一、成本法转换为权益法
长期股权投资的核算（因持股比例发生变动而）由成本法转为权益法时，【应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。】投资企业应当根据导致核算方法转换的不同情况进行会计处理。
（一）追加投资导致的成本法转换为权益法（持股比例上升）
投资企业原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，在由成本法转换为权益法时，应当区分原持有的长期股权投资部分和追加投资新增的长期股权投资部分，分别进行会计处理：
1. 原持有的长期股权投资部分
对于原持有的长期股权投资部分，应当将其账面余额与按照原持股比例计算确定的取得原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，二者之间存在差额的，如果原持有长期股权投资的账面余额大于后者的（即属于
通过投资作价体现的商誉），不调整长期股权投资的账面价值；如果原持有长期股权投资的账面余额小于后者的，应按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。
2. 新取得的股权部分
对于追加投资新取得的长期股权投资部分，应当将追加投资的成本与按照追加投资的比例计算确定的追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，二者之间存在差额的，如果追加投资成本大于追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（即属于通过投资作价体现的商誉），不调整长期股权投资的成本；如果追加投资成本小于追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按其差额调整增加长期股权投资的成本，同时计入追加投资当期的营业外收入。【对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调增长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。准则2008】
在对原投资成本和追加投资成本进行上述调整时，应综合考虑与原投资相关的商誉或是应计入留存收益的金额和与追加投资相关的商誉或是应计入当期损益的金额，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是应计入留存收益或是当期损益的金额。
3.对于取得原投资后至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理：
(1)属于在此期间被投资单位实现的净损益中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，对于在取得原投资时至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额，应调整留存收益，对于在追加投资当期期初至追加投资交易日之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，应计入当期损益；
(2)属于被投资单位实现净损益以外的其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应计入资本公积（其他资本公积）。
【对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投
资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。准则2008注册2010】
(例3－16) A 公司于20×7年2月取得B 公司10%的股权, 成本为600万元, 取得投资时B 公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元(假定公允价值与账面价值相同) 。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A 公司对其采用成本法核算。A 公司按照净利润的10%提取盈余公积。
20×8年1月2日,A 公司又以1200万元取得B 公司12%的股权, 当日B 公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后, 按照B 公司章程规定,A 公司能够派人参与B 公司的生产经营决策, 对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A 公司在取得对B 公司10%股权后，双方未发生任何内部交易，B 公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元, 未派发现金股利或利润。除所实现净利润外, 未发生其他计入资本公积的交易或事项。
(l)20×8年1月2日,A 公司应确认对B 公司的长期股权投资
借:长期股权投资
贷:银行存款 12 000 000 12 000 000
(2)对长期股权投资账面价值的调整
确认该部分长期股权投资后,A 公司对B 公司投资的账面价值为1800万元，其中与原持有比例相对应的部分为600万元, 新增股权成本为1200万元。
①对于原10%股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元(5600×l0%)之间的差额40万元, 属于原投资时体现的商誊, 该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(8000－5600) 相对于原持股比例的部分240万元, 其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元(600×10%),应调整增加长期股权投资的账面余额, 同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公
允价值的变动180万元, 应当调整追加长期股权投资的账面余额, 同时计入资本公积(其他资本公积) 。针对该部分投资的账务处理为:
借:长期股权投资 2 400 000
1 800 000
60 000
540 000 贷:资本公积——其他资本公积 盈余公积 利润分配——未分配利润
②对于新取得的股权, 其成本为1200万元, 与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元(8000×l2%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉, 该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
