【摘要】混合销售行为在企业经营过程中时常发生。由于存在不同的税种,以及不同的税率,因此为对混合销售行为进行纳税筹划提供了可能。
【关键词】新增值税条例 混合销售行为 纳税筹划
一、混合销售行为的相关规定
新《增值税暂行条例实施细则》第五条规定:一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务,为混合销售行为。除本细则第六条的规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非增值税应税劳务,不缴纳增值税。本条第一款所称非增值税应税劳务,是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。(这里所指的“以从事货物生产、批发或零售为主,并兼营非增值税应税劳务”,是指纳税人年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非增值税应税劳务营业额不到50%),为研究需要我们把上述混合销售行为称之为一般混合销售行为。
新《增值税暂行条例实施细则》第六条规定:纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额:销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;财政部、国家税务总局规定的其他情形。为研究需要我们把上述混合销售行为称之为特殊混合销售行为。
二、一般混合销售行为纳税筹划的筹划思路
企业可以通过控制应税货物或劳务和非增值税应税劳务的所占比例,来选择是缴纳增值税还是缴纳营业税。也就是说,在混合销售行为中,纳税人年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中,若使年货物销售额超过50%,则缴纳增值税;若使年非增值税应税劳务营业额(即应征营业税的劳务)超过50%,则缴纳营业税。那么,到底选择缴纳增值税,还是营业税,就要看两种税的税负大小。
(一)一般纳税人的纳税筹划
若企业最终可认定为一般纳税人,这需要通过计算出税负平衡点来作为衡量标准。
假定纳税人含税销售额为S,适用的销售货物增值税税率为T1,含税购进金额为P,适用的购买货物增值税税率为T2,营业税税率为T3。
应纳增值税税额=S÷(1+T1)×T1-P÷(1+T2)×T2
应纳营业税税额=S×T3
若使两税相等,则S÷(1+T1)×T1-P÷(1+T2)×T2=S×T3
解得P/S=(1+T2)(T1-T3-T1T3)/(1+T1)T2
当T1=17%,T2=17%,T3=5%时,代入上式,算出税负平衡点的含税购销金额比P/S=65.59%
由此可以得出结论:当T1=17%,T2=17%,T3=5%时,含税购销金额比=65.59%时,纳税人缴纳增值税和营业税的税负是完全一样的;当含税购销金额比>65.59%时,纳税人缴纳增值税可以降低税负,在这种情况下,企业应尽量使年货物销售额超过50%;当含税购销金额比 由于增值税税率有13%和17%两种,营业税税率也有3%,5%,20%三种,依据上述公式,增值税与营业税税负平衡点的含税购销金额比便有如下几种情况(见表1):
(二)小规模纳税人的纳税筹划
若企业被认定为小规模纳税人,只要考虑企业适用的增值税含税征收率与营业税税率的高低。增值税含税征收率是3%(从2009年1月1日起小规模纳税人的征收率统一调整为3%),营业税税率主要有两种,分别是3%、5%,其中,交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业适用营业税税率为3%;金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产适用营业税税率为5%;此外,娱乐业营业税税率为5%～20%。
如果增值税含税征收率低于营业税税率,纳税人缴纳增值税可以降低税负,在这种情况下,企业应尽量使年货物销售额超过50%。而增值税含税征收率=3%÷(1+3%)=2.91%,小于营业税税率3%、5%和20%,所以,纳税人缴纳增值税可以降低税负,也就是说,企业应尽量使年货物销售额超过50%。
三、一般混合销售行为纳税筹划案例
例1:甲公司为增值税一般纳税人。2009年10月销售设备(适用增值税税率17%)并同时提供技术咨询服务(由于设备属于高尖端产品,因此技术咨询服务费用较高,与设备价款相当),共取得销售额100万元,该公司为生产设备而购进材料支付款项50万元(含增值税),适用增值税税率17%。请进行纳税筹划。
含税购销金额比P/S=50÷100=50% 具体验证如下:
方案1:缴纳增值税。
应纳增值税=100÷(1+17%)×l7%-50÷(1+17%)×l7%=7.26(万元)
方案2:缴纳营业税。
应纳营业税=100×5%=5(万元)
由此可见,方案2比方案1少缴纳税2.26万元 (7.26-5),所以应当选择方案2。
例2:某公司为增值税小规模纳税人。2009年10月销售设备5台,取得销售额6万元,由于设备的特殊性,同时需由其下设的技术咨询服务部门为客户提供专门的技术咨询服务,取得服务费5万元。请进行纳税筹划。
