第二章 外币一般业务的核算
一、外币交易业务的两种记账方法
（一）几个概念
1、外币：
企业选定的用于反映企业经营业绩和财务状况的货币称为记账本位币，记账本位币以外的货币称为外币。
2、外币交易业务
外币交易业务是指企业以记账本位币以外的其他货币进行款项收付、往来结算和计价的经济业务。
3、外币折算：将外币交易或外币报表折算为记账本位币反映的过程即为外币折算。
《外币折算准则》
4、外币交易业务的内容
（1）购买或销售以外币计价的商品或劳务：如以人民币为记账本位币的国内甲公司向国外乙公司出口商品，以美元结算货款；甲公司购买境内某公司发行的B股股票或购买海外某公司发行的欧元债券等；企业与银行发生货币兑换业务。
（2）借入或借出外币资金
（3）其他以外币计价或者结算的交易等，如接受外币现金捐赠
（二）记账方法
1．外币统账制
指所有外币账户在业务发生时（相关外币账户的余额增减变动时），企业应按业务交易发生日的即期汇率（也可采用按照系统合理的方法确定的，与交易发生日即期汇率近似的汇率）将外币金额折算为记账本位币（外币余额X期末汇率），并将其与账面上的记账本位币之间的差额确认为汇兑损益。
2．外币分账制
外币分账制也称为原币账法，是指企业对外币业务在日常核算时按照外币原币进行记账，分别不同的外币币种核算其所实现的损益，平时不进行汇率折算，也不反映记账本位币金额，编制报表时再折算为记账本位币。有外币业务的金融企业一般都采用这种方法。
二、外币性账户的设置及其外汇业务核算程序
（一）外币性账户的设置
外币账户包括：
（1）现金
（2）外币银行存款
（3）外币结算的债权债务账户
▲外币结算的债权账户：应收外汇账款、应收外汇票据、预付外汇账款等
▲外币结算的债务账户：短期外汇借款、长期外汇借款、应付外汇账款、应付外汇票据、应付外汇工资、预收外汇账款等
应收账款—外币户—XX单位
（4）账簿格式：双三栏式
（二）核算流程、规则：
1、交易日的会计处理：企业发生外币交易业务的，应在初始确认时采用交易日的期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额，并登记有关
账户（包括外币金额、本位币金额）；
折算汇率的选择：无论是交易日还是资负表日，汇率是即期汇率或即期汇率的近似汇率。
即期汇率：交易当天或资负表折算日当天的汇率。它可以是当天的买入汇率、卖出汇率，也可是中间汇率，一般而言不涉及外汇买卖时用中间汇率记账。 即期汇率的近似汇率：按系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。如一周的或一个月的即期率的平均值。
2、会计期末或结算日对外币交易余额的会计处理：
资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
（1）货币性项目的处理
货币性项目是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收款项以及准备持有至到期的债券投资等；货币性负债包括应付款项、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。
规则：对于外币货币性项目，资产负债表日或结算日，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。
例1：国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月4日，向国外乙公司出口商品一批，货款计80000美元，款未收，当日汇率为1：7.8。假定12月31日的即期汇率为1：7.9，2008年1月28日收到上述货款，当天的汇率为1：7.85，相关会计处理。
解答：12月4日
借：应收账款 –美元户 624000
贷：主营业务收入 624000
12月31日
借：应收外汇账款 8000
贷：汇兑损益 8000
1月28日
借：银行存款-外币户 628000
汇兑损益 4000
贷：应收外汇账款 632000
（2）非货币性项目的处理
非货币性项目是指货币性项目以外的项目，如存货、长期股权投资、交易性金融资产、固定资产、无形资产等。
规则：
A、对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。 如某外商企业的记账本位币是人民币。07年8月15日进口一台机器，价款500 000美元，款未付，当天的即期汇率为1：7.8，8月31日的即期汇率为1：7.9，不考虑其他相关税费，该设备已属企业的固定资产，在购入时已按当日汇率折算人民币3 900 000，由于固定资产属非货币性项目，则资负表日不需要按当日即期
汇率进行调整。
B、对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。
