税务稽查证据收集问题的研究
内容提要：证据收集是案件查处工作的开始，贯穿于案件查处的始终．是税务稽查工作的基础和核心。只有事实清楚、证据确实充分，税务稽查部门才能正确运用法律、法规对涉税案件作出客观、公开、公平的判断和裁决。但当前各地税务稽查部门收集的证据整体质量不高，不同程度地影响丁税务案件查处的质量。本文就税务稽查收集证据整体质量不高的原因进行分析，并提出对策和建议。
关键词：税务稽查收集证据对策
证据收集即取证，是指在诉讼或非诉讼法律事务中证明主体运用法律许可的方法和手段，发现、采集、提取和固定与案件有关的各项证据材料的活动。证明案件真实情况的一切事实，都是证据。证据具有三个特点，即合法性、客观性和关联性。在税务稽查案件中，收集证据为适用法律提供可靠的事实，是审查、判断证据的基础。因此，依法收集证据，是税务稽查的基础和核心。据有关资料反映，1999年税务机关税务诉讼案件的败诉率为66％，2000年上升到82％，远远高于全国行政机关的平均败诉率。败诉除执法行为不规范、执法程序不到位等原因外，事实不清，未及时收集足够有力的证据是最主要的原因。因此，推进依法治税，提高税务稽查执法水平，必须从基础做起，强化证据意识，依法收集证据，做到“以事实为依据、以法律为准绳”，“取铁证”、“做铁卷”。本课题组试着对税务稽查证据收集问题进行研究和分析，抛砖引玉，引起税务部门对该问题的重视，达到提高稽查质量的目的。
一、当前稽查证据收集的现状
总体上看，当前税务稽查证据收集的整体质量不高，主要表现在以下方面：
(一) 收集证据时程序不规范
证据由谁收集、收集证据要遵守什么样的程序等等，关系到证据的效力，是行政执法合法性的生命。目前税务稽查收集证据的程序主要依据《中华人民共和国税收征管法》及其实施细则、《税务稽查规程》等规定。但在税务稽查收集证据时，程序不规范甚至不合法的现象仍时有发生。如《中华人民共和国税收征管法》第十二条规定了回避制度，有的执法人员应当回避而未回避。《中华人民共和国税收征管法》第五十四条规定税务机关可以采取询问的方式实施检查，有的执法人员在询问前未下达《询问通知书》、未出示税务检查证，有的虽已出示但却不作出已出示税务检查证的记录．制作询问笔录时，有的不表明询问人身份及被询问人的权利和义务；有的漠视被查对象的陈述、申辩权等等。
(二) 收集证据采取的方法有限
《中华人民共和国税收征管法》第五十四条规定了税务机关有六种检查的权限，但实际运用时以账薄检查这一种方法为主，以询问、实地盘库等方法为辅，到车站、码头、机场、邮政企业检查、查询存款账户、外调检查等方法，运用的较少。《中华人民共和国税收征管法》第五十八条规定了税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制，目前记录和复制运用的较多，录音、录像、照相的方法运用极少。
(三) 收集的证据种类较少
根据我国《行政诉讼法》第31条第1款的规定，行政案件证据包括以下七种：①书证；②物证；③视听资料；④证人证言；⑤当事人的陈述；⑥鉴定结论；⑦勘验笔录、现场笔录。但在实际税务稽查中，除了有关书证、询问笔录外，其他种类的证据几乎没有。很多案卷中认定违法事实仅以几张稽查底稿和相关证照复印件作为全部证据；有的认定违法事实以孤立的询问笔录为证据。
(四) 收集的证据证明力较低
证据的证明力是指证据对案件事实证明的程度和能力，即证
据的可靠性、可信性和可采性。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十三条规定：证明同一事实的数个证据，其证明效力一般可以按照下列情形分别认定：(1)国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书优于其他书证；(2)鉴定结论、现场笔录、勘验笔录、档案材料以及经过公证或者登记的书证优于其他书证、视听资料和证人证言；(3)原件、原物优于复制件、复制品； (4)法定鉴定部门的鉴定结论优于其他鉴定部门的鉴定结论；(5)法庭主持勘验所制作的勘验笔录优于其他部门主持勘验所制作的勘验笔录；(6)原始证据优于传来证据；(7)其他证人证言优于与当事人有亲属关系或者其他密切关系的证人提供的对该当事人有利的证言；(8)出庭作证的证人证言优于未出庭作证的证人证言；(9)数个种类不同、内容一致的证据优于一个孤立的证据。以上可以看出，实际税务稽查中收集的复印件、孤立的询问笔录、税务稽查底稿等常用证据的证明力较低，证明力较高证据收集的极少，如鉴定结论、经过公证的书证、原始证据等。
(五) 收集的证据目的性不强
根据《行政诉讼法》第61条规定，行政诉讼的证明标准是“事实清楚、证据确实充分”。一般认为“事实清楚、证据确实充”分可以作以下理解：(1)据以定案的证据均已查证属实。
