《中共福建省委党校学报》2009年第6期
“分税制”改革后之税制改革
蔡承彬
（中共福建省委党校，福建福州
摘350001）要：1994年“分税制”改革建立了公平、统一、规范的现代税制基本框架，但在税法的统一性、税负的公平性、税制的简化度和分权的合理性方面仍然存在不少问题。10年后，当时形成的税制已经不能很好满足经济形势的发展与变化。从2003年开始，以取消农业税、“两税”合并、增值税转型和燃油费改税等为标志，新一轮税制改革力度不断加大。文章认为，今后税制改革内容应包括优化税制结构、合理拓宽税基与开辟税源、加强税收征管和收入在政府间彻底划分等。
关键词：分税制；税制改革；科学发展
中图分类号：F812.7文献标识码：A文章编号：1008-4088（2009）06-0056-06
一、过去15年税制改革的基本内容、成效评价
从1994年分税制改革至今有15年的时间，当时之所以要进行分税制改革，有三个主要原因：一是政府与企业间是一对一的谈判，使分配关系极不稳固，效益好的企业，把上缴利润的一头包死了，国家财政收入不能随企业效益提高而增加，效益差的企业则“包盈不包亏”，特别是一些地方和企业实行投入产出总承包，还包了流转税，结果是严重扭曲了税制，动摇了财政收入的根基，导致了“两个比重”低的财政困境；二是各种经济主体税收负担苦乐不均，税收制度的公平竞争性没有体现；三是各税种五花八门，名目齐多，税制繁杂，给税制执行带来一定的麻烦。分税制改革注重运用税法来彻底规范税权分配，首先，按照“统一税法、公平税负、简化税制和合理分权”的原则，建立了以增值税为主体，消费税和营业税为补充的流转税制、统一内资企业所得税、建立了统一的个人所得税、扩大了资源税的征收范围、开征了土地增值税，并全面改革国有企业利润分配制度；其次，根据中央和地方事权合理确定各级财政支出范围的基础上，按照税种统一划分中央税、地方税和中央与地方共享税，建立中央税收和地方税收体系，分设中央税务机构和地方税务机构，实行中央对地方税收返还和转移支付制度，建立了分税制财政管理基本框架。分税制改革是有史以来税制改革力度最大的一次。
分税制形成的框架保持了10年基本不变，随着经济形势发展与变化，到了2003年，税制运行出现的摩擦与矛盾加剧，客观要求进行新一轮税制改革。于是，党的十六届三中全会通过的[1]收稿日期：2009-02-22
作者简介：蔡承彬（1977-），男，福建莆田人，中共福建省委党校经济学教研部讲师，经济学博士，研究方向为财
税体制改革。
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“分税制”改革后之税制改革
《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中明确作出了“分步实施税收制度改革”的战略部署。这一轮税改遵循“简税制、低税率、宽税基、严征管”十二字方针。和1994年分税制改革的力度相比，这次表面上比较平静，但逐渐发力，改革时间持久，影响范围广泛。表现在从2003-2008年的5年中，总共进行了取消农业税、统一内外企业所得税、增值税转型，燃油费改税以及营业税、消费税等暂行条例不断修订等重大改革。
二、分税制改革及其“后分税制”的改革情况
以下从“统一税法、公平税负、简化税制和合理分权”四个方面阐述分税制改革后的税制问题及其改革推进情况。
（一）“统一税法”问题