【例】A 公司于2007年1月1日取得B 公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B 公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A 公司对其采用成本法核算。A 公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2008 年1月1日，A 公司又以1350万元的价格取得B 公司20%的股权，当日B 公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B 公司章 程规定，A 公司能够派人参与B 公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A 公司在取得对B 公司10%股权后至新增投资日，B 公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。作出相应会计处理。若2008 年1月1日，A 公司支付的是1200万元又该如何处理？
（1）2008年1月1日新增投资
新增投资成本1350万元大于享有B 公司可辨认净资产公允价值份额1300万元（6500×20%），不调整账面价值
借：长期股权投资——成本 1350
贷：银行存款 1350
（2）原投资部分
①成本500万元大于享有当时B 公司可辨认净资产公允价值份额490万元（4900× 10%），不调整账面价值
②对于B 公司可辨认净资产原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（6500-4900）相对于原持股比例部分160万元：属于投资后B 公司实现净利润100万元（1000×10%），应调整增加长期股权 投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）
借：长期股权投资 100 借：长期股权投资 60 贷：盈余公积 10 贷：资本公积——其他资本公积 60
利润分配——未分配利润90
若2008 年1月1日，A 公司支付的是1200万元
对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元
借：长期股权投资 1290
贷：银行存款 1200
营业外收入 90
【例】A 公司于2007年1月1日取得B 公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B 公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A 公司对其采用成本法核算。A 公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2008年1月1日，A 公司又以1450万元的价格取得B 公司20%的股权，当日B 公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后， 按照B 公司章程规定，A 公司能够派人参与B 公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A 公司在取得对B 公司10%股权后至新增投资日，B 公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。作出相应会计处理。
若2008 年1月1日，A 公司支付的是1650万元又该如何处理？
（1）2008 年1月1日新增投资
新增投资成本1450万元小于享有B 公司可辨认净资产公允价值份额1500万元（7500 × 20%），调整账面价值
借：长期股权投资——成本 1500
贷：银行存款 1450
营业外收入 50
（2）原投资部分
①成本500万元小于享有当时B 公司可辨认净资产公允价值份额600万元（6000 × 10%），调整账面价值和留存收益
借：长期股权投资 100
贷：盈余公积 10
利润分配—未分配利润 90
②对于B 公司可辨认净资产原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（7500-6000）相对于原持股比例部分150万元
借：长期股权投资 150
贷：资本公积——其他资本公积 50
盈余公积 10
利润分配——未分配利润 90
若2008 年1月1日，A 公司支付的是1650万元
借：长期股权投资 1650
贷：银行存款 1650
对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20%）之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元
借：盈余公积 10
利润分配——未分配利润 90
贷：长期股权投资 100
【例23】20x7年1月1日，华联实业股份有限公司以720万元的价款（包括相关税费）取得G 公司有表决权股份的8%，由于华联公司对G 公司不具有重大影响且G 公司的股份在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，华联公司将其划分为长期股权投资，并采用成本法核算。20x8年4月1日，华联公司再次以1750万元的价款（包括相关税费）取得G 公司有表决权股份的15%。至此，华联公司已累计持有G 公司23%的股份，能够对G 公司施加重大影响，因此，长期股权投资改按权益法核算。20x7年1月1日，G 公司可辨认净资产公允价值为8000万元；20x8年4月1日，G 公司可辨认净资产公允价值为10000万元。20x7年度，G 公司实现净利润1200万元，未派发现金股利；20x8年1月1日至4月1日，G 公司实现净利润200万元。华联公司在取得8%的股份当时，G 公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，华联公司与G 公司的会计年度及采用的会计政策相同，取得8%的股份后双方未发生任何内部交易。华联公司按照净利润的10%提取盈余公积。
（1) 20×7年1月1日，购入G 公司8%的股份。
借：长期股权投资—G 公司（成本） 7 200 000
贷：银行存款 7 200 000
（2) 20×8年4月1日，再次购入G 公司15％的股份。
借：长期股权投资—G 公司（成本） 17 500 000
贷：银行存款 17 500 000
（3）20×8年4月1日，调整股权投资的成本。
①原持有长期股权投资成本的调整
原持有的长期股权投资成本为720万元，按照原持股比例计算的取得原投资时应享有G 公司可辨认净资产公允价值的份额为640万元（8000×8%），二者之间的差额80万元属于原投资时体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值。
假定20x7年1月1日，G 公司可辨认净资产的公允价值是9500万元，则华联公司对原持有的长期股权投资成本应作如下调整：
投资成本调整额＝9500×8％一720＝40（万元）
调整后的投资成本＝720＋40=760（万元）
借：长期股权投资—G 公司（成本） 400000
