公司溢价购买母公司持有的股权，于母公司并没有付出完整的对价，即没有完全付出母公司个别报表中终止确认的长期股权投资，而只付出部分，长期股权投资内含的商誉部分要转回。结合该案例数据，少数股东付出了10元对价，却只取得9元股权（90净资产的10%），还有1元商誉是无法转移的。等于母公司收取10元对价，付出的代价只有9元，差额为1元，相当于子公司溢价增资，调整资本公积（资本溢价）。
同时恢复母公司实际上没有转移的商誉。模拟权益法下商誉是通过调整长期股权投资上面价值倒挤的，所以用长期股权投资表示调增恢复商誉，调增后的商誉就内含于长期股权投资中。而在直接基于成本法下，不对母公司长期股权投资账面价值进行任何调整，直接调增商誉账面价值即可。该点，我们在下面完整案例的合并报表编制案例中，可以更加清晰地看到，也可以更好地理解。
下面我们分析第一种情况。假设处置价款为15元，母公司个别报表确认如下：
借：银行存款 15元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 5元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于（①—②’）差额调整资本公积[15—（90*10%+10*10%）]：
借：投资收益5元
贷：资本公积 5元
可以发现，①与“②’”的差额属于“纯粹虚增”收益，应该调整资本公积。如果只考虑①与②的差额，其实为15—9，那虚增的投资收益为6.其实并非6。从母公司个别报表确认的投资收益出发，虽然在合并报表中商誉不能变，但是个别报表中母公司却视同商誉一同转移给了少数股东，终止确认了10元的长期股权投资，由此导致其个别报表“虚增”收益5元。那么从合并报表层面考虑抵消“虚增”收益时也要采用同样的思考模式，用子公司付出的对价去扣除处置比例对应的子公司净资产与商誉之和，这部分是纯粹“虚增”收益，调整资本公积即可。
②-—③’差额[90*10%—（100*10%—10*10%）]为零，无需调整期初所有者权益
对于商誉，调整资本公积：
模拟权益法下调整分录为：
借：长期股权投资1元
贷：资本公积 1元
直接基于成本法下调整分录为：
借：商誉1元
贷：资本公积 1元
而如果是第二种情况，假设处置价款时8元，则母公司个别报表处理如下：
借：银行存款 8元
投资收益 2元
贷：长期股权投资 10元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于（①—②’）差额调整资本公积[8—（90*10%+10*10%）]：
借：资本公积2元
贷：投资收益2元
原理第一部分已经详述，不赘述。
②-—③’差额[90*10%—（100*10%—10*10%）]为零，无需调整期初所有者权益
对于商誉，调整资本公积：
模拟权益法下调整分录为：
借：长期股权投资1元
贷：资本公积 1元
直接基于成本法下调整分录为：
借：商誉1元
贷：资本公积 1元
（2）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值有变动——最复杂类型
假设A公司2013年1月1日支付100元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为90元，存在商誉10元。2013年12月31日，B公司净资产公允价值为120元（假设净资产增加全部来源于子公司净利润增加导致的留存收益增加）。A公司2014年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，取得的处置价款此时有如下三种可能：第一，处置价款大于处置比例对应的子公司净资产+商誉；第二，处置价款小于处置比例对应的子公司净资产+商誉；第三，处置价款等于处置比例对应的子公司净资产+商誉。
先分析第一种情况：
假设处置价款为15元，则母公司个别报表确认投资收益为5元：
借：银行存款 15元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 5元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于（①—②’）差额调整资本公积[15—（120*10%+10*10%）]：
借：投资收益2元
贷：资本公积 2元
对于②-—③’差额[120*10%—（100*10%—10*10%）]为3，调整期初所有者权益：
借：投资收益3元
贷：未分配利润——期初3元
此处我们需要注意跟第一部分不含商誉处理的区别。由于母公司账面上核算的长期股权投资含有商誉，并非对应子公司净资产公允价值，因此不能直接用②-—③，而需要考虑到商誉之后，使用②-—③’，该部分才是子公司真正的净资产公允价值变动金额。该部分差额属于子公司真正实现的收益，归属于母公司部分，并非“虚增”。处置后类似母公司把自身享有的收益处置了，但是获得的对价收益不能反映在当期，因为该部分是子公司以前年度实现的收益，为了反映权益性交易性质，调整期初所有者权益。
对于商誉，调整资本公积：
模拟权益法下调整分录为：
借：长期股权投资1元
贷：资本公积 1元
直接基于成本法下调整分录为：
借：商誉1元
贷：资本公积 1元
再分析第二种情况，假设处置价款时8元，则母公司个别报表处理如下：
借：银行存款 8元
投资收益 2元
贷：长期股权投资 10元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于（①—②’）差额调整资本公积[8—（120*10%+10*10%）]：
借：资本公积5元
贷：投资收益5元
②-—③’差额[120*10%—（100*10%—10*10%）]为3，调整期初所有者权益
借：投资收益3元
贷：未分配利润——期初3元
对于商誉，调整资本公积：
模拟权益法下调整分录为：
借：长期股权投资1元
贷：资本公积 1元
直接基于成本法下调整分录为：
借：商誉1元
贷：资本公积 1元
最后分析第三种情况，假设处置价款为13元，则母公司个别报表确认投资收益：
借：银行存款13元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 3元
由于于（①—②’）差额调整资本公积[13—（120*10%+10*10%）]为0，无需调整。
对于②-—③’差额[120*10%—（100*10%—10*10%）]为3，调整期初所有者权益：
借：投资收益3元
贷：未分配利润——期初3元
对于商誉，调整资本公积：
模拟权益法下调整分录为：
借：长期股权投资1元
贷：资本公积 1元
直接基于成本法下调整分录为：
借：商誉1元
贷：资本公积 1元
三、完整案例处理——模拟权益法与直接基于成本法的对比研究
前面部分通过简化案例形式，分部详细解读了各种情况下，不丧失控制权处置子公司部分股权如何处理，下面通过一个完整的案例，示范合并财务报表编制全过程，并编制合并报表工作底稿。由于模拟权益法与直接基于成本法在商誉处理上的差异，为了更加便于理解，该部分用两种方法同时处理，并对比二者的差异（两种方法编制结果完全一致），便于深入理解该问题。两种合并报表编制基本原理，可以见笔者另一篇文章《“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表编制模式比较与分析——对新准则的响应（一）》，在此不再进行详细的讲解
（一）不存在商誉时，模拟权益法与直接基于成本法处理情况对比（不存在差异）
不存在商誉时，两种方法除了固有的方法差异外，对于不丧失控制权下处置子公司部分股权的处理没有差异。可以通过案例来证明：假设A公司2013年1月1日支付100元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为100元，不存在商誉。2013年12月31日，B公司净资产公允价值为120元（假设净资产增加全部来源于子公司净利润增加导致的留存收益增加）。A公司2014年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，假设处置价款为15元，则母公司个别报表确认投资收益为5元（为简化问题处理与理解，假设不计提盈余公积）：