(2)案件事实均有必要的证据予以证明。(3)证据之间、证据与案件事实之间的
矛盾得到合理的排除。(4)对案件事实的证明结论是唯一的，排除其他的可能性。以上四点必须同时具备，才能认为定案件达到了事实清楚、证据确实充分的标准。证据并非越多越好，如果不符合上述标准，则不能达到证明的效果，相反，如果符合上述标准，三五个证据也可以定案。因此，有目的地收集证据有利于提高办案质量，提升办案层次，但是在税务稽查据收集时，有的执法人员不顾证明对象与证明效率，盲目收集，糊乱堆积，造成证据与结论之 间逻辑性不强。有的案卷中需用的证据缺乏，不需用的复制品成
堆；有的证据之间相互矛盾，画蛇添足的材料反而否认了有用证据真实性；有的关键证据缺乏，造成定性不准。有的案件引用《中华人民共和国税收对征管法》第六十三条应定性为偷税，但缺乏采取何种手段的关键证据，在处理决定中只能含糊以“虚假的纳税申报“来表达。
二、成因分析
导致税务稽查案件证据收集整体质量不高的原因是多方面的，本课题组试从以下四个方面进行分析：
(一) 从市场经济发展环境方面分析
1、市场准人机制不规范。规范的市场准入机制是市场经济公平竞争的必要前提，也是具体明确各种经济主体在社会经济生活中的法律关系的基本要件。在某些地区、某些行业市场准人机制的不规范，税收管理上纳税主体模糊不清，致使稽查人员难以取证。如我局去年受理群众举报的某房地产开发公司某项目部偷悦案，该开发项目是负责人以个人名义在取得一块国有土地使用权后，挂靠该房地产开发公司经营，该公司仅仅收取了一点管理费，没有项目的开发经营权，项目部实际上是个人的经营行为。稽查人员无法收集到证明该项目的纳税主体究竟是个人还是被挂靠的公司，使得整个案件难以定性和处理。
2、会计制度执行和金融运行监管不力。我国会汁法、会计准则、会计制度等在具体执行中缺少有效的监督和保障，特别是私营企业，财务处理的随意性大，会计信息严重失真。金融机构对各类经济组织的现金收支和使用没有起到应有的监管作用，致使多头开户和大量现金交易存在，给取证增加了难度。
(二) 从被查对象经营管理状况方面分析
企业的经营方式、管理水平都影响着稽查证据收集工作。随着市场经济体制改革的不断深化和企业改组、改制的深入推进，纳税主体日趋多元化、经营方式日趋多样化、财务管理日趋复杂化-在一个内部管理制度健全、会计核算规范的企业中，各项财物收付、生产经营业务的各个环节实施了监控，货币收支、货物收发办理了相应的手续，税收违法行为发生时就能“有据可查”，证据收集难度相对较小。反之则难，如有的纳税人运用了计算机系统进行内部管理，无书面手续，稽查人员只有在具备相应信息化知识的前提下，才能收集到证据；有的纳税人内部管理制度不健全，财务管理不规范，相应的生产、经营业务发生时手续不完整或没有手续，证据就难以取得。特别是对定期定额纳税户的检查，一直是税务检查的难点，所查案件难以突破，原因往往就是无帐无证、手续不全、现金交易，导致无证可取。
(三) 从税务机关行政执法方面分析
1、缺乏明晰的证据标准。《行政诉讼法》和(最高人民法院关
于行政诉讼证据若干问题的规定) 适用的范围为涉及行政诉讼的案件，是用来证明行政机关所作出的具体行政行为的正确性。而使用行政执法证据的目的是把国家法律、法规、规章正确的实施于相对人，之所以要调查、运用证据，是为了国家机关行使其法定的管理权力。因此，行政诉讼中适用的证据标准和行政执法适用的证据标准应该有所区别，不能照搬照套。目前税务行政执法中除了依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关工作规定外，无 对证据方面专门的规定和明晰的标准，对于不同类别的税务行政案件应当收集哪些证据、证明到何种程度等基本问题，没有制定统一的标准和规范。检查人员对行政执法取证和司法取证要求的区别、违法事实和犯罪事实对证据要求的区别认识模糊，工作中存在困惑。以致对同一类违法行为调取证据时，不同的税务检查部门，有着不同的标准；同一部门，不同时期、不同检查人员，标准也不一样。具体表现在认定案件事实的证据数量、证据的证明力和法律 文书的使用上。如案卷中最常用的稽查底稿上摘录的是被查对象的会计资料，是否还需要将有关帐册、凭证复印件收集，需要将哪些资料复印件收集等问题没有一个明确的标准，各地的做法也不一。这些问题不仅影响了税务处理决定的准确性，还可能引发行政复议或诉讼．同时也降低了税务机关的执法权威。
2、收集证据的手段有限。与公安机关的行政执法权相比，税务稽查执法缺乏强制传唤权、勘验、鉴定、检测权、对与违法行为有关的场所、物品、人身的检查权。税务稽查的取证方法以查账为主，即使开展外调检查、询问、函查等方式一般也是建立在账簿、资料检查的基础上。税务检查的方式也仅仅是对账簿、资料检查情况的核实，难以突破账面这一框框，稽查难以深入。税务检查的场所仅限于纳税人的生产、经营场所和货物存放地，有些私营企业主的生产经营场所和住宅没有明确区分，税务稽查人员明知有关的账簿、凭证、资料存放在该处，因受不能进入民宅的法定限制而不能进入收集。有限的手段束缚了税务稽查人员收集证据的手脚，一些证明力较强的物证、鉴定、检测等资料在税务稽查中往往难以收集。