贷：盈余公积 40000
利润分配—未分配利润 360000
②追加投资新增长期股权投资成本的调整
追加投资的成本为1750万元，按照追加投资比例计算的追加投资时应享有G 公司可辨认净资产公允价值的份额为1500万元（10000×15％），二者之间的差额250万元属于追加投资时体现的商誉，也不调整长期股权投资的账面价值。 假定20x8年4月1日，G 公司可辨认净资产的公允价值是12000万元，则华联公司对新取得的长期股权投资成本应作如下调整：
投资成本调整额=12000×15%－1750 = 50（万元）
调整后的投资成本＝1750＋50＝1800（万元）
借：长期股权投资—G 公司（成本） 500000
贷：营业外收入 500000
（4）20x8年4月1日，确认应享有G 公司可辨认净资产公允价值变动 G 公司可辨认净资产公允价值在取得原投资后至追加投资交易日之间的变动金额为2000万元（10000－8000），华联公司按原持股比例计算的应享有份额为160万元（2000x8%）。其中，属于该期间在G 公司实现的净损益中应享有的份额为112万元( 1400x8％），一方面，应调整长期股权投资的账面价值，另一方面，对于20x7年1月1日至20x8年1月1日G 公司实现的净损益中应享有的份额96万元（1200×8%），应调整留存收益（其中，调整盈余公积9.6万元，调整未分配利润86.4万元），对于20x8年1月1日至20x8年4月1日G 公司实现的净损益中应享有的份额16万元（200×8 %），应计入当期损益；属于该期间G 公司实现净损益以外的其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额为48万元（160－112），在调整长期股权投资账面价值的同时，计入资本公积（其他资本公积）。
借：长期股权投资—G 公司（损益调整） 1 120000
贷：盈余公积 96000 利润分配—未分配利润 864000 投资收益 160000 借：长期股权投资—G 公司（其他权益变动） 480 000
贷：资本公积—其他资本公积 480000
【成本法转换为权益法——追加
商誉、留存收益、营业外收入的确定应与投资整体相关
1．原投资部分：
初始投资成本＞（＜ ）被投资单位可辨认净资产公允价值份额 2．新增投资部分
初始投资成本 ＞（＜ ）被投资单位可辨认净资产公允价值份额
1．均为＞关系，则均作为投资作价中体现出的商誉，不调整
2．均为＜关系，均调整长期股权投资成本，前者调留存收益，后者营业外收入
3．原＞、新＜
比较前后投资成本之和（①）与前后所占公允价值份额之和（②） ① ＞ ②，新增投资成本不需调整， ①和②的差额作为投资整体的商誉
① ＜ ②，新增投资成本需调整， ①和②的差额作为营业外收入
4．原＜ 、新＞
① ＞ ②，原调整的留存收益应全部冲回， ①和②的差额作为投资整体的商誉
① ＜ ②，原调整的留存收益按①和②的差额冲回】
（二）处置投资导致的成本法转换为权益法（持股比例下降）
投资企业原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因处置投资导致持股比例下降，不再对被投资单位具有控制但仍能够施加重大影响或与其他投资方一起实施共同控制的，在由成本法转换为权益法时，应首先按处置或收回投资的比例转销应终止确认的长期股权投资成本，剩余的长期股权投资部分应按如下原则进行会计处理【因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。】：
1.将剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，二者之间存在差额的，如果剩余投资的成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（即属于通过投资作价体现的商誉），不调整长期股权投资的账面价值；如果剩余投资的成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。
2. 对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；（属于被投资单位实现净损益以外的）其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。
【处理思路——追溯调整法：是指对交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
1. 因追加投资而转换
（1）原投资部分核算思路
进行追溯调整（成本法—权益法），视同在初始投资时就采用权益法。 ①调整初始投资成本。涉及损益的，调整留存收益。
②原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动：
属于被投资单位净损益变动部分，调整留存收益；
属于其他原因变动部分，调整“资本公积”。
（2）新投资部分核算思路
一开始就用权益法
调整初始投资成本（比较结果），涉及损益的，调整“营业外收入”
2. 因减少投资而转换（核算思路）
（1）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；
（2）剩余比例部分，追溯调整（成本法—权益法），视同一开始就用权益法： ①调整初始投资成本（比较）。涉及损益的，调整留存收益；
②原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动：
属于被投资单位净损益变动部分，调整留存收益（本期初以前产生）或当期损益（本期产生）；属于其他原因导致被投资单位所有者权益变动部分，调整 “资本公积”。】
长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。
(例3－17准则08) A 公司原持有B 公司60%的股权, 其账面余额为6000万元, 未计提减值准备。20×9年1月6日,A 公司将其持有的对B 公司长期股权投资中的1/3出售给某企业, 出售取得价款3600万元, 当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A 公司原取得B 公司60%股权时,B 公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定公允价值与账面价值相同) 。自A 公司取得对B 公司长期股权投资后至部分处臵投资前,B 公司实现净利润5000万元，其中，自A 公司取得投资日与20×9年年初实现净利润4000万元。假定B 公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B 公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。A 公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后,A 公司对B 公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表, 但不能对B 公司生产经营决策实施控制。对B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