借：银行存款 15元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 5元
A公司2012年12月31日资产负债表如下：
项目
金额
项目
金额
银行存款
200
负债
0
实收资本
200
2013年1月1日A公司购买B公司100%股权后资产负债表如下：
项目
金额
项目
金额
银行存款
100
负债
0
长期股权投资
100
实收资本
200
B公司2013年1月1日资产负债表如下：
项目
金额
项目
金额
银行存款
100
负债
0
实收资本
100
B公司2013年12月31日资产负债表与利润表如下：
资产负债表：
项目
金额
项目
金额
银行存款
120
负债
0
实收资本
100
未分配利润
20
利润表：
项目
金额
营业收入
120
营业成本
100
净利润
20
A公司处置10%长期股权投资后资产负债表与利润表：
资产负债表：
项目
金额
项目
金额
银行存款
115
负债
0
长期股权投资
90
实收资本
200
未分配利润
5
利润表：
项目
金额
投资收益
5
净利润
5
假设2014年一整年，A公司与B公司均没有发生其他任何业务。2014年末编制合并财务报表。
1.模拟权益法下编制：
①第一步，按照权益法调整A公司核算的长期股权投资：
借：长期股权投资——损益调整 18（90%*20）
贷：年初未分配利润 18
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积（15—120*10%）：
②借：投资收益 3元
贷：资本公积 3元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的差额（120*10%—100*10%），调整期初所有者权益：
③借：投资收益 2元i8
贷：未分配利润——期初 2元
④借：实收资本——年末100
未分配利润——年末 20
贷：长期股权投资 108
少数股东权益 12
⑤借：年初未分配利润 20
贷：期末未分配利润 20
由于不能确认期初少数股东损益（少数股东2014年才持股子公司），直接把多抵消的未分配利润年初恢复进入期末即可。
模拟权益法合并工作底稿
项 目
母公司
子公司
合计数
调整分录
抵消分录
少数股东权益
合并数
借方
贷方
借方
贷方
银行存款
115
120
235
235
长期股权投资
90
90
①18
④108
0
实收资本
200
100
300
④100
200
未分配利润
计算见表末
20
资本公积
②3
3
少数股东权益
④12
12
投资收益
5
②3
③2
0
净利润
5
②3
③2
0
少数股东损益
0
归属于母公司股东损益
0
一、年初未分配利润
0
20
20
①18
③2
⑤20
20
二、年末未分配利润
5
20
25
②3
③2
①18
③2
④20
⑤2
⑤18
⑤20
20
2.直接基于成本法下编制：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积（15—120*10）：
1借：投资收益 3元
贷：资本公积 3元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的差额（120*10%—100*10%），调整期初所有者权益：
2借：投资收益 2元
贷：未分配利润——期初 2元
3借：实收资本——年初100
贷：长期股权投资 90
少数股东权益 10
4借：未分配利润——年初 2
贷：少数股东权益 2
剥离确认少数股东权益，按理如果是当期，还需同时剥离确认少数股东损益，应该是借：少数股东损益，但是由于少数股东2014年才入股子公司，不能确认少数股东损益，以未分配利润年初取代。也可以理解为从未分配利润中剥离归属于少数股东的部分。（其实可以联想到，在合并报表中，损益类科目在连续编制合并报表时都是需要以未分配利润年初取代的。）
直接基于成本法合并工作底稿
项 目
母公司
子公司
合计数
调整分录
抵消分录
少数股东权益
合并数
借方
贷方
借方
贷方
银行存款
115
120
235
235
长期股权投资
90
90
③90
0
实收资本
200
100
300
③100
200
未分配利润
计算见表末
20
资本公积
①3
3
少数股东权益
③10
④2
12
投资收益
5
①3
②2
0
净利润
5
0
少数股东损益
0
归属于母公司股东损益
一、年初未分配利润
0
20
20
②2
④2
20
二、年末未分配利润
5
20
25
①3
②2
②2
④2
20
两种方法编制结果一致
（二）存在商誉时，模拟权益法与直接基于成本法处理情况对比（存在差异）
如前所述，存在商誉时，模拟权益法与直接基于成本法处理存在差异，下面通过案例说明：
假设A公司2013年1月1日支付100元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为100元，存在商誉10元。2013年12月31日，B公司净资产公允价值为120元（假设净资产增加全部来源于子公司净利润增加导致的留存收益增加）。A公司2014年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，假设处置价款为15元，则母公司个别报表确认投资收益为5元（为简化问题处理与理解，假设不计提盈余公积）：
借：银行存款 15元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 5元
A公司2012年12月31日资产负债表如下：
项目
金额
项目
金额
银行存款
200
负债
0
实收资本
200
2013年1月1日A公司购买B公司100%股权后资产负债表如下：
项目
金额
项目
金额
银行存款
100
负债
0
长期股权投资
100
实收资本
200
B公司2013年1月1日资产负债表如下：
项目
金额
项目
金额
银行存款
90
负债
0
实收资本
90
B公司2013年12月31日资产负债表与利润表如下：
资产负债表：
项目
金额
项目
金额
银行存款
120
负债
0
实收资本
90
未分配利润
30
利润表：
项目
金额
营业收入
120
营业成本
90
净利润
30
A公司处置10%长期股权投资后资产负债表与利润表：
资产负债表：
项目
金额
项目
金额
银行存款
115
负债
0
长期股权投资
90
实收资本
200
未分配利润
5
利润表：
项目
金额
投资收益
5
净利润
5
假设2014年一整年，A公司与B公司均没有发生其他任何业务。2014年末编制合并财务报表。
1.模拟权益法下编制：
第一步，按照权益法调整A公司核算的长期股权投资：
1借：长期股权投资——损益调整 27（90%*30）
贷：年初未分配利润 27
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间+商誉差额调整资本公积15—（120*10%+10*10%）：
2借：投资收益 2元
贷：资本公积 2元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值—商誉的差额（120*10%—（100*10%—10*10%），调整期初所有者权益：
3借：投资收益 3元
贷：未分配利润——期初 3元
恢复商誉：
4借：长期股权投资 1
贷：资本公积 1
5借：实收资本——年末 90
未分配利润——年末30
商誉10（保持不变）
贷：长期股权投资 118
少数股东权益 12
6借：年初未分配利润 30
贷：期末未分配利润 30
经过上述处理，母公司个别报表确认的投资收益被全部抵消完毕，在合并利润表中不存在，体现权益性交易原则。
模拟权益法合并工作底稿
项 目
母公司
子公司
合计数
调整分录
抵消分录
少数股东权益
合并数
借方
贷方
借方
贷方
银行存款
115
120
235
235
长期股权投资
90
90
⑤90
0
商誉
⑤10
10
实收资本
200
90
290
⑤90
200
未分配利润
计算见表末
30
资本公积
②2
④1
3
少数股东权益
12
投资收益
5
②2
③3
0
净利润
5
②2
③3