3、缺乏证据保全的措施。证据保全是指为了防止特定证据的自然灭失、人为毁灭或者以后难以取得，因而在收集时、诉讼前或诉讼中用一定的形式将证据固定下来，加以妥善保管的一种措施。税务案件中有的证据稍纵即逝，需要及时进行保全。公安司法等机关在办案时有法定的证据保全措施，如扣押、冻结、查封等。而税务稽查却缺乏类似措施，《中华人民共和国税收征管法》规定的税收保全措施目的是保证税款不流失，不是固定证据。因此，在税务稽查实践中被查对象对定案关键的书证、物证等进行转移或毁损时，税务执法人员却无法制止。
4、经费投入有限。运用公证、鉴定、外调取证等都需要经费保障，办案经费投入不足，制约着稽查职能的发挥。另外，由于缺少购置经费，特别是中西部地区的税务稽查部门现代化的取证工具如缩微拍照、全息拍照等摄影、摄像工具、便携式复印机、扫描仪等配置极少，
影响取证效率。
(四) 从税务行政执法人员方面分析
l 、证据意识不强。证据是整个税务检查的基础和核心，所谓“以事实为根据“实质就是以证据为依据。有的执法人员的证据意识不强，对证据的重要性认识不够。如把税务案件的查处等同于日常的税款汇算，仅在底稿上层现了税款的计算过程，采取了“算大帐“的方式，看不出稽查过程，不收集有效证据；对涉嫌犯罪的税务案件，兼顾司法执行的意识不强，不了解司法取证和诉讼过程中对证据的要求，使得证据缺乏，无说服力。
2、专业知识不精。证据收集是法律性、知识性、专业性较强的工作，稽查人员没有取证的专业技能，势必影响到税务稽查取证的效率，也使得所取证据的效力存在瑕疵，证明力不强。如：有的执法人员错过收集证据的时机，给被查对象删除电脑记录、转移和毁灭帐册的机会，使案件的查处陷人僵局；有的执法人员在询问时问的不深，没有问到要害处、实质处，问的不细，没有具体到时间、地点、行为、对象、情节等，使有的证明对象不能得到证实，形不成完整的证据链。
3、高科技手段不会。目前纳税人偷逃税收的方式向隐蔽化、智能化、高科技化发展，纳税人广泛运用的电子记账和运用计算机系统进行内部管理，许多证据单靠传统方法是无法收集的，必须依靠高科技手段。而能够运用高科技手段收集证据的检查人员极少；能够熟练应用财务软件，会从被查对象的电脑收款系统中取数的检查人员更是凤毛麟角。
三、对策和建议
分析上述现状及成因，为改变目前税务稽查收集证据质量不高的局面，税务机关首先要从规范自身的执法行为做起，丰富收集证据的手段，提高稽查人员的办案能力。其次要以案释法、强化宣传，努力营造有利于稽查收集证据的外部环境。双管齐下，着力提高稽查案件收集证据的工作质量，把案件办成铁案，充分发挥以查促管、以查促查的作用。
(一) 规范税务机关执法行为
1、制定税务行政执法的证据标准。没有规矩，不成方圆。建议制定税务行政执法证据标准的规定，将税务行政执法与行政诉讼案件的证据标准相区别。将税务稽查案件根据案件来源、涉案金额、处罚数额、是否涉嫌犯罪等因素进行分类，对于案情简单、案值较小、不涉嫌犯罪的案件证据标准制定的相对简单．只须收集具体的事实和材料，这些材料能够令税务机关和执法人员作出一定的具体行政行为即可；对于案情复杂、案值较大，涉嫌犯罪的稽查案件的证据标准制定的相对复杂，要兼顾行政诉讼的要求，注意证据间的一一对映关系，形成一个完整的证据链。如在行政执法程序中稽查底稿经被查对象审核确认，可作为作出具体行政行为的依据，但兼顾行政诉讼的要求，还要对收集其他的证据与其对映．证据之间要相互映证。
2、建立专门的程序规定。首先明确取证程序。将税务行政执法的证据类型、稽查人员收集证据时的权利和义务、收集证据的权限、时限等内容以专门文件的形式确定下来，作为税务人员依法收集证据的程序依据，减少程序不当导致的执法过错。如明确收集鉴定、公证的证据需遵循的程序，提高该证据的使用效力。其次是赋予税务机关在特殊情况下更大的执法权，如：证据保全。在不侵犯公民基本人权的前提下的紧急情况强制检查权等，防止证据的流失和毁灭。
3、制定分类证据的规范。今年国家税务总局将税务文书进行了统一规范，但本课题组认为还应对稽查底稿等常用的证据资料进行规范。各级税务机关制作的税务稽查底稿是目前定性的主要依据，但尚未有一个规范的样本。建议对稽查底稿的样式、基本项目、关键数据
所需其他证据材料的种类、数量等内容进行规范。对询问笔录中必须记录的内容、收取的证据资料复印件上必须要注明的内容等出台明晰的、操作性强的规范标准等等。