(1)确认长期股权投资处臵损益
借:银行存款 36000000
20000000 16000000 贷:长期股权投资 投资收益
(2)调整长期股权投资账面价值
①剩余长期股权投资的账面价值为4000万元, 与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(4000－9000×40%)为商誉, 该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
②处臵投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处臵投资日期间实现的净损益为2000万元(5000×40%),应调整增加长期股权投资的账面价值, 同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理:
借:长期股权投资
贷:盈余公积 20 000 000 1 600 000
利润分配——未分配利润 14 400 000
投资收益 4 000 000
【A 公司原持有B 公司60%的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。20×9年5月6日，A 公司将其持有的对B 公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A 公司原取得B 公司60%股权时，B 公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A 公司取得对B 公司长期股权投资后至部分处臵投资前，B 公司实现净利润5000万元。其中，自A 公司取得投资日与20×9年年初实现净利润4000万元。除实现净损益外，B 公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定B 公司一直未进行利润分配。本例中A 公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，A 公司对B 公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B 公司生产经营决策实施控制。对B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。作出相应会计处理
（1）确认长期股权投资处臵损益
借：银行存款 3600
贷：长期股权投资 2000
投资收益 1600
（2）调整长期股权投资账面价值
①剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4000－9000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整
②按持股比例计算享有被投资单位自购买日至处臵投资日期间净资产公允价值变动份额为2800万元（16000×40%-9000×40%），其中净损益2000万元（本期初以前1600万元、本期400万元）
借：长期股权投资 2000
贷：盈余公积 160
利润分配——未分配利润 1440
投资收益 400
一、成本法转换为权益法
长期股权投资的核算（因持股比例发生变动而）由成本法转为权益法时，【应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。】投资企业应当根据导致核算方法转换的不同情况进行会计处理。
（一）追加投资导致的成本法转换为权益法（持股比例上升）
投资企业原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，在由成本法转换为权益法时，应当区分原持有的长期股权投资部分和追加投资新增的长期股权投资部分，分别进行会计处理：
1. 原持有的长期股权投资部分
对于原持有的长期股权投资部分，应当将其账面余额与按照原持股比例计算确定的取得原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，二者之间存在差额的，如果原持有长期股权投资的账面余额大于后者的（即属于
通过投资作价体现的商誉），不调整长期股权投资的账面价值；如果原持有长期股权投资的账面余额小于后者的，应按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。
2. 新取得的股权部分
对于追加投资新取得的长期股权投资部分，应当将追加投资的成本与按照追加投资的比例计算确定的追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，二者之间存在差额的，如果追加投资成本大于追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（即属于通过投资作价体现的商誉），不调整长期股权投资的成本；如果追加投资成本小于追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按其差额调整增加长期股权投资的成本，同时计入追加投资当期的营业外收入。【对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调增长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。准则2008】
在对原投资成本和追加投资成本进行上述调整时，应综合考虑与原投资相关的商誉或是应计入留存收益的金额和与追加投资相关的商誉或是应计入当期损益的金额，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是应计入留存收益或是当期损益的金额。
3.对于取得原投资后至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理：
(1)属于在此期间被投资单位实现的净损益中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，对于在取得原投资时至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额，应调整留存收益，对于在追加投资当期期初至追加投资交易日之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，应计入当期损益；
(2)属于被投资单位实现净损益以外的其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应计入资本公积（其他资本公积）。