例：国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月5日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1：7.8，款已付，12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价为每股2美元，当天汇率为1：7.6；08年2月21日，将该股票按当日市价每股2.2美元全部售出，
解答：12月5日
借：交易性金融资产 117 000
贷：银行存款 117000
12月31日
借：交易性金融资产 35000
贷：公允价值变动损益 35 000
2月21日
借：银行存款 162 800
贷：交易性金融资产 152 000
投资收益 10800
三、汇兑损益（汇兑差额）（财务费用-汇兑差额）
（一）汇兑损益的含义及内容：
汇兑损益是指企业在持有外币货币性资产和负债期间，由于外币汇率变动而引起的外币货币性资产或负债的价值发生变动而产生差额的或在货币兑换中发生的差额。
对此又称为汇兑差额。汇兑损益影响到企业的收益和损失，它是反映企业外汇风险的一个指标，企业外汇风险的大小直接体现为汇兑收益和损失的程度。 （新准则的定义：是指用记账本位币按照不同的汇率报告相同数量的外币而产生的差额。）
（二）内容：
1、交易外币汇兑损益：指在发生以外币计价的交易业务时，因收回或偿付债权、债务而产生的汇兑损益。主要是由债权、债务在实际结算时，由入账汇率与结算日汇率不同产生的差额。
2、兑换外币汇兑损益：指在发生外币与记账本位币或一种外币与另一种外币进行兑换时产生的汇兑损益。由于实际兑换的汇率与记账汇率不同而产生的差额。兑换时采用的买入汇率或卖出汇率，而记账汇率是业务发生时当日汇率所以汇率很可能不同，产生差额。
3、调整外币汇兑损益：在现行准则下，会计期末将所有外币性债权、债务和外币性货币资金账户，按期末汇率进行调整而产生的汇兑损益。
（三）汇兑损益的确认
1．逐笔折算法：即对每笔外币业务均应当采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额反映，每结算一次或收付一次，依据账面汇率计算一次汇兑损益，期末再按市场汇率进行调整，调整后的期末人民币余额与原账面人
民币余额的差额作为当期汇兑损益。
2．集中折算法：即对每笔外币业务均应当采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额反映，在银行存款、债权债务业务减少时，不注销原账户的账面汇率，除外币兑换业务外，平时不确认汇兑损益，待期末进行汇率调整后汇总确认汇兑损益。
（四）汇兑损益的处理原则：
1）企业因采购、销售商品、提供劳务等业务发生的，计入当期损益。
2）为购建固定资产发生的汇兑损益，在固定资产达到预定可使用状态前发生的计入购建成本；之后的计入当期损益
3）为购入无形资产发生的汇兑损益，全部计入无形资产价值。
4）对外投资及收回投资时发生的，计入当期损益
5）企业筹建期间发生的，并入开办费，自企业投产营业之日起一次摊销计入损益。
6）企业支付投资者利润发生的，计入当期损益
（五）期末汇兑损益的核算举例：
四、日常外币业务处理及汇兑损益的核算
（一）结汇的核算
企业卖出外汇时，一方面将实际收到的按买入汇率计算的记账本位币登记银行存款本币户，另一方面按当日市场汇率将卖出的外汇折算成记账本位币记账，两者之差作为汇兑损益。
例：某外贸企业因业务需要将外汇存款10000 美元兑换成人民币，当日牌价如下：美元买入价1：7.5，美元的市场汇率1：7.7，兑换业务的分录为： 借：银行存款——人民币 75000
财务费用-汇兑损益 2000
贷：外汇存款——美元户 77000
（二）购汇的核算
购汇时，一方面将按照 实际支付的记账本位币（即按银行卖出价计算的记账本位币金额）登记银行存款的本币户，另一方面在外币户登记买入的外汇金额，则时按当日市场汇率折算为记账本位币。
（三）付汇的核算（外币购销业务）
企业从国外或境外购进原材料、商品或引进设备，按照当日的市场汇率将支付的外币或应支付的外币折算为人民币记账，以确定购入原材料等货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户，如外币银行存款和外币应付账款账户等。
（四）外币借款业务
▲外币借款业务的核算要点：
（1）企业借入外币时，按照借入外币时的市场汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。
（2）对于相关的外币银行存款和外币借款账户由于折算汇率变动而形成的汇兑损益，一般通过月末调整加以确认。
（3）对于汇兑损益的处理应视借款的性质而定，如属于与购建固定资产有关的借款所产生的汇兑损益，应按照借款费用资本化的原则处理。
（五）收到外币投资
例：甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月12日，与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本200000美元，当日汇率为1：7.8，而投资合同约定汇率为1：8.2.