分税制改革以法制为基础，规范了国家与企业的税收分配关系，促进了国有企业经营机制的转换。但1994年分税制改革并没有一步达到“统一税法”的要求。其仅仅通过改革流转税制度，实行了以比较规范的增值税为主体，消费税、营业税并行，内外统一的流转税制度；通过改革企业所得税和个人所得税制度，实现了内资企业所得税制度的统一和个人所得税制度的统一。然而，不论是所得税制度还是流转税制度，作为两大主体税，都不统一。企业所得税不统一表现在内资企业适用一套税法，外资企业适用一套税法，在税率和减免税期限上内外资企业存在较大的差异，外资企业享受很大的优惠。内外资企业双轨道税制一直运行了14年，到2007年新企业所得税法出来，才实现统一。双轨制税收在初期是合理的，也是对外开放需要的政策，主要是为吸引外资、国外先进技术和管理经验，推进我国市场经济体制改革进程。但随着改革开放的推进，内外有别的两套所得税制度引起的超国民待遇越来越严重地违背了税收的公平原则。2007年新企业所得税制体现了“四个统一”，即内资企业、外资企业适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。
分税制改革后的增值税问题主要是固定资产进项税额不能抵扣。1994年，受当时宏观经济环境和财政收入形势的约束，我国选择了生产型增值税制。生产型增值税制不利于增值税作为中性税种作用的发挥，因此，向消费型增值税制过渡势在必行，也就是允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可以在销项税金中抵扣，从而避免重复征税，最大限度地减少税收对市场机制的扭曲，体现税制中性原则。党的十六届三中全会的决议中明确了我国增值税改革的方向是将现行的生产型增值税转变为消费型增值税。作为一项给纳税人减负的改革，增值税改革从2004年7月起在东北地区“三省一市”的8个行业（即装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业）开始试点，2007年7月起又延伸到中部6省26个城市继续试点，为改革推向全国所有地区、所有行业不断积累经验。增值税转型改革客观上存在着刺激投资的效应，考虑到2004年以来经济投资明显过热，为抑制投资的过快增长和防止经济出现全面过热，当时改革时机上与总体上需要控制投资增长的大环境相矛盾。到2008年下半年，国内的经济形势由偏热转向低迷，恰好宏观税收调控上需要减税政策，加上全国财政近几年的成倍增加的财力基础，是增值税制的转型绝佳历史时期，于是2008年11月呼唤多年的增值税改革出台了。消费型增值税可以有效避免税制对经济的扭曲作用。虽然短期会对税收收入产生较大的减收效应，据估计，将减少财政收入1200亿元。但减轻企业负担1200亿元，将鼓励企业技术改造、刺激企业投资和扩大生产，又会带来税收增长，从长期看此项改革
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对税收收入的减收效应会逐渐减弱。而且，增值税转型以后，受益较多的是一些有机构成比较高的资本密集型企业，如重型企业购买大型的重工业设备进项税额的抵扣。而劳动密集型的企业受益并不太多，这有助于我国产业结构转型和升级。
就涉外的辅助税种不统一看，有些甚至是原来建国初政务院时期颁布的税种，在分税制改革时并没有动。如：车船使用牌照税和车船使用税，延用到2007年才出台统一的车船使用税条例；《城市房地产税暂行条例》延用到2008年才废除，自2009年1月1日起，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人，依照《中华人民共和国房产税暂行条例》缴纳房产税。当前，在城建税和教育费附加方面内外资企业仍然还未实现统一。
（二）“公平税负”的问题
1994年奠定的税制框架留下很多税负不公平的问题。一是内外企业两套所得税的税负不公平，前文已论述这里不再赘言。就个人所得税而言，1994年建立了统一的个人所得税，但由于个税负担主要落在工薪阶层，约占65%。限于个税征管能力与社会发展条件密切相关，如储蓄实名制、个人财产登记、个人收入申报及交叉稽核、信用卡制度以及大量数据微机处理等，个税由分类所得征收向综合所得征收全面改革难度较大。虽然2006年始，个税改革后规定个人年收入达12万元要进行纳税申报，但个税对高收入的调节功能仍然微弱，公平税负需要加快进程。2006年，我国全面取消了农业税和农业特产税，农业税类似农民缴纳的“个税”，但是由于多数农民收入相对低，农业税没有考虑到生产生活费用扣除，形成了事实上的不公平。国家废止了农业税和农业特产税后，在中国延续两千多年的农业税正式成为历史。