【对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投
资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。准则2008注册2010】
(例3－16) A 公司于20×7年2月取得B 公司10%的股权, 成本为600万元, 取得投资时B 公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元(假定公允价值与账面价值相同) 。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A 公司对其采用成本法核算。A 公司按照净利润的10%提取盈余公积。
20×8年1月2日,A 公司又以1200万元取得B 公司12%的股权, 当日B 公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后, 按照B 公司章程规定,A 公司能够派人参与B 公司的生产经营决策, 对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A 公司在取得对B 公司10%股权后，双方未发生任何内部交易，B 公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元, 未派发现金股利或利润。除所实现净利润外, 未发生其他计入资本公积的交易或事项。
(l)20×8年1月2日,A 公司应确认对B 公司的长期股权投资
借:长期股权投资
贷:银行存款 12 000 000 12 000 000
(2)对长期股权投资账面价值的调整
确认该部分长期股权投资后,A 公司对B 公司投资的账面价值为1800万元，其中与原持有比例相对应的部分为600万元, 新增股权成本为1200万元。
①对于原10%股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元(5600×l0%)之间的差额40万元, 属于原投资时体现的商誊, 该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(8000－5600) 相对于原持股比例的部分240万元, 其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元(600×10%),应调整增加长期股权投资的账面余额, 同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公
允价值的变动180万元, 应当调整追加长期股权投资的账面余额, 同时计入资本公积(其他资本公积) 。针对该部分投资的账务处理为:
借:长期股权投资 2 400 000
1 800 000
60 000
540 000 贷:资本公积——其他资本公积 盈余公积 利润分配——未分配利润
②对于新取得的股权, 其成本为1200万元, 与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元(8000×l2%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉, 该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
【例】A 公司于2007年1月1日取得B 公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B 公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A 公司对其采用成本法核算。A 公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2008 年1月1日，A 公司又以1350万元的价格取得B 公司20%的股权，当日B 公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B 公司章 程规定，A 公司能够派人参与B 公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A 公司在取得对B 公司10%股权后至新增投资日，B 公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。作出相应会计处理。若2008 年1月1日，A 公司支付的是1200万元又该如何处理？
（1）2008年1月1日新增投资
新增投资成本1350万元大于享有B 公司可辨认净资产公允价值份额1300万元（6500×20%），不调整账面价值
借：长期股权投资——成本 1350
贷：银行存款 1350
（2）原投资部分
①成本500万元大于享有当时B 公司可辨认净资产公允价值份额490万元（4900× 10%），不调整账面价值
②对于B 公司可辨认净资产原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（6500-4900）相对于原持股比例部分160万元：属于投资后B 公司实现净利润100万元（1000×10%），应调整增加长期股权 投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）
借：长期股权投资 100 借：长期股权投资 60 贷：盈余公积 10 贷：资本公积——其他资本公积 60
利润分配——未分配利润90
若2008 年1月1日，A 公司支付的是1200万元
对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元
借：长期股权投资 1290
贷：银行存款 1200
营业外收入 90
【例】A 公司于2007年1月1日取得B 公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B 公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A 公司对其采用成本法核算。A 公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2008年1月1日，A 公司又以1450万元的价格取得B 公司20%的股权，当日B 公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后， 按照B 公司章程规定，A 公司能够派人参与B 公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A 公司在取得对B 公司10%股权后至新增投资日，B 公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。作出相应会计处理。
若2008 年1月1日，A 公司支付的是1650万元又该如何处理？
（1）2008 年1月1日新增投资
新增投资成本1450万元小于享有B 公司可辨认净资产公允价值份额1500万元（7500 × 20%），调整账面价值