0
少数股东损益
0
归属于母公司股东损益
0
一、年初未分配利润
0
30
30
⑥30
①27
③3
30
二、年末未分配利润
5
5
⑥30
30
2.直接基于成本法下编制：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间+商誉差额调整资本公积15—（120*10%+10*10%）：
1借：投资收益 2元
贷：资本公积 2元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值—商誉的差额（120*10%—（100*10%—10*10%），调整期初所有者权益：
2借：投资收益 3元
贷：未分配利润——期初 3元
合并报表直接（因为无需调整长期股权投资）：
3 借：商誉1元
贷：资本公积1元
4借：实收资本 90元
商誉9元
贷：长期股权投资 90元
少数股东权益 9元
5借：未分配利润—年初3元
贷：少数股东权益 3元
项 目
母公司
子公司
合计数
调整分录
抵消分录
少数股东权益
合并数
借方
贷方
借方
贷方
银行存款
115
120
235
235
长期股权投资
90
90
0
商誉
③1
④9
10
实收资本
200
100
300
200
未分配利润
计算见表末
30
资本公积
①2
③1
3
少数股东权益
④9
⑤3
12
投资收益
5
①2
②3
0
净利润
5
①2
②3
0
少数股东损益
0
归属于母公司股东损益
0
一、年初未分配利润
0
30
②3
⑤3
30
二、年末未分配利润
5
30
①2
②3
30
两种方法编制结果一致
与时俱进de驴子
与时俱进de驴子当前离线
积分
478
对不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资处理的探讨与分析——兼分析模拟权益法与直接基于成本法处理差异
文/驴子
目录
一、基本处理原则... 2
（一）大陆会计准则处理规定... 2
（二）国际准则处理规定... 2
二、参照国际准则规定后提出的完整处理框架——结合简化案例的详解... 3
（一）笔者结合国际准则提出完整处理框架... 3
（二）对完整处理框架的分析与解释——基于简化案例... 4
1.不含商誉的情况：... 4
（1）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值没有变动... 4
（2）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值有变动... 5
2.含商誉的情况... 7
（1）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值没有变动... 8
（2）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值有变动... 10
三、完整案例处理——模拟权益法与直接基于成本法的对比研究... 11
（一）不存在商誉时，模拟权益法与直接基于成本法处理情况对比... 11
1.模拟权益法下编制：... 12
2.直接基于成本法下编制：... 14
（二）存在商誉时，模拟权益法与直接基于成本法处理情况对比... 15
1.模拟权益法下编制：... 16
2.直接基于成本法下编制：... 18
一、基本处理原则
（一）大陆会计准则处理规定
根据财会便【2009】14号文和2014年的新合并财务报告准则，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。同时，在母公司个别报表中，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。
对于该项处置目前的规定并没有区分同一控制和非同一控制，因此可以视同无论是同一控制还是非同一控制，目前采取同样处理方式。不过，需要说明的是，从财政部官方案例可以看出，目前的处理更多是倾向于非同一控制下的规定。
同一控制下非企业合并取得部分股权与同一控制下处置部分股权并不丧失控股地位两种情况，在母公司个别报表和合并报表的处理在理论界与实务界均存在争议。诸多观点认为财政部在此的规定存在逻辑不一致：其一，在企业合并形成的长期股权投资部分区分同一控制和非同一控制，在非企业合并形成的长期股权投资部分又不区分。其二，在不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资不区分同一控制非同一控制，而根据财政部财办会[2014]4号和企业会计准则解释第4号，在丧失控制权情况下处置部分对子公司投资又区分同一控制和非同一控制。财政部这些规定是否合理还存在较大争议，例如陈奕蔚老师就对财办会[2014]4号的处理规定不赞同。不过，会计准则属于官方颁布企业执行，既然目前官方如此规定，就算存在争议，也只能照办。在研究中知道其问题就可以，实际执行仍然要按照现行准则处理。
（二）国际准则处理规定
根据IFRS1023段~24段：
23：Changes in a parent’s ownershipinterest in a subsidiary that do not result in the parent losing control of thesubsidiary are equity transactions (ie transactions with owners in theircapacity as owners).
24：Paragraphs B94–B96 set outguidance for the accounting for non-controlling interests in consolidatedfinancial statements.
根据B96：
B96：When the proportion of the equityheld by non-controlling interests changes, an entity shall adjust the carryingamounts of the controlling and non-controlling interests to reflect the changesin their relative interests in the subsidiary. The entity shall recognisedirectly in equity any difference between the amount by which thenon-controlling interests are adjusted and the fair value of the considerationpaid or received, and attribute it to the owners of the parent.
同时，IASB在结论基础BCZ168段与BCZ173段提到：
BCZ168: The Board decided that aftercontrol of an entity is obtained, changes in a parent’s
ownershipinterest that do not result in a loss of control are accounted for as equitytransactions (ie transactions with owners in their capacity as owners). Thismeans that no gain or loss from these changes should be recognised in profit orloss. It also means that no change in the carrying amounts of the subsidiary’sassets (including goodwill) or liabilities should be recognised as a result ofsuch transactions.