燃油税费改革中，在提高汽油消费税的同时，中国将取消公路养路费等6项费用，逐步取消政府还贷二级公路收费。虽然在改革过程中遇到了很多操作层面的问题，如原先的交通收费征稽人员的安置，收费取消后如何寻求公路发展的新融资平台等等。宏观经济低迷和国际油价下跌的形势下推出燃油税是改革的好时机。2008年燃油费改税，是我国多年税费改革中迈出的重要一步。原来采用燃油费，弊端是消费者购车后，不管跑不跑、跑多少，都要缴纳养路费，不能体现“多用路，多烧油，多纳税”的公平赋税原则。随着我国汽车消费不断大众化，燃油费改税意义和作用将不断得到凸显。
（三）“简化税制”问题
简化税制是税制运行在各种约束条件下的一种“次优选择”，就“最优选择”而言，税制要发挥调节功能和聚敛财政功能，是越细越好。但是从现实看，税制规定过细，税制运行起来难度与成本会成倍增加，可能导致税收立法成本、税收征收成本、遵从成本以及经济效率损失等，这些成本和损失加起来将大大超过财政收入，得不偿失。所以，在世界范围内，税制改革总的趋势是不断简化，以便更好地贯彻税收效率原则。分税制改革时清理废除统一了若干税种，使税种由原来的37个简并为23个，提高了税政效率、节约了税收成本。目前我国的税制仍太复杂，因此必须考虑进一步简化。在简化过程中，需要有关方面全面把握相关的税收、税法原理，把这些原理有机结合起来，特别是结合我国国情和国际惯例，以更好地降低各类成本，更好地提高纳税人的遵从度，实现税法的宗旨。
（四）“合理分权”问题
分税制改革对理顺中央与地方关系，实现财权与事权相统一做出了重要的贡献。按照分税制改革后的税种设置，将维护国家利益和实施宏观调控所必需的税种列为中央税；将与地方经济和社会事业发展关系密切、适宜地方征管的税种划为地方税；将与经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税。实行中央财政对地方的税收返还和转移支付制度。税收返还作为·58·
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妥善处理新老体制转换的过渡性措施，带有转移支付的性质，但还不是规范的转移支付制度。分税制目标中既要保障中央政府的集权，也保障地方政府的分权；既要保证中央财力的相对集中，又保证地方财力的相对分权；这个很难平衡，特别是随着地方政府职能的不断明晰，客观上存在与地方政府事权相匹配的税权缺失，地方主体税种缺乏，地方政府税收收入规模偏小，省级以下分税制不彻底等难题。
三、下阶段税制改革重点
科学发展观要求统筹协调的发展，在这个背景下，税制改革就必须服从全局性的经济发展战略。税制改革目标是在稳定社会和财政收入的同时，实现效率与公平。税制改革即要考虑到全球税制改革趋势，又要结合我国经济转轨的基本特征和面临的经济环境，从现实出发。2002年，我国提出税收改革“简税制、宽税基、低税率、严征管”的十二字方针，这个方针的提出应该说既考虑了世界税制改革的趋势，也结合了我国的基本国情。今后税收改革的实践仍将朝着这个方向，此外还要重视“合理分权”问题，因为1994年这个问题的解决限于形势，并不彻底。
（一）进一步简化优化税制
1、我国直接税的比重有所上升，而间接税的比重有所下降。内外资企业所得税和个人所得税占税收收入的比重，从2001年的20.5%提高到2007年的22.0%，而国内增值税、消费税和营业税等流转税占税收收入的比重，从2001年的66.7%下降到2007年的49.3%。①但总体来说，间接税比重高、直接税比重低的旧有格局并未发生根本性的变化。由于流转税所占比重过大，所谓“双主体”的税制模式实际上并未真正形成，直接税的宏观调控作用当然也就极为有限。今后必须加大直接税的比重，而这个重点突破将是个人所得税综合改革。