4、加大对稽查办案的经费投入。设备和工具的配备对税务稽查取证工作的影响有的是直接的，有的是长期的。及时更新提高稽查办案的科技化水平，增加经费投入，确保办案需要。
(二) 提高稽查人员的办案能力
好的制度要靠人来执行，税务稽查人员在收集证据时要拓展工作思路，创新工作方式，不断提高办案能力。
1、增强证据意识。充分认识收集证据对税务稽查的基础和核心作用，增强证据意识，熟悉税收相关的法律、法规，依照法定程序，围绕证据的合法性、客观性和关联性，科学取证。
2、掌握收集证据的要求。一是依法定程序。要严格按法定的权限、期限和时限取证，提高证据的质量、减少错案比例。二是主动、及时。主动及时收集证据既可以减少取证成本、提高取证效率，也可以提高证据的可靠程度。否则，由于自然条件变化、人为因素影响或其他原因，有些证据可能灭失或难以查找，直接关系到案件的定性。三是全面客观。围绕证明对象，全面收集证据，避免遗漏，本证、反证都是收集的对象。四是深入、细致。证据的存在形式一般比较隐蔽，税务稽查时一定要做到深入、细致。有时仅仅凭帐册上的记载很难发现涉税违法问题，要将与案情有关的帐册、凭证、合同、银行对帐单等资料仔细审查才能突破。如某市在检查一家超市时，采取“先从账簿找凭证，再由凭证对账簿”的比对方法，逐年逐月进行比对，陆续发现有的凭证号重复、有的凭证号在账簿上未反映，终于在该公司成堆的凭证中梳理出隐匿其间的账外账凭证40多册。又如我局今年在查某建材生产企业时，发现有张工资表每月金额基本相同，且都是一个人签字，这与该公司生产人员工资实行计件工资的事实不符，检查人员顺藤摸瓜，一查到底，查实了其虚列工资、套取现金，进行帐外分红的违法事实。五是运用高科技手段。以高科技的检查手段来应对智能化的税收违法手段。运用紫外线检验法判断被检查物的发光性能，恢复被掩盖或消退的文字，辨别真假证券、票证，鉴别肉眼看不清的印迹、被洗掉或刮掉的文字等，还可以用紫外线摄影来收集、固定这些证据。
3、充分运用税收征管法赋予的权力。《中华人民共和国税收征管法》赋予税务机关六项检查权。在税务稽查时，稽查人员要充分运用法律赋予的权力，不能一概地就帐查帐，而要针对纳税入的生产经营特点、财务管理水平等情况采取不同的方式。如今年我市在查处一个小私人木材加工厂时，发现该厂收购木材和销售成品都没有记录，生产经营过程的各个环节基本处于一种无据可查的状态。我局通过综合运用询问、外调、函查等方式，成功地找到了突破口。
4、善于借助外力、形成合力。一是联合稽查、资源共享。开展地税、国税联合检查，发挥各自优势，做到资源共享。如国税系统在对增值税纳税人存货的检查相对便捷、全面，地税部门在检查企业所得税时富有经验，联合检查可以提高检查取证的质量和效率。二是系统协查、形成合力。发挥全国税务系统“一盘棋”的作用，转变一家税务机关的“单打独斗”的思维定式，发挥系统协查优势，通过对企业上游产品和下游产品的物资流、资金流的检查，全面、动态地掌握企业的生产经营情况，起到稽查“透视”作用。如我局对某冶化公司检查时，其“应付账款”余额过大，但账面检查没有发现问题，而通过其原材料供应商所在地税务机关发出的12封协查函，揭开了真相，回函证实其利用虚假的对帐单虚增成本的事实。三是税警联手、强化手段。公安部门比税务部门有更多的检查权，对于可能达到涉税罪的案
件或税务机关难以凋查取证的案件可以采取联合办案的方式。如我局今年在查处某房地产开发公司偷税案中，采取了税警联手、联合办案的方式，端出了该公司存放在外省老家的帐外帐，查处了其多列支出的偷税事实，突破了税务部门一家检查时明知偷税却无法取证的局面。凹是部门配合、社会支持。一些有价值的线索往往来自于知情者和人民群众；一些证明力较高的证据取决于相关部门的提供、公证和鉴定，因而税务稽查工作离不开广大人民群众的支持、配合，离不开金融、运输、公证和鉴定等有关部门的支持、协助。强化税法宣传．提高全社会对税法的“知晓度”、“遵从度”，不断改善稽查取证的社会配合度。
(三) 努力营造有利的外部环境
1、建议加强会计监督和金融监管。建议会计监督部门和金融监管部门加强对企业的监督，将会计信息的真实性作为一项重要内容纳人信用体系。按国务院《现金管理暂行条例》的规定，对达到结算标准款项支付的要通过银行转帐，减少大量的现金支付，共同管好企业资金的真实流向。
2、加强管理、优化服务。一是做好纳税人的建账建证工作，对于具备建帐条件的纳税人要鼓励和帮助他们建帐建证。二是做好日常税务征收管理的基础工作，要求、督促、帮助纳税人在生产经营业务的各个主要环节健全相应的手续，如货物采购入库进仓单或验收单、产品销售出仓单或发货单，现金收付款手续等。三是实施精细化管理。在税务日常管理中应当制订一个企业会计核算和财务管理评价标准，按标准对纳税人进行分类，对不同类别的纳税人有针对性地实行不同的税务管理方法和税务稽查方式。
课题组组长：孙志勇
成员：钱光景、姚玉民、朱永成、夏艳