借：银行存款-外币户 156 000
贷：实收资本 156 000
注意：企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日的汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。
第二章 外币一般业务的核算
一、外币交易业务的两种记账方法
（一）几个概念
1、外币：
企业选定的用于反映企业经营业绩和财务状况的货币称为记账本位币，记账本位币以外的货币称为外币。
2、外币交易业务
外币交易业务是指企业以记账本位币以外的其他货币进行款项收付、往来结算和计价的经济业务。
3、外币折算：将外币交易或外币报表折算为记账本位币反映的过程即为外币折算。
《外币折算准则》
4、外币交易业务的内容
（1）购买或销售以外币计价的商品或劳务：如以人民币为记账本位币的国内甲公司向国外乙公司出口商品，以美元结算货款；甲公司购买境内某公司发行的B股股票或购买海外某公司发行的欧元债券等；企业与银行发生货币兑换业务。
（2）借入或借出外币资金
（3）其他以外币计价或者结算的交易等，如接受外币现金捐赠
（二）记账方法
1．外币统账制
指所有外币账户在业务发生时（相关外币账户的余额增减变动时），企业应按业务交易发生日的即期汇率（也可采用按照系统合理的方法确定的，与交易发生日即期汇率近似的汇率）将外币金额折算为记账本位币（外币余额X期末汇率），并将其与账面上的记账本位币之间的差额确认为汇兑损益。
2．外币分账制
外币分账制也称为原币账法，是指企业对外币业务在日常核算时按照外币原币进行记账，分别不同的外币币种核算其所实现的损益，平时不进行汇率折算，也不反映记账本位币金额，编制报表时再折算为记账本位币。有外币业务的金融企业一般都采用这种方法。
二、外币性账户的设置及其外汇业务核算程序
（一）外币性账户的设置
外币账户包括：
（1）现金
（2）外币银行存款
（3）外币结算的债权债务账户
▲外币结算的债权账户：应收外汇账款、应收外汇票据、预付外汇账款等
▲外币结算的债务账户：短期外汇借款、长期外汇借款、应付外汇账款、应付外汇票据、应付外汇工资、预收外汇账款等
应收账款—外币户—XX单位
（4）账簿格式：双三栏式
（二）核算流程、规则：
1、交易日的会计处理：企业发生外币交易业务的，应在初始确认时采用交易日的期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额，并登记有关
账户（包括外币金额、本位币金额）；
折算汇率的选择：无论是交易日还是资负表日，汇率是即期汇率或即期汇率的近似汇率。
即期汇率：交易当天或资负表折算日当天的汇率。它可以是当天的买入汇率、卖出汇率，也可是中间汇率，一般而言不涉及外汇买卖时用中间汇率记账。 即期汇率的近似汇率：按系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。如一周的或一个月的即期率的平均值。
2、会计期末或结算日对外币交易余额的会计处理：
资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
（1）货币性项目的处理
货币性项目是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收款项以及准备持有至到期的债券投资等；货币性负债包括应付款项、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。
规则：对于外币货币性项目，资产负债表日或结算日，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。
例1：国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月4日，向国外乙公司出口商品一批，货款计80000美元，款未收，当日汇率为1：7.8。假定12月31日的即期汇率为1：7.9，2008年1月28日收到上述货款，当天的汇率为1：7.85，相关会计处理。
解答：12月4日
借：应收账款 –美元户 624000
贷：主营业务收入 624000
12月31日
借：应收外汇账款 8000
贷：汇兑损益 8000
1月28日
借：银行存款-外币户 628000
汇兑损益 4000
贷：应收外汇账款 632000
（2）非货币性项目的处理
非货币性项目是指货币性项目以外的项目，如存货、长期股权投资、交易性金融资产、固定资产、无形资产等。
规则：
A、对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。 如某外商企业的记账本位币是人民币。07年8月15日进口一台机器，价款500 000美元，款未付，当天的即期汇率为1：7.8，8月31日的即期汇率为1：7.9，不考虑其他相关税费，该设备已属企业的固定资产，在购入时已按当日汇率折算人民币3 900 000，由于固定资产属非货币性项目，则资负表日不需要按当日即期
汇率进行调整。
B、对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。