借：长期股权投资——成本 1500
贷：银行存款 1450
营业外收入 50
（2）原投资部分
①成本500万元小于享有当时B 公司可辨认净资产公允价值份额600万元（6000 × 10%），调整账面价值和留存收益
借：长期股权投资 100
贷：盈余公积 10
利润分配—未分配利润 90
②对于B 公司可辨认净资产原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（7500-6000）相对于原持股比例部分150万元
借：长期股权投资 150
贷：资本公积——其他资本公积 50
盈余公积 10
利润分配——未分配利润 90
若2008 年1月1日，A 公司支付的是1650万元
借：长期股权投资 1650
贷：银行存款 1650
对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20%）之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元
借：盈余公积 10
利润分配——未分配利润 90
贷：长期股权投资 100
【例23】20x7年1月1日，华联实业股份有限公司以720万元的价款（包括相关税费）取得G 公司有表决权股份的8%，由于华联公司对G 公司不具有重大影响且G 公司的股份在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，华联公司将其划分为长期股权投资，并采用成本法核算。20x8年4月1日，华联公司再次以1750万元的价款（包括相关税费）取得G 公司有表决权股份的15%。至此，华联公司已累计持有G 公司23%的股份，能够对G 公司施加重大影响，因此，长期股权投资改按权益法核算。20x7年1月1日，G 公司可辨认净资产公允价值为8000万元；20x8年4月1日，G 公司可辨认净资产公允价值为10000万元。20x7年度，G 公司实现净利润1200万元，未派发现金股利；20x8年1月1日至4月1日，G 公司实现净利润200万元。华联公司在取得8%的股份当时，G 公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，华联公司与G 公司的会计年度及采用的会计政策相同，取得8%的股份后双方未发生任何内部交易。华联公司按照净利润的10%提取盈余公积。
（1) 20×7年1月1日，购入G 公司8%的股份。
借：长期股权投资—G 公司（成本） 7 200 000
贷：银行存款 7 200 000
（2) 20×8年4月1日，再次购入G 公司15％的股份。
借：长期股权投资—G 公司（成本） 17 500 000
贷：银行存款 17 500 000
（3）20×8年4月1日，调整股权投资的成本。
①原持有长期股权投资成本的调整
原持有的长期股权投资成本为720万元，按照原持股比例计算的取得原投资时应享有G 公司可辨认净资产公允价值的份额为640万元（8000×8%），二者之间的差额80万元属于原投资时体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值。
假定20x7年1月1日，G 公司可辨认净资产的公允价值是9500万元，则华联公司对原持有的长期股权投资成本应作如下调整：
投资成本调整额＝9500×8％一720＝40（万元）
调整后的投资成本＝720＋40=760（万元）
借：长期股权投资—G 公司（成本） 400000
贷：盈余公积 40000
利润分配—未分配利润 360000
②追加投资新增长期股权投资成本的调整
追加投资的成本为1750万元，按照追加投资比例计算的追加投资时应享有G 公司可辨认净资产公允价值的份额为1500万元（10000×15％），二者之间的差额250万元属于追加投资时体现的商誉，也不调整长期股权投资的账面价值。 假定20x8年4月1日，G 公司可辨认净资产的公允价值是12000万元，则华联公司对新取得的长期股权投资成本应作如下调整：
投资成本调整额=12000×15%－1750 = 50（万元）
调整后的投资成本＝1750＋50＝1800（万元）
借：长期股权投资—G 公司（成本） 500000
贷：营业外收入 500000
（4）20x8年4月1日，确认应享有G 公司可辨认净资产公允价值变动 G 公司可辨认净资产公允价值在取得原投资后至追加投资交易日之间的变动金额为2000万元（10000－8000），华联公司按原持股比例计算的应享有份额为160万元（2000x8%）。其中，属于该期间在G 公司实现的净损益中应享有的份额为112万元( 1400x8％），一方面，应调整长期股权投资的账面价值，另一方面，对于20x7年1月1日至20x8年1月1日G 公司实现的净损益中应享有的份额96万元（1200×8%），应调整留存收益（其中，调整盈余公积9.6万元，调整未分配利润86.4万元），对于20x8年1月1日至20x8年4月1日G 公司实现的净损益中应享有的份额16万元（200×8 %），应计入当期损益；属于该期间G 公司实现净损益以外的其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额为48万元（160－112），在调整长期股权投资账面价值的同时，计入资本公积（其他资本公积）。
借：长期股权投资—G 公司（损益调整） 1 120000
贷：盈余公积 96000 利润分配—未分配利润 864000 投资收益 160000 借：长期股权投资—G 公司（其他权益变动） 480 000
贷：资本公积—其他资本公积 480000
【成本法转换为权益法——追加
商誉、留存收益、营业外收入的确定应与投资整体相关
1．原投资部分：
初始投资成本＞（＜ ）被投资单位可辨认净资产公允价值份额 2．新增投资部分
初始投资成本 ＞（＜ ）被投资单位可辨认净资产公允价值份额
1．均为＞关系，则均作为投资作价中体现出的商誉，不调整
2．均为＜关系，均调整长期股权投资成本，前者调留存收益，后者营业外收入
3．原＞、新＜
比较前后投资成本之和（①）与前后所占公允价值份额之和（②） ① ＞ ②，新增投资成本不需调整， ①和②的差额作为投资整体的商誉
① ＜ ②，新增投资成本需调整， ①和②的差额作为营业外收入
4．原＜ 、新＞
① ＞ ②，原调整的留存收益应全部冲回， ①和②的差额作为投资整体的商誉
① ＜ ②，原调整的留存收益按①和②的差额冲回】
（二）处置投资导致的成本法转换为权益法（持股比例下降）
投资企业原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因处置投资导致持股比例下降，不再对被投资单位具有控制但仍能够施加重大影响或与其他投资方一起实施共同控制的，在由成本法转换为权益法时，应首先按处置或收回投资的比例转销应终止确认的长期股权投资成本，剩余的长期股权投资部分应按如下原则进行会计处理【因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。】：