BCZ173 The Board rejected thisalternative. Recognising a change in any of the assets of
thebusiness, including goodwill, was inconsistent with the Board’s decision inIFRS 3 Business Combinations (as revised in 2008) that obtaining control in abusiness combination is a significant economic event. That event causes theinitial recognition and measurement of all the assets acquired and liabilitiesassumed in the business combination. Subsequent transactions with owners shouldnot affect the measurement of those assets and liabilities.
二、参照国际准则规定后提出的完整处理框架——结合简化案例的详解
（一）笔者结合国际准则提出完整处理框架
按照大陆准则，对于母公司个别报表确认的处置收益，在合并报表层面的处理，其规定了处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额应当如何调整，即调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。但是对于其余部分差额在合并报表中该如何处理并没有规定。主要是两部分：第一，处置时点，处置的比例对应的母公司长期股权投资账面价值与对应的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额的差额如何处理？第二，长期股权投资中内含的商誉如何处理？
可以通过分开列示的方式更加清晰的看到问题所在。在母公司个别报表确认的投资收益为如下两项的差额（为了前后序号一致，而使用③表示“处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值”的金额）：
①处置价款
③处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额
即①减去③的差额，在母公司个别报表确认为投资收益，同时如果存在商誉，则母公司个别报表上长期股权投资账面价值是包含商誉的。最终，在合并报表中，实务中的问题应该是对于确认的投资收益部分如何处理，即①减去③的差额如何处理，还有内含的商誉如何处理。
合并报表中需要处理的问题，可以分开列示分析如下，
①处置价款
②处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额
③处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额
④处置部分长期股权投资内含的商誉
可以发现，现行规定只规定了母公司个别报表中确认的投资收益部分，属于①与②的差额该如何处理，而对于属于②与③的差额该如何处理是不明确的。同时，如果有商誉存在，处置部分长期股权投资内含的商誉如何处理也没有规定。因此，目前我们可以根据国际财务报告准则的原则规定，来进行相应处理。由于目前规定的不明确，导致实务中该如何处理出现争议与疑问。
因此参照前述引用的国际财务报告准则，并进行相应分析后（具体分析见后面案例），个人认为，可以进行如下完整的表述：“在母公司个别报表上确认的投资收益，属于处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额加商誉之间的差额的部分，应当将其调整资本公积；母公司个别报表中确认的投资收益其余部分，应当调整合并报表期初所有者权益（留存收益与资本公积）；而对于处置部分长期股权投资内含的商誉，应该调整恢复购买日或合并日商誉，并调整资本公积。如果长期股权投资不含商誉，则不考虑商誉。
笔者提前说明，对于最后商誉部分的处理，直接基于成本法与模拟权益法两种合并报表编制方法处理方式不同，而且明显直接基于成本法理解起来更加简便，因此更加充分说明了直接基于成本法的优于模拟权益法。
（二）对完整处理框架的分析与解释——基于简化案例
该部分笔者通过总结，提出了框架处理原则，其实也比较拗口和较难理解。下面，笔者将通过简化案例分析的方式，对上述笔者提出的处理原则进行解读，说明为什么如此（为简化问题便于理解，案例都假设不计提盈余公积）。
1.不含商誉的情况：
①处置价款
②处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额
③处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额
如果不含商誉，问题得到简化。母公司个别报表的投资收益就是①与③的差额，可以分解为两部分：（①—②）+（②-—③）。不含商誉的情况下，该部分调整抵消分录，在模拟权益法与直接基于成本法下处理没有区别（具体可见后部分完整案例的对比分析），相关分录为：①与②的差额调整资本公积（借：投资收益，贷：资本公积），②与③的差额调整合并报表期初所有者权益（借：投资收益，贷：未分配利润、盈余公积、资本公积）。可以通过不同情况的简化案例来进行比较形象地说明。
（1）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值没有变动——最简单类型
假设A公司2013年1月1日支付100元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为100元，不存在商誉。2013年12月31日，B公司净资产公允价值仍为100元。A公司2014年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，取得的处置价款此时有如下三种可能：第一，处置价款大于处置比例对应的子公司净资产；第二，处置价款小于处置比例对应的子公司净资产；第三，处置价款等于处置比例对应的子公司净资产
如果是第一种情况，假设处置价款为15元，则母公司个别报表确认投资收益为5元：
借：银行存款 15元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 5元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积：
借：投资收益5元
贷：资本公积 5元
经过上述处理，母公司个别报表确认的投资收益被全部抵消完毕，在合并报表中不存在，体现权益性交易原则。
为什么对于该部分差额5元调整资本公积呢？原因如下：差额5其实可以理解为纯粹的“虚增”收益。其实是子公司少数股东溢价购买了子公司股权（也就是其实子公司股权不值那么多钱，可是少数股东却多付出了对价），溢价购买股权，溢价部分应该进入资本公积（资本溢价）。而且作为权益性交易，不应该影响损益。所以把投资收益调整进入资本公积。
如果是第二种情况，假设处置价款为8元，则母公司个别报表确认投资损失为2元：
借：银行存款 8元
投资收益 2元
贷：长期股权投资 10元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积：