例：国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月5日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1：7.8，款已付，12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价为每股2美元，当天汇率为1：7.6；08年2月21日，将该股票按当日市价每股2.2美元全部售出，
解答：12月5日
借：交易性金融资产 117 000
贷：银行存款 117000
12月31日
借：交易性金融资产 35000
贷：公允价值变动损益 35 000
2月21日
借：银行存款 162 800
贷：交易性金融资产 152 000
投资收益 10800
三、汇兑损益（汇兑差额）（财务费用-汇兑差额）
（一）汇兑损益的含义及内容：
汇兑损益是指企业在持有外币货币性资产和负债期间，由于外币汇率变动而引起的外币货币性资产或负债的价值发生变动而产生差额的或在货币兑换中发生的差额。
对此又称为汇兑差额。汇兑损益影响到企业的收益和损失，它是反映企业外汇风险的一个指标，企业外汇风险的大小直接体现为汇兑收益和损失的程度。 （新准则的定义：是指用记账本位币按照不同的汇率报告相同数量的外币而产生的差额。）
（二）内容：
1、交易外币汇兑损益：指在发生以外币计价的交易业务时，因收回或偿付债权、债务而产生的汇兑损益。主要是由债权、债务在实际结算时，由入账汇率与结算日汇率不同产生的差额。
2、兑换外币汇兑损益：指在发生外币与记账本位币或一种外币与另一种外币进行兑换时产生的汇兑损益。由于实际兑换的汇率与记账汇率不同而产生的差额。兑换时采用的买入汇率或卖出汇率，而记账汇率是业务发生时当日汇率所以汇率很可能不同，产生差额。
3、调整外币汇兑损益：在现行准则下，会计期末将所有外币性债权、债务和外币性货币资金账户，按期末汇率进行调整而产生的汇兑损益。
（三）汇兑损益的确认
1．逐笔折算法：即对每笔外币业务均应当采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额反映，每结算一次或收付一次，依据账面汇率计算一次汇兑损益，期末再按市场汇率进行调整，调整后的期末人民币余额与原账面人
民币余额的差额作为当期汇兑损益。
2．集中折算法：即对每笔外币业务均应当采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额反映，在银行存款、债权债务业务减少时，不注销原账户的账面汇率，除外币兑换业务外，平时不确认汇兑损益，待期末进行汇率调整后汇总确认汇兑损益。
（四）汇兑损益的处理原则：
1）企业因采购、销售商品、提供劳务等业务发生的，计入当期损益。
2）为购建固定资产发生的汇兑损益，在固定资产达到预定可使用状态前发生的计入购建成本；之后的计入当期损益
3）为购入无形资产发生的汇兑损益，全部计入无形资产价值。
4）对外投资及收回投资时发生的，计入当期损益
5）企业筹建期间发生的，并入开办费，自企业投产营业之日起一次摊销计入损益。
6）企业支付投资者利润发生的，计入当期损益
（五）期末汇兑损益的核算举例：
四、日常外币业务处理及汇兑损益的核算
（一）结汇的核算
企业卖出外汇时，一方面将实际收到的按买入汇率计算的记账本位币登记银行存款本币户，另一方面按当日市场汇率将卖出的外汇折算成记账本位币记账，两者之差作为汇兑损益。
例：某外贸企业因业务需要将外汇存款10000 美元兑换成人民币，当日牌价如下：美元买入价1：7.5，美元的市场汇率1：7.7，兑换业务的分录为： 借：银行存款——人民币 75000
财务费用-汇兑损益 2000
贷：外汇存款——美元户 77000
（二）购汇的核算
购汇时，一方面将按照 实际支付的记账本位币（即按银行卖出价计算的记账本位币金额）登记银行存款的本币户，另一方面在外币户登记买入的外汇金额，则时按当日市场汇率折算为记账本位币。
（三）付汇的核算（外币购销业务）
企业从国外或境外购进原材料、商品或引进设备，按照当日的市场汇率将支付的外币或应支付的外币折算为人民币记账，以确定购入原材料等货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户，如外币银行存款和外币应付账款账户等。
（四）外币借款业务
▲外币借款业务的核算要点：
（1）企业借入外币时，按照借入外币时的市场汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。
（2）对于相关的外币银行存款和外币借款账户由于折算汇率变动而形成的汇兑损益，一般通过月末调整加以确认。
（3）对于汇兑损益的处理应视借款的性质而定，如属于与购建固定资产有关的借款所产生的汇兑损益，应按照借款费用资本化的原则处理。
（五）收到外币投资
例：甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月12日，与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本200000美元，当日汇率为1：7.8，而投资合同约定汇率为1：8.2.
借：银行存款-外币户 156 000
贷：实收资本 156 000
注意：企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日的汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。