1.将剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，二者之间存在差额的，如果剩余投资的成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（即属于通过投资作价体现的商誉），不调整长期股权投资的账面价值；如果剩余投资的成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。
2. 对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；（属于被投资单位实现净损益以外的）其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。
【处理思路——追溯调整法：是指对交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
1. 因追加投资而转换
（1）原投资部分核算思路
进行追溯调整（成本法—权益法），视同在初始投资时就采用权益法。 ①调整初始投资成本。涉及损益的，调整留存收益。
②原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动：
属于被投资单位净损益变动部分，调整留存收益；
属于其他原因变动部分，调整“资本公积”。
（2）新投资部分核算思路
一开始就用权益法
调整初始投资成本（比较结果），涉及损益的，调整“营业外收入”
2. 因减少投资而转换（核算思路）
（1）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；
（2）剩余比例部分，追溯调整（成本法—权益法），视同一开始就用权益法： ①调整初始投资成本（比较）。涉及损益的，调整留存收益；
②原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动：
属于被投资单位净损益变动部分，调整留存收益（本期初以前产生）或当期损益（本期产生）；属于其他原因导致被投资单位所有者权益变动部分，调整 “资本公积”。】
长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。
(例3－17准则08) A 公司原持有B 公司60%的股权, 其账面余额为6000万元, 未计提减值准备。20×9年1月6日,A 公司将其持有的对B 公司长期股权投资中的1/3出售给某企业, 出售取得价款3600万元, 当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A 公司原取得B 公司60%股权时,B 公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定公允价值与账面价值相同) 。自A 公司取得对B 公司长期股权投资后至部分处臵投资前,B 公司实现净利润5000万元，其中，自A 公司取得投资日与20×9年年初实现净利润4000万元。假定B 公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B 公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。A 公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后,A 公司对B 公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表, 但不能对B 公司生产经营决策实施控制。对B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
(1)确认长期股权投资处臵损益
借:银行存款 36000000
20000000 16000000 贷:长期股权投资 投资收益
(2)调整长期股权投资账面价值
①剩余长期股权投资的账面价值为4000万元, 与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(4000－9000×40%)为商誉, 该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
②处臵投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处臵投资日期间实现的净损益为2000万元(5000×40%),应调整增加长期股权投资的账面价值, 同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理:
借:长期股权投资
贷:盈余公积 20 000 000 1 600 000
利润分配——未分配利润 14 400 000
投资收益 4 000 000
【A 公司原持有B 公司60%的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。20×9年5月6日，A 公司将其持有的对B 公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A 公司原取得B 公司60%股权时，B 公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A 公司取得对B 公司长期股权投资后至部分处臵投资前，B 公司实现净利润5000万元。其中，自A 公司取得投资日与20×9年年初实现净利润4000万元。除实现净损益外，B 公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定B 公司一直未进行利润分配。本例中A 公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，A 公司对B 公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B 公司生产经营决策实施控制。对B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。作出相应会计处理
（1）确认长期股权投资处臵损益
借：银行存款 3600
贷：长期股权投资 2000
投资收益 1600
（2）调整长期股权投资账面价值
①剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4000－9000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整
②按持股比例计算享有被投资单位自购买日至处臵投资日期间净资产公允价值变动份额为2800万元（16000×40%-9000×40%），其中净损益2000万元（本期初以前1600万元、本期400万元）
借：长期股权投资 2000
贷：盈余公积 160
利润分配——未分配利润 1440
投资收益 400