虽然个人所得税根据经济发展也略做了调整，如2005年，我国将个人所得税工资薪金扣除标准从800元提高到1600元；2007年，这一标准又提高到2000元，增加了工薪阶层的可支配收入，同年要求年收入达12万元居民进行个人纳税申报，以促进社会的公平。但是，个人所得税由分类征收向综合征收模式改革呼唤多年仍未出台，应加快创造条件改革。改革时，个人所得税中工资薪金所得免征额的确定标准应与物价指数挂钩，避免税制经常性的变动，并增加自住住房利息支出扣除、大笔医疗费用扣除、大笔教育费用支出扣除、养老或抚养儿童的费用扣除等，还要考虑家庭成员收入情况，以更好地发挥个人所得税制在促进民生改善上的作用。
2、研究推进物业（房地产）税制改革。物业税制是关于房地产持有环节的税制。物业税制的实施，将增加物业持有的成本，有利于土地资源的合理综合利用。我国物业税制的实施，仍然面临时机选择的问题，面临物业税模式的选择、政策制度设计等问题。物业税是否应该包括土地出让金，开征物业税后应予取消或合并的税收，物业税的开征难点，物业税对房价的影响，物业税对住房消费的影响，物业税的税制设计和税收管理权的确定等等，都需要进一步研究落实。物业税改革问题是一个与地方税系构建关系密切的问题。由于现有的土地出让金收入主要归地方财政所有，因此，物业税制改革需要考虑到对地方财政的影响。由于地方政府在征管上的信息优势，把物业税作为地方税的主体税，不仅简便，更重要的是归地方政府使用可以消除地方政府对改革的阻力。
3、社会保障税费征管改革。社会保障费现在问题是由税务部门与社保部门齐抓共管。社会保障是否需要费改税仍然有一定的争论。社会保障税（费）有其专门用途，不同于一般税收。社会保障费也是公共资金，由税务部门征收管理，既可以节约征管成本，也可以避免资金收支同属于
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劳动和社会保障部门，从而不利于监督的现象的出现。由税务部门统一征收，对于缴费企业和个人来说也是有利的。这样缴费人避免了面对多个政府机构，徒增财务报告及有关资料的报送成本。而且，税务部门征管的强制性更有利于保障缴费人之间的公平。社会保障税（费）标准的确定，应该考虑到经济社会发展水平的约束，应考虑人们对社会保障的需求，从而选择适当的社会保障覆盖范围、保障水平、筹资模式和计税依据。
（二）合理拓宽税基与开辟税源
为保证该缴纳税收的收入进入税收的征收范围，比如年收入达12万元人民币要自行纳税申报。但不是说税基越广越好，而是根据税收促进与调节经济发展的需要来做出判断，如从生产型增值税转为消费型增值税，变化主要表现在增值税税基的缩减。
1、开征遗产税与赠与税，并化为地方税。这是许多国家已经开征的税种，从长远看，应当积极创造条件，择机开征。这既有较大的公平收入示范效应和心理平衡效应，也有利于促进一些人的即期消费，并从制度上加快推动我国慈善家群体的形成和壮大。由于它的税基相对固定，对宏观调控影响小，而市县具有信息优势和征管优势，应划为地方税。
2、扩大增值税的抵扣范围。国际上很多国家已经实现了从农业到服务业全部征收增值税，替代了过去的营业税，形成了完整的增值税抵扣链条，有效减轻了企业的负担。从这个意义上讲，扩大增值税征收范围，延长增值税抵扣链条，更大程度地避免重复征税，是今后的发展方向。因此，增值税转型改革完成后，下一步增值税改革的主要任务是扩大增值税征收范围，将目前征收营业税的行业纳入增值税征收范围，消除重复征税。