借：资本公积2元
贷：投资收益 2元
经过上述处理，母公司个别报表确认的投资损失被全部抵消完毕，在合并报表中不存在，体现权益性交易原则。
在该种情况下，其实本质相当于子公司少数股东折价购买股权。10%部分对应的公允价值为10元，可是少数股东只付出8元，类似折价入股，差额冲减资本公积（可以联想下折价发行股票的处理，折价部分进入的就是资本公积）。权益性交易不能确认任何损益，同时恢复本不该确认的投资损失。
如果是第三种情况，则处置价款为10元。那么在母公司个别报表没有确认投资收益，相应合并报表不需要进行任何调整。母公司个别报表处理如下：
借：银行存款 10元
贷：长期股权投资 10元
（2）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值有变动——较复杂类型
假设A公司2013年1月1日支付100元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为100元，不存在商誉。2013年12月31日，B公司净资产公允价值为120元（假设净资产增加全部来源于子公司净利润增加导致的留存收益增加）。A公司2014年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，取得的处置价款此时有如下三种可能：第一，处置价款大于处置比例对应的子公司净资产；第二，处置价款小于处置比例对应的子公司净资产；第三，处置价款等于处置比例对应的子公司净资产
如果是第一种情况，假设处置价款为15元，则母公司个别报表确认投资收益为5元：
借：银行存款 15元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 5元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积（15—120*10）：
借：投资收益3元
贷：资本公积 3元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的差额（120*10%—100*10%），调整期初所有者权益：
借：投资收益2元
贷：未分配利润——期初 2元
为什么对于该部分差额2要调整期初所有者权益，而只对前述差额3调整资本公积呢？原因如下：如前述分析，差额3其实可以理解为纯粹的“虚增”收益。其实是子公司少数股东溢价购买了子公司股权（也就是其实子公司股权不值那么多钱，可是少数股东却多付出了对价），溢价购买股权，溢价部分应该进入资本公积（资本溢价）。而且作为权益性交易，不应该影响损益。所以把投资收益调整进入资本公积。而对于差额2元部分，其实并非纯粹的“虚增”收益，而是确确实实存在的。因为子公司确实在以前年度实现了净资产增值，只是由于母公司按照成本法核算长期股权投资没有在个别报表确认而已。少数股东为此增值付出的对价是公允的，并非溢价（也就是假设母公司按照权益法核算，那么此时长期股权投资账面价值就应该为12元，扣除溢价的3元，子公司付出12元对价是合理的）。但是这些净资产增值是子公司以前年度实现的收益，不能计入母公司当期投资收益影响当期利润表，因此直接把该部分金额调整留存收益即可。
经过上述处理，母公司个别报表确认的投资收益被全部抵消完毕，在合并利润表中不存在，体现权益性交易原则。
如果是第二种情况，假设处置价款为8元，则母公司个别报表确认投资损失为2元：
借：银行存款 8元
投资收益 2元
贷：长期股权投资 10元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积（8—120*10）：
借：资本公积4元
贷：投资收益 4元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的差额（120*10%—100*10%），调整期初所有者权益：
借：投资收益2元
贷：未分配利润——期初 2元
如前述分析，在该种情况下可以发现，子公司少数股东其实也是折价购买股权。10%股权对应的公允价值为12元，可是其付出对价为8元，差额调整资本公积，而不能确认投资损失。同时，净资产公允价值增值部分（2元）属于确实存在的，并非“虚增”，但是不能在当期母公司利润表确认，因此调整进入期初留存收益。综合两笔分录后，母公司个别报表确认的投资损失被冲抵完毕，不体现在合并利润表，符合权益性交易原则。
如果是第三种情况，处置价款应该为10元。此时比较特殊。在该种情况下，母公司个别报表并没有确认投资收益。母公司个别报表处理如下：
借：银行存款 10元
贷：长期股权投资 10元
但是，此时在合并报表中仍然要进行如下处理：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积（10—120*10）：
借：资本公积2元
贷：投资收益 2元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的差额（120*10%—100*10%），调整期初所有者权益：
借：投资收益2元
贷：未分配利润——期初 2元
怎么理解该种情况与处理？其实也不难理解。母公司个别报表长期股权投资按照成本法核算，其实并不公允反映该笔长期股权投资真实价值。因为子公司净资产增值后，母公司个别报表并没有反映。从实质出发，还是相当于把一个公允价值12元的东西卖了10元，还是相当于子公司少数股东折价入股，折价部分进入资本公积。同时，对于子公司净资产增值应该按照前述分析，调整期初留存收益。最终在合并报表上也没有投资收益出现。有人可能就有疑问，既然母公司个别报表本来就没有确认投资收益，而经过前两笔分录的处理也相当于没有投资收益，那为什么要多此一举进行处理呢？直接不处理不更好？如果不进行处理，其实就合并利润表来说没有影响，但是会影响合并资产负债表中所有者权益部分的列示，合并资产负债表就没有公允反映该笔交易带来的影响（虽然对于所有者权益总额没有影响，只是不同项目列示金额有了变化）。可以直观发现，该笔交易是少数股东折价在买股权，母公司收到的对价低于付出的对价，该种交易应该调减资本公积（资本溢价）；而对于子公司以前年度实现的净资产增值，由于相应的长期股权投资已经被处置（处置部分长期股权投资其实类似于调整成权益法核算。可以试想，当母公司卖部分股权时，肯定要考虑该部分股权对应的净资产公允价值是多少作为定价基础，不会按照成本法核算的账面价值定价，因此处置时由于收到了对价，无论对价高低，相当于对于原先成本法没有确认的子公司净资产增值实现了，类似于转成了权益法），因此应该确认母公司在增值部分享有的份额。其实综合两笔分录可以发现，投资收益只是过渡科目，本质就是在所有者权益项目之间进行了调整，把资本公积调整进入了留存收益。但是不能直接去理解“借：资本公积，贷：留存收益”。因为这只是最后的一个结果，本身不是一个合乎逻辑的处理。其逻辑过程需要通过投资收益过渡科目来体现。当然，除了在这种极端情况下以外，其他情况下比较好理解。
2.含商誉的情况
如果含有商誉，那么整个问题的复杂程度相比就较高，理解起来也更加困难。如果长期股权投资中内含商誉，则出现四个项目：
①处置价款
②处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额
③处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额
④处置部分长期股权投资内含的商誉
为了后续讲解与计算的方便，还需要引入两个新项目：