税务稽查证据收集问题的研究
内容提要：证据收集是案件查处工作的开始，贯穿于案件查处的始终．是税务稽查工作的基础和核心。只有事实清楚、证据确实充分，税务稽查部门才能正确运用法律、法规对涉税案件作出客观、公开、公平的判断和裁决。但当前各地税务稽查部门收集的证据整体质量不高，不同程度地影响丁税务案件查处的质量。本文就税务稽查收集证据整体质量不高的原因进行分析，并提出对策和建议。
关键词：税务稽查收集证据对策
证据收集即取证，是指在诉讼或非诉讼法律事务中证明主体运用法律许可的方法和手段，发现、采集、提取和固定与案件有关的各项证据材料的活动。证明案件真实情况的一切事实，都是证据。证据具有三个特点，即合法性、客观性和关联性。在税务稽查案件中，收集证据为适用法律提供可靠的事实，是审查、判断证据的基础。因此，依法收集证据，是税务稽查的基础和核心。据有关资料反映，1999年税务机关税务诉讼案件的败诉率为66％，2000年上升到82％，远远高于全国行政机关的平均败诉率。败诉除执法行为不规范、执法程序不到位等原因外，事实不清，未及时收集足够有力的证据是最主要的原因。因此，推进依法治税，提高税务稽查执法水平，必须从基础做起，强化证据意识，依法收集证据，做到“以事实为依据、以法律为准绳”，“取铁证”、“做铁卷”。本课题组试着对税务稽查证据收集问题进行研究和分析，抛砖引玉，引起税务部门对该问题的重视，达到提高稽查质量的目的。
一、当前稽查证据收集的现状
总体上看，当前税务稽查证据收集的整体质量不高，主要表现在以下方面：
(一) 收集证据时程序不规范
证据由谁收集、收集证据要遵守什么样的程序等等，关系到证据的效力，是行政执法合法性的生命。目前税务稽查收集证据的程序主要依据《中华人民共和国税收征管法》及其实施细则、《税务稽查规程》等规定。但在税务稽查收集证据时，程序不规范甚至不合法的现象仍时有发生。如《中华人民共和国税收征管法》第十二条规定了回避制度，有的执法人员应当回避而未回避。《中华人民共和国税收征管法》第五十四条规定税务机关可以采取询问的方式实施检查，有的执法人员在询问前未下达《询问通知书》、未出示税务检查证，有的虽已出示但却不作出已出示税务检查证的记录．制作询问笔录时，有的不表明询问人身份及被询问人的权利和义务；有的漠视被查对象的陈述、申辩权等等。
(二) 收集证据采取的方法有限
《中华人民共和国税收征管法》第五十四条规定了税务机关有六种检查的权限，但实际运用时以账薄检查这一种方法为主，以询问、实地盘库等方法为辅，到车站、码头、机场、邮政企业检查、查询存款账户、外调检查等方法，运用的较少。《中华人民共和国税收征管法》第五十八条规定了税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制，目前记录和复制运用的较多，录音、录像、照相的方法运用极少。
(三) 收集的证据种类较少
根据我国《行政诉讼法》第31条第1款的规定，行政案件证据包括以下七种：①书证；②物证；③视听资料；④证人证言；⑤当事人的陈述；⑥鉴定结论；⑦勘验笔录、现场笔录。但在实际税务稽查中，除了有关书证、询问笔录外，其他种类的证据几乎没有。很多案卷中认定违法事实仅以几张稽查底稿和相关证照复印件作为全部证据；有的认定违法事实以孤立的询问笔录为证据。
(四) 收集的证据证明力较低
证据的证明力是指证据对案件事实证明的程度和能力，即证
据的可靠性、可信性和可采性。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十三条规定：证明同一事实的数个证据，其证明效力一般可以按照下列情形分别认定：(1)国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书优于其他书证；(2)鉴定结论、现场笔录、勘验笔录、档案材料以及经过公证或者登记的书证优于其他书证、视听资料和证人证言；(3)原件、原物优于复制件、复制品； (4)法定鉴定部门的鉴定结论优于其他鉴定部门的鉴定结论；(5)法庭主持勘验所制作的勘验笔录优于其他部门主持勘验所制作的勘验笔录；(6)原始证据优于传来证据；(7)其他证人证言优于与当事人有亲属关系或者其他密切关系的证人提供的对该当事人有利的证言；(8)出庭作证的证人证言优于未出庭作证的证人证言；(9)数个种类不同、内容一致的证据优于一个孤立的证据。以上可以看出，实际税务稽查中收集的复印件、孤立的询问笔录、税务稽查底稿等常用证据的证明力较低，证明力较高证据收集的极少，如鉴定结论、经过公证的书证、原始证据等。
(五) 收集的证据目的性不强
根据《行政诉讼法》第61条规定，行政诉讼的证明标准是“事实清楚、证据确实充分”。一般认为“事实清楚、证据确实充”分可以作以下理解：(1)据以定案的证据均已查证属实。