3、提高资源税征收范围。我国当前资源税制存在着收入规模过小、征税范围较窄、税收负担过轻等诸多问题。过低的资源税与过低的资源补偿费一起，使其税收调节广度和深度不够，资源利用率较低，对中国经济发展方式的转变，产生了较为严重的负面影响。为了避免资源补偿费征收弹性过大的弊病，可以考虑提高资源税的标准，将矿产资源补偿费、城市水资源费等并入资源税。资源税标准的提高，有助于缓解因资源开采和生产机会不公平所带的收入分配不均的矛盾，有助于我国对外贸易方式的科学转变。我国资源丰富地区多是经济相对落后地区，提高资源税标准，有助于这些地区财政能力的提高，从而缩小地区间的财政能力差距，促进区域的协调均衡发展。资源税制改革应围绕绿色税制体系（环境税体系）目标的构建进行。税制绿化不仅仅是资源税制问题，而且还牵涉到企业所得税制、增值税制、消费税制等众多具体税制。但是，资源税制在其中作用非常明显。
（三）合理降低税负
低税率是世界经济发展的一种潮流，发达国家税率相对比较低，一些发展中国家也纷纷降低税率来增加企业的竞争力。我国长期以来和其他国家相比，税负也比较高。尽管许多专家一再表示，和国外相比，我国的宏观税负并不高，但许多企业感觉负担却比较重，其原因在于税外负担沉重。如果按照包括各项政府收费和名目繁多的制度外收费的“宽口径”计算，企业的实际税负要重得多。目前我国宏观边际税负水平（即新增税收收入占新增GDP的百分比）达到30%以上，远超国内生产总值增长率。这还仅仅涉及税收，未把数量同样巨大的预算外收入、制度外收入算上，如果全部计入在内的话会更高。必须整顿规范各种对企业的摊派、乱收费行为。
（四）加强税收征管防止税源流失
从2000年以来，随着新的《税收征管法》的公布实施，我国的税收征管制度改革进入了以税收征管信息化加专业化为特征，实现税收征管机构、职能规范化的阶段。2003年明确提出要深化税收征管改革，进一步建立和完善“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中·60·
“分税制”改革后之税制改革
征收，重点稽查，强化管理”的税收征管模式。目前税收征管工作中还存在一些薄弱环节。“征收、管理和检查三分离”以后，有些职责分工不够明确，部门之间还缺乏有效的协调配合，税源管理还不到位，信息化支撑滞后。这些都是需要解决的重要问题。在税收征管环境上，如何突破我国长期以来情大于法的困境是税务部门提高税收征管工作的效率和质量的长期的任务。
（五）科学合理划分税收在各级政府间分配
新一轮税制改革方案中没有明确谈到“合理分权”的问题。因为地方政府的主体税种缺失，税源分散，规模偏小；地方税的各种税权高度集中于中央，且缺乏税权划分的制度保障；省级以下的分税制安排较为模糊和混乱，等等。所以，这个问题在政府间是普遍存在，而且一定程度上还比较尖锐的。随着时间的推移，财政收入增量越来越大，分配越来越向中央倾斜，[2]在2007年全国4.9万亿元入库税款中，地方税所占比例不到9%。与此同时，地方政府承担的事权和支出责任却有增无减。这些问题就是“分税制”没分好的体现。当前的地方税制难以适应经济形势要求迫使地方政府依靠土地出让、行政收费与摊派等行为弥补财政缺口，阻碍了当地的经济和社会发展。因此，下一步要科学合理划分税收在各级政府间分配，缓解各级政府财力和事权不匹配的困境。
推进税制改革实现经济科学发展，政府的整合能力尤其重要。政府要对各种社会集团的政策偏好加以整合，建立各种政治势力参与决策的有效机制。例如，建立税制改革的“听证制度”。税制改革的“听证制度”，是税收的重大政策和法规出台时，要听取相关各方面的意见和建议，修正和完善制度的内容，争取新税收制度和法规能体现相关各方面的利益需求。通过对各种社会资源进行整合，为税制改革的顺利推行创造良好的社会和管理环境。
注释：
①根据国家税务总局税收收入数据计算而得。详见：http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137633/n8138817/index.html.
参考文献：
——中国财税体制改革30周年的回顾与展望[J].财贸经济,2008(11).[1]高培勇.奔向公共化的中国财税改革—
[2]王诚尧.合理划分中央、省和市三级税制研究[J].财政研究,2008（11）.