②’【处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额+商誉】
③’【处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额—商誉】
在含有商誉这种情况下，母公司个别报表的投资收益仍然是①与③的差额，但是这个差额的分解不再是（①—②）+（②-—③），虽然从金额上看，仍然是（①—②）+（②-—③），但是不能再理解为（①—②）+（②-—③），后面实例分析中可以发现这个问题。那么应该怎么理解这个差额才比较合适呢？
笔者认为，应该理解成（①—②’）+（②-—③’），而对于内含的商誉④单独考虑即可。在存在商誉的情况下，对于商誉的恢复，模拟权益法与直接基于成本法编制方式存在一定差异。
相关会计分录为：①与“②’”的差额应该“借：投资收益，贷：资本公积”，而对于“②”与“③’”的差额则应该“借：投资收益，贷：未分配利润、盈余公积、资本公积”，对于④，如果企业采用模拟权益法编制合并财务报表，应该“借：长期股权投资，贷：资本公积”；如果企业直接基于成本法编制合并财务报表，应该“借：商誉，贷：资本公积”。
①与“②’”的差额属于“纯粹虚增”收益，应该调整资本公积。“②”与“③’”的差额属于子公司以前年度净资产变动，反映在了当期投资收益中，反映不恰当，调整期初所有者权益。
而对于④，少数股东付出了相应对价，但是商誉仍然属于母公司，因为母公司仍然控制。所以，相当于少数股东并没有获得对应的商誉。那就等同于少数股东溢价增资，溢价购买了母公司股权。那么相应的溢价部分计入资本公积（溢价对应的资产其实商誉）。此时具体的会计处理要视不同合并报表编制方法有一定差异。就模拟权益法而言，该方法的编制逻辑是现全面模拟权益法调整母公司长期股权投资账面价值，最后在合并抵消分录中倒挤出商誉。因此，在该方法下，需要通过调增长期股权投资账面价值（按照需要恢复的商誉金额），进而使得合并抵消分录中倒挤的商誉保持不变；而在直接基于成本法下编制合并财务报表，由于该方法不对母公司个别报表长期股权投资账面价值进行任何调整，而是在合并报表时缺什么补什么，例如需要确认少数股东权益，那就直接补充确认少数股东权益。此处需要调回商誉，那直接“借：商誉”即可。无需通过调增长期股权投资的形式“曲线救国”，相比好理解。原则性表述如果看起来比较抽象，下面结合案例具体分析则比较好理解。
（1）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值没有变动——认识商誉问题
假设A公司2013年1月1日支付100元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为90元，确认商誉10元。2013年12月31日，B公司净资产公允价值仍为100元。A公司2014年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，取得的处置价款此时有如下三种可能：第一，处置价款大于处置比例对应的子公司净资产+商誉；第二，处置价款小于处置比例对应的子公司净资产+商誉；第三，处置价款等于处置比例对应的子公司净资产+商誉。
该案例虽然比较简单，但是该简化案例对于认识清楚商誉问题的处理具有重要作用。下面我们可以进行分析。为了认识商誉问题，我们先分析第三种情况。
如果是第三种情况，购买日合并报表抵消分录：
借：实收资本 90
商誉 10
贷：长期股权投资 100
按第三种情况则处置价款为10元，则母公司个别报表确认投资收益为0元：
借：银行存款 10元
贷：长期股权投资 10元
下面进入合并报表处理。为了说明商誉问题，我们按两种处理方式进行处理以对照：
按照前一部分讨论的没有商誉时的处理原则进行处理如下：
对于前述①—②的差额
借：投资收益1
贷：资本公积 1
而根据前面对商誉的分析，对于存在的商誉：
借：长期股权投资1
贷：投资收益 1
合并起来看就会发现，最终合并报表上投资收益为零，而调整增加了长期股权投资与资本公积。按照这个原则处理结果一致，但是不好理解。那么按照笔者后面提出的原则进行处理，只需要处理一步即可：
由于（①—②’）为零，即母公司个别报表并没有确认投资收益，因此无需调整投资收益进入资本公积。而（②-—③’）也为零，即子公司净资产无变动，因此无需调整期初所有者权益。直接调整恢复商誉（10*10%）：
模拟权益法下调整分录为：
借：长期股权投资1元
贷：资本公积 1元
直接基于成本法下调整分录为：
借：商誉1元
贷：资本公积 1元
怎么理解？对于该种情况，按照前述分析，少数股东付出了相应对价，但是商誉仍然属于母公司，因为母公司仍然控制。所以，相当于少数股东并没有获得对应的商誉。那就等同于少数股东溢价增资，溢价购买了母公司股权。那么相应的溢价部分计入资本公积（溢价对应的资产其实商誉）。而由于子公司溢价购买母公司持有的股权，于母公司并没有付出完整的对价，即没有完全付出母公司个别报表中终止确认的长期股权投资，而只付出部分，长期股权投资内含的商誉部分要转回。结合该案例数据，少数股东付出了10元对价，却只取得9元股权（90净资产的10%），还有1元商誉是无法转移的。等于母公司收取10元对价，付出的代价只有9元，差额为1元，相当于子公司溢价增资，调整资本公积（资本溢价）。
同时恢复母公司实际上没有转移的商誉。模拟权益法下商誉是通过调整长期股权投资上面价值倒挤的，所以用长期股权投资表示调增恢复商誉，调增后的商誉就内含于长期股权投资中。而在直接基于成本法下，不对母公司长期股权投资账面价值进行任何调整，直接调增商誉账面价值即可。该点，我们在下面完整案例的合并报表编制案例中，可以更加清晰地看到，也可以更好地理解。
下面我们分析第一种情况。假设处置价款为15元，母公司个别报表确认如下：
借：银行存款 15元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 5元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于（①—②’）差额调整资本公积[15—（90*10%+10*10%）]：
借：投资收益5元
贷：资本公积 5元
可以发现，①与“②’”的差额属于“纯粹虚增”收益，应该调整资本公积。如果只考虑①与②的差额，其实为15—9，那虚增的投资收益为6.其实并非6。从母公司个别报表确认的投资收益出发，虽然在合并报表中商誉不能变，但是个别报表中母公司却视同商誉一同转移给了少数股东，终止确认了10元的长期股权投资，由此导致其个别报表“虚增”收益5元。那么从合并报表层面考虑抵消“虚增”收益时也要采用同样的思考模式，用子公司付出的对价去扣除处置比例对应的子公司净资产与商誉之和，这部分是纯粹“虚增”收益，调整资本公积即可。
②-—③’差额[90*10%—（100*10%—10*10%）]为零，无需调整期初所有者权益
对于商誉，调整资本公积：
模拟权益法下调整分录为：
借：长期股权投资1元
贷：资本公积 1元
直接基于成本法下调整分录为：
借：商誉1元
贷：资本公积 1元
而如果是第二种情况，假设处置价款时8元，则母公司个别报表处理如下：
借：银行存款 8元
投资收益 2元
贷：长期股权投资 10元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于（①—②’）差额调整资本公积[8—（90*10%+10*10%）]：
借：资本公积2元
贷：投资收益2元
原理第一部分已经详述，不赘述。
②-—③’差额[90*10%—（100*10%—10*10%）]为零，无需调整期初所有者权益