增值税含税征收率=3%÷(1+3%)=2.91%,
营业税税率=5%
根据前面结论,由于5%>2.91%,因此,纳税人缴纳增值税可以降低税负,在这种情况下,企业应尽量使年货物销售额超过50%。具体验证如下:
方案1:缴纳营业税。
应纳营业税=(6+5)×5%=0.55(万元)
方案2:缴纳增值税。
应纳增值税=(6+5)÷(1+3%)×3%=0.32(万元)。
由此可见,方案2比方案1少纳税0.23万元 (0.55-0.32),所以应当选择方案2。
四、特殊混合销售行为的纳税筹划
(一)纳税筹划思路
由于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额。于是,我们从两个方面进行考虑:一方面,主管税务机关的核定额有可能与实际发生额有所偏差,有可能对企业不利;另一方面,企业分别核算需要耗费一定的支出。因此,企业可以针对自己的具体情况,权衡得失,来决定是否分开核算。
(二)纳税筹划案例
例3:某公司为增值税一般纳税人,销售设备,并负责安装。2008年取得总收入为180万元,若分别核算,则销售设备含税收入为100万元,安装工程收入为80万元,但企业需多支出核算费用0.5万元。若未分开核算,则税务机关核定销售设备含税收入为110万元,安装工程收入为70万元。该公司为生产设备而购进材料支付款项50万元(含增值税)。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%,装修的营业税适用税率为3%。请对其进行纳税筹划。
方案1:分别核算。
应纳税额=100÷(1+17%)×l7%-50÷(1+17%)×l7%+80×3%=9.665(万元)
多支出额=0.5 (万元)
合计支出额=9.665+0.5=10.165(万元)
方案2:未分别核算。
应纳税额=110÷(1+17%)×l7%-50÷(1+17%)×l7%+70×3%=10.818(万元)
由此可见,方案1比方案2少支出0.653万元,所以当选择方案1。
总之,纳税人在对混合销售行为进行筹划时,主要是对比两种税种下的总支出大小,最终选择总支出最小的方案。最后,需注意的是,纳税人对混合销售行为进行纳税筹划,需在遵守税法的前提下,事先得到税务机关的批准与认可,以防范纳税筹划风险,获取最大的节税效益。
主要参考文献:
[1]梁文涛.现金净流量法在混合销售纳税筹划中的运用.财会月刊(会计),2008(10).
[2]王素荣.新增值税税务筹划与会计处理.机械工业出版社,2009年2月第一版.
【摘要】混合销售行为在企业经营过程中时常发生。由于存在不同的税种,以及不同的税率,因此为对混合销售行为进行纳税筹划提供了可能。
【关键词】新增值税条例 混合销售行为 纳税筹划
一、混合销售行为的相关规定
新《增值税暂行条例实施细则》第五条规定:一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务,为混合销售行为。除本细则第六条的规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非增值税应税劳务,不缴纳增值税。本条第一款所称非增值税应税劳务,是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。(这里所指的“以从事货物生产、批发或零售为主,并兼营非增值税应税劳务”,是指纳税人年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非增值税应税劳务营业额不到50%),为研究需要我们把上述混合销售行为称之为一般混合销售行为。
新《增值税暂行条例实施细则》第六条规定:纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额:销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;财政部、国家税务总局规定的其他情形。为研究需要我们把上述混合销售行为称之为特殊混合销售行为。
二、一般混合销售行为纳税筹划的筹划思路
企业可以通过控制应税货物或劳务和非增值税应税劳务的所占比例,来选择是缴纳增值税还是缴纳营业税。也就是说,在混合销售行为中,纳税人年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中,若使年货物销售额超过50%,则缴纳增值税;若使年非增值税应税劳务营业额(即应征营业税的劳务)超过50%,则缴纳营业税。那么,到底选择缴纳增值税,还是营业税,就要看两种税的税负大小。
(一)一般纳税人的纳税筹划
若企业最终可认定为一般纳税人,这需要通过计算出税负平衡点来作为衡量标准。
假定纳税人含税销售额为S,适用的销售货物增值税税率为T1,含税购进金额为P,适用的购买货物增值税税率为T2,营业税税率为T3。
应纳增值税税额=S÷(1+T1)×T1-P÷(1+T2)×T2
应纳营业税税额=S×T3
若使两税相等,则S÷(1+T1)×T1-P÷(1+T2)×T2=S×T3
解得P/S=(1+T2)(T1-T3-T1T3)/(1+T1)T2