[责任编辑林娜]
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关键词：分税制；税制改革；科学发展
中图分类号：F812.7文献标识码：A文章编号：1008-4088（2009）06-0056-06
一、过去15年税制改革的基本内容、成效评价
从1994年分税制改革至今有15年的时间，当时之所以要进行分税制改革，有三个主要原因：一是政府与企业间是一对一的谈判，使分配关系极不稳固，效益好的企业，把上缴利润的一头包死了，国家财政收入不能随企业效益提高而增加，效益差的企业则“包盈不包亏”，特别是一些地方和企业实行投入产出总承包，还包了流转税，结果是严重扭曲了税制，动摇了财政收入的根基，导致了“两个比重”低的财政困境；二是各种经济主体税收负担苦乐不均，税收制度的公平竞争性没有体现；三是各税种五花八门，名目齐多，税制繁杂，给税制执行带来一定的麻烦。分税制改革注重运用税法来彻底规范税权分配，首先，按照“统一税法、公平税负、简化税制和合理分权”的原则，建立了以增值税为主体，消费税和营业税为补充的流转税制、统一内资企业所得税、建立了统一的个人所得税、扩大了资源税的征收范围、开征了土地增值税，并全面改革国有企业利润分配制度；其次，根据中央和地方事权合理确定各级财政支出范围的基础上，按照税种统一划分中央税、地方税和中央与地方共享税，建立中央税收和地方税收体系，分设中央税务机构和地方税务机构，实行中央对地方税收返还和转移支付制度，建立了分税制财政管理基本框架。分税制改革是有史以来税制改革力度最大的一次。
分税制形成的框架保持了10年基本不变，随着经济形势发展与变化，到了2003年，税制运行出现的摩擦与矛盾加剧，客观要求进行新一轮税制改革。于是，党的十六届三中全会通过的[1]收稿日期：2009-02-22
作者简介：蔡承彬（1977-），男，福建莆田人，中共福建省委党校经济学教研部讲师，经济学博士，研究方向为财
税体制改革。
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“分税制”改革后之税制改革
《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中明确作出了“分步实施税收制度改革”的战略部署。这一轮税改遵循“简税制、低税率、宽税基、严征管”十二字方针。和1994年分税制改革的力度相比，这次表面上比较平静，但逐渐发力，改革时间持久，影响范围广泛。表现在从2003-2008年的5年中，总共进行了取消农业税、统一内外企业所得税、增值税转型，燃油费改税以及营业税、消费税等暂行条例不断修订等重大改革。
二、分税制改革及其“后分税制”的改革情况
以下从“统一税法、公平税负、简化税制和合理分权”四个方面阐述分税制改革后的税制问题及其改革推进情况。
（一）“统一税法”问题
分税制改革以法制为基础，规范了国家与企业的税收分配关系，促进了国有企业经营机制的转换。但1994年分税制改革并没有一步达到“统一税法”的要求。其仅仅通过改革流转税制度，实行了以比较规范的增值税为主体，消费税、营业税并行，内外统一的流转税制度；通过改革企业所得税和个人所得税制度，实现了内资企业所得税制度的统一和个人所得税制度的统一。然而，不论是所得税制度还是流转税制度，作为两大主体税，都不统一。企业所得税不统一表现在内资企业适用一套税法，外资企业适用一套税法，在税率和减免税期限上内外资企业存在较大的差异，外资企业享受很大的优惠。内外资企业双轨道税制一直运行了14年，到2007年新企业所得税法出来，才实现统一。双轨制税收在初期是合理的，也是对外开放需要的政策，主要是为吸引外资、国外先进技术和管理经验，推进我国市场经济体制改革进程。但随着改革开放的推进，内外有别的两套所得税制度引起的超国民待遇越来越严重地违背了税收的公平原则。2007年新企业所得税制体现了“四个统一”，即内资企业、外资企业适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。