对于商誉，调整资本公积：
模拟权益法下调整分录为：
借：长期股权投资1元
贷：资本公积 1元
直接基于成本法下调整分录为：
借：商誉1元
贷：资本公积 1元
（2）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值有变动——最复杂类型
假设A公司2013年1月1日支付100元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为90元，存在商誉10元。2013年12月31日，B公司净资产公允价值为120元（假设净资产增加全部来源于子公司净利润增加导致的留存收益增加）。A公司2014年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，取得的处置价款此时有如下三种可能：第一，处置价款大于处置比例对应的子公司净资产+商誉；第二，处置价款小于处置比例对应的子公司净资产+商誉；第三，处置价款等于处置比例对应的子公司净资产+商誉。
先分析第一种情况：
假设处置价款为15元，则母公司个别报表确认投资收益为5元：
借：银行存款 15元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 5元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于（①—②’）差额调整资本公积[15—（120*10%+10*10%）]：
借：投资收益2元
贷：资本公积 2元
对于②-—③’差额[120*10%—（100*10%—10*10%）]为3，调整期初所有者权益：
借：投资收益3元
贷：未分配利润——期初3元
此处我们需要注意跟第一部分不含商誉处理的区别。由于母公司账面上核算的长期股权投资含有商誉，并非对应子公司净资产公允价值，因此不能直接用②-—③，而需要考虑到商誉之后，使用②-—③’，该部分才是子公司真正的净资产公允价值变动金额。该部分差额属于子公司真正实现的收益，归属于母公司部分，并非“虚增”。处置后类似母公司把自身享有的收益处置了，但是获得的对价收益不能反映在当期，因为该部分是子公司以前年度实现的收益，为了反映权益性交易性质，调整期初所有者权益。
对于商誉，调整资本公积：
模拟权益法下调整分录为：
借：长期股权投资1元
贷：资本公积 1元
直接基于成本法下调整分录为：
借：商誉1元
贷：资本公积 1元
再分析第二种情况，假设处置价款时8元，则母公司个别报表处理如下：
借：银行存款 8元
投资收益 2元
贷：长期股权投资 10元
合并报表按照前述处理框架，应该进行如下处理：
对于（①—②’）差额调整资本公积[8—（120*10%+10*10%）]：
借：资本公积5元
贷：投资收益5元
②-—③’差额[120*10%—（100*10%—10*10%）]为3，调整期初所有者权益
借：投资收益3元
贷：未分配利润——期初3元
对于商誉，调整资本公积：
模拟权益法下调整分录为：
借：长期股权投资1元
贷：资本公积 1元
直接基于成本法下调整分录为：
借：商誉1元
贷：资本公积 1元
最后分析第三种情况，假设处置价款为13元，则母公司个别报表确认投资收益：
借：银行存款13元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 3元
由于于（①—②’）差额调整资本公积[13—（120*10%+10*10%）]为0，无需调整。
对于②-—③’差额[120*10%—（100*10%—10*10%）]为3，调整期初所有者权益：
借：投资收益3元
贷：未分配利润——期初3元
对于商誉，调整资本公积：
模拟权益法下调整分录为：
借：长期股权投资1元
贷：资本公积 1元
直接基于成本法下调整分录为：
借：商誉1元
贷：资本公积 1元
三、完整案例处理——模拟权益法与直接基于成本法的对比研究
前面部分通过简化案例形式，分部详细解读了各种情况下，不丧失控制权处置子公司部分股权如何处理，下面通过一个完整的案例，示范合并财务报表编制全过程，并编制合并报表工作底稿。由于模拟权益法与直接基于成本法在商誉处理上的差异，为了更加便于理解，该部分用两种方法同时处理，并对比二者的差异（两种方法编制结果完全一致），便于深入理解该问题。两种合并报表编制基本原理，可以见笔者另一篇文章《“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表编制模式比较与分析——对新准则的响应（一）》，在此不再进行详细的讲解
（一）不存在商誉时，模拟权益法与直接基于成本法处理情况对比（不存在差异）
不存在商誉时，两种方法除了固有的方法差异外，对于不丧失控制权下处置子公司部分股权的处理没有差异。可以通过案例来证明：假设A公司2013年1月1日支付100元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为100元，不存在商誉。2013年12月31日，B公司净资产公允价值为120元（假设净资产增加全部来源于子公司净利润增加导致的留存收益增加）。A公司2014年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，假设处置价款为15元，则母公司个别报表确认投资收益为5元（为简化问题处理与理解，假设不计提盈余公积）：
借：银行存款 15元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 5元
A公司2012年12月31日资产负债表如下：
项目
金额
项目
金额
银行存款
200
负债
0
实收资本
200
2013年1月1日A公司购买B公司100%股权后资产负债表如下：
项目
金额
项目
金额
银行存款
100
负债
0
长期股权投资
100
实收资本
200
B公司2013年1月1日资产负债表如下：
项目
金额
项目
金额
银行存款
100
负债
0
实收资本
100
B公司2013年12月31日资产负债表与利润表如下：
资产负债表：
项目
金额
项目
金额
银行存款
120
负债
0
实收资本
100
未分配利润
20
利润表：
项目
金额
营业收入
120
营业成本
100
净利润
20
A公司处置10%长期股权投资后资产负债表与利润表：
资产负债表：
项目
金额
项目
金额
银行存款
115
负债
0
长期股权投资
90
实收资本
200
未分配利润
5
利润表：
项目
金额
投资收益
5
净利润
5
假设2014年一整年，A公司与B公司均没有发生其他任何业务。2014年末编制合并财务报表。
1.模拟权益法下编制：
①第一步，按照权益法调整A公司核算的长期股权投资：
借：长期股权投资——损益调整 18（90%*20）
贷：年初未分配利润 18
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积（15—120*10%）：
②借：投资收益 3元
贷：资本公积 3元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的差额（120*10%—100*10%），调整期初所有者权益：
③借：投资收益 2元i8
贷：未分配利润——期初 2元
④借：实收资本——年末100
未分配利润——年末 20
贷：长期股权投资 108
少数股东权益 12
⑤借：年初未分配利润 20
贷：期末未分配利润 20