当T1=17%,T2=17%,T3=5%时,代入上式,算出税负平衡点的含税购销金额比P/S=65.59%
由此可以得出结论:当T1=17%,T2=17%,T3=5%时,含税购销金额比=65.59%时,纳税人缴纳增值税和营业税的税负是完全一样的;当含税购销金额比>65.59%时,纳税人缴纳增值税可以降低税负,在这种情况下,企业应尽量使年货物销售额超过50%;当含税购销金额比 由于增值税税率有13%和17%两种,营业税税率也有3%,5%,20%三种,依据上述公式,增值税与营业税税负平衡点的含税购销金额比便有如下几种情况(见表1):
(二)小规模纳税人的纳税筹划
若企业被认定为小规模纳税人,只要考虑企业适用的增值税含税征收率与营业税税率的高低。增值税含税征收率是3%(从2009年1月1日起小规模纳税人的征收率统一调整为3%),营业税税率主要有两种,分别是3%、5%,其中,交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业适用营业税税率为3%;金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产适用营业税税率为5%;此外,娱乐业营业税税率为5%～20%。
如果增值税含税征收率低于营业税税率,纳税人缴纳增值税可以降低税负,在这种情况下,企业应尽量使年货物销售额超过50%。而增值税含税征收率=3%÷(1+3%)=2.91%,小于营业税税率3%、5%和20%,所以,纳税人缴纳增值税可以降低税负,也就是说,企业应尽量使年货物销售额超过50%。
三、一般混合销售行为纳税筹划案例
例1:甲公司为增值税一般纳税人。2009年10月销售设备(适用增值税税率17%)并同时提供技术咨询服务(由于设备属于高尖端产品,因此技术咨询服务费用较高,与设备价款相当),共取得销售额100万元,该公司为生产设备而购进材料支付款项50万元(含增值税),适用增值税税率17%。请进行纳税筹划。
含税购销金额比P/S=50÷100=50% 具体验证如下:
方案1:缴纳增值税。
应纳增值税=100÷(1+17%)×l7%-50÷(1+17%)×l7%=7.26(万元)
方案2:缴纳营业税。
应纳营业税=100×5%=5(万元)
由此可见,方案2比方案1少缴纳税2.26万元 (7.26-5),所以应当选择方案2。
例2:某公司为增值税小规模纳税人。2009年10月销售设备5台,取得销售额6万元,由于设备的特殊性,同时需由其下设的技术咨询服务部门为客户提供专门的技术咨询服务,取得服务费5万元。请进行纳税筹划。
增值税含税征收率=3%÷(1+3%)=2.91%,
营业税税率=5%
根据前面结论,由于5%>2.91%,因此,纳税人缴纳增值税可以降低税负,在这种情况下,企业应尽量使年货物销售额超过50%。具体验证如下:
方案1:缴纳营业税。
应纳营业税=(6+5)×5%=0.55(万元)
方案2:缴纳增值税。
应纳增值税=(6+5)÷(1+3%)×3%=0.32(万元)。
由此可见,方案2比方案1少纳税0.23万元 (0.55-0.32),所以应当选择方案2。
四、特殊混合销售行为的纳税筹划
(一)纳税筹划思路
由于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额。于是,我们从两个方面进行考虑:一方面,主管税务机关的核定额有可能与实际发生额有所偏差,有可能对企业不利;另一方面,企业分别核算需要耗费一定的支出。因此,企业可以针对自己的具体情况,权衡得失,来决定是否分开核算。
(二)纳税筹划案例
例3:某公司为增值税一般纳税人,销售设备,并负责安装。2008年取得总收入为180万元,若分别核算,则销售设备含税收入为100万元,安装工程收入为80万元,但企业需多支出核算费用0.5万元。若未分开核算,则税务机关核定销售设备含税收入为110万元,安装工程收入为70万元。该公司为生产设备而购进材料支付款项50万元(含增值税)。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%,装修的营业税适用税率为3%。请对其进行纳税筹划。
方案1:分别核算。
应纳税额=100÷(1+17%)×l7%-50÷(1+17%)×l7%+80×3%=9.665(万元)
多支出额=0.5 (万元)
合计支出额=9.665+0.5=10.165(万元)
方案2:未分别核算。
应纳税额=110÷(1+17%)×l7%-50÷(1+17%)×l7%+70×3%=10.818(万元)
由此可见,方案1比方案2少支出0.653万元,所以当选择方案1。
总之,纳税人在对混合销售行为进行筹划时,主要是对比两种税种下的总支出大小,最终选择总支出最小的方案。最后,需注意的是,纳税人对混合销售行为进行纳税筹划,需在遵守税法的前提下,事先得到税务机关的批准与认可,以防范纳税筹划风险,获取最大的节税效益。
主要参考文献:
[1]梁文涛.现金净流量法在混合销售纳税筹划中的运用.财会月刊(会计),2008(10).
[2]王素荣.新增值税税务筹划与会计处理.机械工业出版社,2009年2月第一版.