(2)案件事实均有必要的证据予以证明。(3)证据之间、证据与案件事实之间的
矛盾得到合理的排除。(4)对案件事实的证明结论是唯一的，排除其他的可能性。以上四点必须同时具备，才能认为定案件达到了事实清楚、证据确实充分的标准。证据并非越多越好，如果不符合上述标准，则不能达到证明的效果，相反，如果符合上述标准，三五个证据也可以定案。因此，有目的地收集证据有利于提高办案质量，提升办案层次，但是在税务稽查据收集时，有的执法人员不顾证明对象与证明效率，盲目收集，糊乱堆积，造成证据与结论之 间逻辑性不强。有的案卷中需用的证据缺乏，不需用的复制品成
堆；有的证据之间相互矛盾，画蛇添足的材料反而否认了有用证据真实性；有的关键证据缺乏，造成定性不准。有的案件引用《中华人民共和国税收对征管法》第六十三条应定性为偷税，但缺乏采取何种手段的关键证据，在处理决定中只能含糊以“虚假的纳税申报“来表达。
二、成因分析
导致税务稽查案件证据收集整体质量不高的原因是多方面的，本课题组试从以下四个方面进行分析：
(一) 从市场经济发展环境方面分析
1、市场准人机制不规范。规范的市场准入机制是市场经济公平竞争的必要前提，也是具体明确各种经济主体在社会经济生活中的法律关系的基本要件。在某些地区、某些行业市场准人机制的不规范，税收管理上纳税主体模糊不清，致使稽查人员难以取证。如我局去年受理群众举报的某房地产开发公司某项目部偷悦案，该开发项目是负责人以个人名义在取得一块国有土地使用权后，挂靠该房地产开发公司经营，该公司仅仅收取了一点管理费，没有项目的开发经营权，项目部实际上是个人的经营行为。稽查人员无法收集到证明该项目的纳税主体究竟是个人还是被挂靠的公司，使得整个案件难以定性和处理。
2、会计制度执行和金融运行监管不力。我国会汁法、会计准则、会计制度等在具体执行中缺少有效的监督和保障，特别是私营企业，财务处理的随意性大，会计信息严重失真。金融机构对各类经济组织的现金收支和使用没有起到应有的监管作用，致使多头开户和大量现金交易存在，给取证增加了难度。
(二) 从被查对象经营管理状况方面分析
企业的经营方式、管理水平都影响着稽查证据收集工作。随着市场经济体制改革的不断深化和企业改组、改制的深入推进，纳税主体日趋多元化、经营方式日趋多样化、财务管理日趋复杂化-在一个内部管理制度健全、会计核算规范的企业中，各项财物收付、生产经营业务的各个环节实施了监控，货币收支、货物收发办理了相应的手续，税收违法行为发生时就能“有据可查”，证据收集难度相对较小。反之则难，如有的纳税人运用了计算机系统进行内部管理，无书面手续，稽查人员只有在具备相应信息化知识的前提下，才能收集到证据；有的纳税人内部管理制度不健全，财务管理不规范，相应的生产、经营业务发生时手续不完整或没有手续，证据就难以取得。特别是对定期定额纳税户的检查，一直是税务检查的难点，所查案件难以突破，原因往往就是无帐无证、手续不全、现金交易，导致无证可取。
(三) 从税务机关行政执法方面分析
1、缺乏明晰的证据标准。《行政诉讼法》和(最高人民法院关
于行政诉讼证据若干问题的规定) 适用的范围为涉及行政诉讼的案件，是用来证明行政机关所作出的具体行政行为的正确性。而使用行政执法证据的目的是把国家法律、法规、规章正确的实施于相对人，之所以要调查、运用证据，是为了国家机关行使其法定的管理权力。因此，行政诉讼中适用的证据标准和行政执法适用的证据标准应该有所区别，不能照搬照套。目前税务行政执法中除了依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关工作规定外，无 对证据方面专门的规定和明晰的标准，对于不同类别的税务行政案件应当收集哪些证据、证明到何种程度等基本问题，没有制定统一的标准和规范。检查人员对行政执法取证和司法取证要求的区别、违法事实和犯罪事实对证据要求的区别认识模糊，工作中存在困惑。以致对同一类违法行为调取证据时，不同的税务检查部门，有着不同的标准；同一部门，不同时期、不同检查人员，标准也不一样。具体表现在认定案件事实的证据数量、证据的证明力和法律 文书的使用上。如案卷中最常用的稽查底稿上摘录的是被查对象的会计资料，是否还需要将有关帐册、凭证复印件收集，需要将哪些资料复印件收集等问题没有一个明确的标准，各地的做法也不一。这些问题不仅影响了税务处理决定的准确性，还可能引发行政复议或诉讼．同时也降低了税务机关的执法权威。
2、收集证据的手段有限。与公安机关的行政执法权相比，税务稽查执法缺乏强制传唤权、勘验、鉴定、检测权、对与违法行为有关的场所、物品、人身的检查权。税务稽查的取证方法以查账为主，即使开展外调检查、询问、函查等方式一般也是建立在账簿、资料检查的基础上。税务检查的方式也仅仅是对账簿、资料检查情况的核实，难以突破账面这一框框，稽查难以深入。税务检查的场所仅限于纳税人的生产、经营场所和货物存放地，有些私营企业主的生产经营场所和住宅没有明确区分，税务稽查人员明知有关的账簿、凭证、资料存放在该处，因受不能进入民宅的法定限制而不能进入收集。有限的手段束缚了税务稽查人员收集证据的手脚，一些证明力较强的物证、鉴定、检测等资料在税务稽查中往往难以收集。