由于不能确认期初少数股东损益（少数股东2014年才持股子公司），直接把多抵消的未分配利润年初恢复进入期末即可。
模拟权益法合并工作底稿
项 目
母公司
子公司
合计数
调整分录
抵消分录
少数股东权益
合并数
借方
贷方
借方
贷方
银行存款
115
120
235
235
长期股权投资
90
90
①18
④108
0
实收资本
200
100
300
④100
200
未分配利润
计算见表末
20
资本公积
②3
3
少数股东权益
④12
12
投资收益
5
②3
③2
0
净利润
5
②3
③2
0
少数股东损益
0
归属于母公司股东损益
0
一、年初未分配利润
0
20
20
①18
③2
⑤20
20
二、年末未分配利润
5
20
25
②3
③2
①18
③2
④20
⑤2
⑤18
⑤20
20
2.直接基于成本法下编制：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间差额调整资本公积（15—120*10）：
1借：投资收益 3元
贷：资本公积 3元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的差额（120*10%—100*10%），调整期初所有者权益：
2借：投资收益 2元
贷：未分配利润——期初 2元
3借：实收资本——年初100
贷：长期股权投资 90
少数股东权益 10
4借：未分配利润——年初 2
贷：少数股东权益 2
剥离确认少数股东权益，按理如果是当期，还需同时剥离确认少数股东损益，应该是借：少数股东损益，但是由于少数股东2014年才入股子公司，不能确认少数股东损益，以未分配利润年初取代。也可以理解为从未分配利润中剥离归属于少数股东的部分。（其实可以联想到，在合并报表中，损益类科目在连续编制合并报表时都是需要以未分配利润年初取代的。）
直接基于成本法合并工作底稿
项 目
母公司
子公司
合计数
调整分录
抵消分录
少数股东权益
合并数
借方
贷方
借方
贷方
银行存款
115
120
235
235
长期股权投资
90
90
③90
0
实收资本
200
100
300
③100
200
未分配利润
计算见表末
20
资本公积
①3
3
少数股东权益
③10
④2
12
投资收益
5
①3
②2
0
净利润
5
0
少数股东损益
0
归属于母公司股东损益
一、年初未分配利润
0
20
20
②2
④2
20
二、年末未分配利润
5
20
25
①3
②2
②2
④2
20
两种方法编制结果一致
（二）存在商誉时，模拟权益法与直接基于成本法处理情况对比（存在差异）
如前所述，存在商誉时，模拟权益法与直接基于成本法处理存在差异，下面通过案例说明：
假设A公司2013年1月1日支付100元购买取得B公司100%股权。B公司在购买日可辨认净资产公允价值为100元，存在商誉10元。2013年12月31日，B公司净资产公允价值为120元（假设净资产增加全部来源于子公司净利润增加导致的留存收益增加）。A公司2014年1月2日处置其持有的长期股权投资10%的份额，假设处置价款为15元，则母公司个别报表确认投资收益为5元（为简化问题处理与理解，假设不计提盈余公积）：
借：银行存款 15元
贷：长期股权投资 10元
投资收益 5元
A公司2012年12月31日资产负债表如下：
项目
金额
项目
金额
银行存款
200
负债
0
实收资本
200
2013年1月1日A公司购买B公司100%股权后资产负债表如下：
项目
金额
项目
金额
银行存款
100
负债
0
长期股权投资
100
实收资本
200
B公司2013年1月1日资产负债表如下：
项目
金额
项目
金额
银行存款
90
负债
0
实收资本
90
B公司2013年12月31日资产负债表与利润表如下：
资产负债表：
项目
金额
项目
金额
银行存款
120
负债
0
实收资本
90
未分配利润
30
利润表：
项目
金额
营业收入
120
营业成本
90
净利润
30
A公司处置10%长期股权投资后资产负债表与利润表：
资产负债表：
项目
金额
项目
金额
银行存款
115
负债
0
长期股权投资
90
实收资本
200
未分配利润
5
利润表：
项目
金额
投资收益
5
净利润
5
假设2014年一整年，A公司与B公司均没有发生其他任何业务。2014年末编制合并财务报表。
1.模拟权益法下编制：
第一步，按照权益法调整A公司核算的长期股权投资：
1借：长期股权投资——损益调整 27（90%*30）
贷：年初未分配利润 27
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间+商誉差额调整资本公积15—（120*10%+10*10%）：
2借：投资收益 2元
贷：资本公积 2元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值—商誉的差额（120*10%—（100*10%—10*10%），调整期初所有者权益：
3借：投资收益 3元
贷：未分配利润——期初 3元
恢复商誉：
4借：长期股权投资 1
贷：资本公积 1
5借：实收资本——年末 90
未分配利润——年末30
商誉10（保持不变）
贷：长期股权投资 118
少数股东权益 12
6借：年初未分配利润 30
贷：期末未分配利润 30
经过上述处理，母公司个别报表确认的投资收益被全部抵消完毕，在合并利润表中不存在，体现权益性交易原则。
模拟权益法合并工作底稿
项 目
母公司
子公司
合计数
调整分录
抵消分录
少数股东权益
合并数
借方
贷方
借方
贷方
银行存款
115
120
235
235
长期股权投资
90
90
⑤90
0
商誉
⑤10
10
实收资本
200
90
290
⑤90
200
未分配利润
计算见表末
30
资本公积
②2
④1
3
少数股东权益
12
投资收益
5
②2
③3
0
净利润
5
②2
③3
0
少数股东损益
0
归属于母公司股东损益
0
一、年初未分配利润
0
30
30
⑥30
①27
③3
30
二、年末未分配利润
5
5
⑥30
30
2.直接基于成本法下编制：
对于处置价款与处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值之间+商誉差额调整资本公积15—（120*10%+10*10%）：
1借：投资收益 2元
贷：资本公积 2元
对于处置日处置长期股权投资对应的子公司净资产公允价值与处置长期股权投资在母公司个别报表上账面价值—商誉的差额（120*10%—（100*10%—10*10%），调整期初所有者权益：
2借：投资收益 3元
贷：未分配利润——期初 3元
合并报表直接（因为无需调整长期股权投资）：
3 借：商誉1元
贷：资本公积1元
4借：实收资本 90元
商誉9元
贷：长期股权投资 90元
少数股东权益 9元
5借：未分配利润—年初3元
贷：少数股东权益 3元
项 目
母公司
子公司
合计数
调整分录
抵消分录
少数股东权益
合并数
借方
贷方
借方
贷方
银行存款
115
120
235
235
长期股权投资
90
90
0
商誉
③1
④9
10
实收资本
200
100
300
200
未分配利润
计算见表末
30
资本公积
①2
③1
3
少数股东权益
④9
⑤3
12
投资收益
5
①2
②3
0
净利润
5
①2
②3
0
少数股东损益
0
归属于母公司股东损益
0
一、年初未分配利润
0
30
②3
⑤3
30
二、年末未分配利润
5
30
①2
②3
30
两种方法编制结果一致