3、缺乏证据保全的措施。证据保全是指为了防止特定证据的自然灭失、人为毁灭或者以后难以取得，因而在收集时、诉讼前或诉讼中用一定的形式将证据固定下来，加以妥善保管的一种措施。税务案件中有的证据稍纵即逝，需要及时进行保全。公安司法等机关在办案时有法定的证据保全措施，如扣押、冻结、查封等。而税务稽查却缺乏类似措施，《中华人民共和国税收征管法》规定的税收保全措施目的是保证税款不流失，不是固定证据。因此，在税务稽查实践中被查对象对定案关键的书证、物证等进行转移或毁损时，税务执法人员却无法制止。
4、经费投入有限。运用公证、鉴定、外调取证等都需要经费保障，办案经费投入不足，制约着稽查职能的发挥。另外，由于缺少购置经费，特别是中西部地区的税务稽查部门现代化的取证工具如缩微拍照、全息拍照等摄影、摄像工具、便携式复印机、扫描仪等配置极少，
影响取证效率。
(四) 从税务行政执法人员方面分析
l 、证据意识不强。证据是整个税务检查的基础和核心，所谓“以事实为根据“实质就是以证据为依据。有的执法人员的证据意识不强，对证据的重要性认识不够。如把税务案件的查处等同于日常的税款汇算，仅在底稿上层现了税款的计算过程，采取了“算大帐“的方式，看不出稽查过程，不收集有效证据；对涉嫌犯罪的税务案件，兼顾司法执行的意识不强，不了解司法取证和诉讼过程中对证据的要求，使得证据缺乏，无说服力。
2、专业知识不精。证据收集是法律性、知识性、专业性较强的工作，稽查人员没有取证的专业技能，势必影响到税务稽查取证的效率，也使得所取证据的效力存在瑕疵，证明力不强。如：有的执法人员错过收集证据的时机，给被查对象删除电脑记录、转移和毁灭帐册的机会，使案件的查处陷人僵局；有的执法人员在询问时问的不深，没有问到要害处、实质处，问的不细，没有具体到时间、地点、行为、对象、情节等，使有的证明对象不能得到证实，形不成完整的证据链。
3、高科技手段不会。目前纳税人偷逃税收的方式向隐蔽化、智能化、高科技化发展，纳税人广泛运用的电子记账和运用计算机系统进行内部管理，许多证据单靠传统方法是无法收集的，必须依靠高科技手段。而能够运用高科技手段收集证据的检查人员极少；能够熟练应用财务软件，会从被查对象的电脑收款系统中取数的检查人员更是凤毛麟角。
三、对策和建议
分析上述现状及成因，为改变目前税务稽查收集证据质量不高的局面，税务机关首先要从规范自身的执法行为做起，丰富收集证据的手段，提高稽查人员的办案能力。其次要以案释法、强化宣传，努力营造有利于稽查收集证据的外部环境。双管齐下，着力提高稽查案件收集证据的工作质量，把案件办成铁案，充分发挥以查促管、以查促查的作用。
(一) 规范税务机关执法行为
1、制定税务行政执法的证据标准。没有规矩，不成方圆。建议制定税务行政执法证据标准的规定，将税务行政执法与行政诉讼案件的证据标准相区别。将税务稽查案件根据案件来源、涉案金额、处罚数额、是否涉嫌犯罪等因素进行分类，对于案情简单、案值较小、不涉嫌犯罪的案件证据标准制定的相对简单．只须收集具体的事实和材料，这些材料能够令税务机关和执法人员作出一定的具体行政行为即可；对于案情复杂、案值较大，涉嫌犯罪的稽查案件的证据标准制定的相对复杂，要兼顾行政诉讼的要求，注意证据间的一一对映关系，形成一个完整的证据链。如在行政执法程序中稽查底稿经被查对象审核确认，可作为作出具体行政行为的依据，但兼顾行政诉讼的要求，还要对收集其他的证据与其对映．证据之间要相互映证。
2、建立专门的程序规定。首先明确取证程序。将税务行政执法的证据类型、稽查人员收集证据时的权利和义务、收集证据的权限、时限等内容以专门文件的形式确定下来，作为税务人员依法收集证据的程序依据，减少程序不当导致的执法过错。如明确收集鉴定、公证的证据需遵循的程序，提高该证据的使用效力。其次是赋予税务机关在特殊情况下更大的执法权，如：证据保全。在不侵犯公民基本人权的前提下的紧急情况强制检查权等，防止证据的流失和毁灭。
3、制定分类证据的规范。今年国家税务总局将税务文书进行了统一规范，但本课题组认为还应对稽查底稿等常用的证据资料进行规范。各级税务机关制作的税务稽查底稿是目前定性的主要依据，但尚未有一个规范的样本。建议对稽查底稿的样式、基本项目、关键数据
所需其他证据材料的种类、数量等内容进行规范。对询问笔录中必须记录的内容、收取的证据资料复印件上必须要注明的内容等出台明晰的、操作性强的规范标准等等。
4、加大对稽查办案的经费投入。设备和工具的配备对税务稽查取证工作的影响有的是直接的，有的是长期的。及时更新提高稽查办案的科技化水平，增加经费投入，确保办案需要。
(二) 提高稽查人员的办案能力
好的制度要靠人来执行，税务稽查人员在收集证据时要拓展工作思路，创新工作方式，不断提高办案能力。
1、增强证据意识。充分认识收集证据对税务稽查的基础和核心作用，增强证据意识，熟悉税收相关的法律、法规，依照法定程序，围绕证据的合法性、客观性和关联性，科学取证。
2、掌握收集证据的要求。一是依法定程序。要严格按法定的权限、期限和时限取证，提高证据的质量、减少错案比例。二是主动、及时。主动及时收集证据既可以减少取证成本、提高取证效率，也可以提高证据的可靠程度。否则，由于自然条件变化、人为因素影响或其他原因，有些证据可能灭失或难以查找，直接关系到案件的定性。三是全面客观。围绕证明对象，全面收集证据，避免遗漏，本证、反证都是收集的对象。四是深入、细致。证据的存在形式一般比较隐蔽，税务稽查时一定要做到深入、细致。有时仅仅凭帐册上的记载很难发现涉税违法问题，要将与案情有关的帐册、凭证、合同、银行对帐单等资料仔细审查才能突破。如某市在检查一家超市时，采取“先从账簿找凭证，再由凭证对账簿”的比对方法，逐年逐月进行比对，陆续发现有的凭证号重复、有的凭证号在账簿上未反映，终于在该公司成堆的凭证中梳理出隐匿其间的账外账凭证40多册。又如我局今年在查某建材生产企业时，发现有张工资表每月金额基本相同，且都是一个人签字，这与该公司生产人员工资实行计件工资的事实不符，检查人员顺藤摸瓜，一查到底，查实了其虚列工资、套取现金，进行帐外分红的违法事实。五是运用高科技手段。以高科技的检查手段来应对智能化的税收违法手段。运用紫外线检验法判断被检查物的发光性能，恢复被掩盖或消退的文字，辨别真假证券、票证，鉴别肉眼看不清的印迹、被洗掉或刮掉的文字等，还可以用紫外线摄影来收集、固定这些证据。
3、充分运用税收征管法赋予的权力。《中华人民共和国税收征管法》赋予税务机关六项检查权。在税务稽查时，稽查人员要充分运用法律赋予的权力，不能一概地就帐查帐，而要针对纳税入的生产经营特点、财务管理水平等情况采取不同的方式。如今年我市在查处一个小私人木材加工厂时，发现该厂收购木材和销售成品都没有记录，生产经营过程的各个环节基本处于一种无据可查的状态。我局通过综合运用询问、外调、函查等方式，成功地找到了突破口。
4、善于借助外力、形成合力。一是联合稽查、资源共享。开展地税、国税联合检查，发挥各自优势，做到资源共享。如国税系统在对增值税纳税人存货的检查相对便捷、全面，地税部门在检查企业所得税时富有经验，联合检查可以提高检查取证的质量和效率。二是系统协查、形成合力。发挥全国税务系统“一盘棋”的作用，转变一家税务机关的“单打独斗”的思维定式，发挥系统协查优势，通过对企业上游产品和下游产品的物资流、资金流的检查，全面、动态地掌握企业的生产经营情况，起到稽查“透视”作用。如我局对某冶化公司检查时，其“应付账款”余额过大，但账面检查没有发现问题，而通过其原材料供应商所在地税务机关发出的12封协查函，揭开了真相，回函证实其利用虚假的对帐单虚增成本的事实。三是税警联手、强化手段。公安部门比税务部门有更多的检查权，对于可能达到涉税罪的案
件或税务机关难以凋查取证的案件可以采取联合办案的方式。如我局今年在查处某房地产开发公司偷税案中，采取了税警联手、联合办案的方式，端出了该公司存放在外省老家的帐外帐，查处了其多列支出的偷税事实，突破了税务部门一家检查时明知偷税却无法取证的局面。凹是部门配合、社会支持。一些有价值的线索往往来自于知情者和人民群众；一些证明力较高的证据取决于相关部门的提供、公证和鉴定，因而税务稽查工作离不开广大人民群众的支持、配合，离不开金融、运输、公证和鉴定等有关部门的支持、协助。强化税法宣传．提高全社会对税法的“知晓度”、“遵从度”，不断改善稽查取证的社会配合度。
(三) 努力营造有利的外部环境
1、建议加强会计监督和金融监管。建议会计监督部门和金融监管部门加强对企业的监督，将会计信息的真实性作为一项重要内容纳人信用体系。按国务院《现金管理暂行条例》的规定，对达到结算标准款项支付的要通过银行转帐，减少大量的现金支付，共同管好企业资金的真实流向。
2、加强管理、优化服务。一是做好纳税人的建账建证工作，对于具备建帐条件的纳税人要鼓励和帮助他们建帐建证。二是做好日常税务征收管理的基础工作，要求、督促、帮助纳税人在生产经营业务的各个主要环节健全相应的手续，如货物采购入库进仓单或验收单、产品销售出仓单或发货单，现金收付款手续等。三是实施精细化管理。在税务日常管理中应当制订一个企业会计核算和财务管理评价标准，按标准对纳税人进行分类，对不同类别的纳税人有针对性地实行不同的税务管理方法和税务稽查方式。
课题组组长：孙志勇
成员：钱光景、姚玉民、朱永成、夏艳