分税制改革后的增值税问题主要是固定资产进项税额不能抵扣。1994年，受当时宏观经济环境和财政收入形势的约束，我国选择了生产型增值税制。生产型增值税制不利于增值税作为中性税种作用的发挥，因此，向消费型增值税制过渡势在必行，也就是允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可以在销项税金中抵扣，从而避免重复征税，最大限度地减少税收对市场机制的扭曲，体现税制中性原则。党的十六届三中全会的决议中明确了我国增值税改革的方向是将现行的生产型增值税转变为消费型增值税。作为一项给纳税人减负的改革，增值税改革从2004年7月起在东北地区“三省一市”的8个行业（即装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业）开始试点，2007年7月起又延伸到中部6省26个城市继续试点，为改革推向全国所有地区、所有行业不断积累经验。增值税转型改革客观上存在着刺激投资的效应，考虑到2004年以来经济投资明显过热，为抑制投资的过快增长和防止经济出现全面过热，当时改革时机上与总体上需要控制投资增长的大环境相矛盾。到2008年下半年，国内的经济形势由偏热转向低迷，恰好宏观税收调控上需要减税政策，加上全国财政近几年的成倍增加的财力基础，是增值税制的转型绝佳历史时期，于是2008年11月呼唤多年的增值税改革出台了。消费型增值税可以有效避免税制对经济的扭曲作用。虽然短期会对税收收入产生较大的减收效应，据估计，将减少财政收入1200亿元。但减轻企业负担1200亿元，将鼓励企业技术改造、刺激企业投资和扩大生产，又会带来税收增长，从长期看此项改革
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《中共福建省委党校学报》2009年第6期
对税收收入的减收效应会逐渐减弱。而且，增值税转型以后，受益较多的是一些有机构成比较高的资本密集型企业，如重型企业购买大型的重工业设备进项税额的抵扣。而劳动密集型的企业受益并不太多，这有助于我国产业结构转型和升级。
就涉外的辅助税种不统一看，有些甚至是原来建国初政务院时期颁布的税种，在分税制改革时并没有动。如：车船使用牌照税和车船使用税，延用到2007年才出台统一的车船使用税条例；《城市房地产税暂行条例》延用到2008年才废除，自2009年1月1日起，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人，依照《中华人民共和国房产税暂行条例》缴纳房产税。当前，在城建税和教育费附加方面内外资企业仍然还未实现统一。
（二）“公平税负”的问题
1994年奠定的税制框架留下很多税负不公平的问题。一是内外企业两套所得税的税负不公平，前文已论述这里不再赘言。就个人所得税而言，1994年建立了统一的个人所得税，但由于个税负担主要落在工薪阶层，约占65%。限于个税征管能力与社会发展条件密切相关，如储蓄实名制、个人财产登记、个人收入申报及交叉稽核、信用卡制度以及大量数据微机处理等，个税由分类所得征收向综合所得征收全面改革难度较大。虽然2006年始，个税改革后规定个人年收入达12万元要进行纳税申报，但个税对高收入的调节功能仍然微弱，公平税负需要加快进程。2006年，我国全面取消了农业税和农业特产税，农业税类似农民缴纳的“个税”，但是由于多数农民收入相对低，农业税没有考虑到生产生活费用扣除，形成了事实上的不公平。国家废止了农业税和农业特产税后，在中国延续两千多年的农业税正式成为历史。
燃油税费改革中，在提高汽油消费税的同时，中国将取消公路养路费等6项费用，逐步取消政府还贷二级公路收费。虽然在改革过程中遇到了很多操作层面的问题，如原先的交通收费征稽人员的安置，收费取消后如何寻求公路发展的新融资平台等等。宏观经济低迷和国际油价下跌的形势下推出燃油税是改革的好时机。2008年燃油费改税，是我国多年税费改革中迈出的重要一步。原来采用燃油费，弊端是消费者购车后，不管跑不跑、跑多少，都要缴纳养路费，不能体现“多用路，多烧油，多纳税”的公平赋税原则。随着我国汽车消费不断大众化，燃油费改税意义和作用将不断得到凸显。
（三）“简化税制”问题
简化税制是税制运行在各种约束条件下的一种“次优选择”，就“最优选择”而言，税制要发挥调节功能和聚敛财政功能，是越细越好。但是从现实看，税制规定过细，税制运行起来难度与成本会成倍增加，可能导致税收立法成本、税收征收成本、遵从成本以及经济效率损失等，这些成本和损失加起来将大大超过财政收入，得不偿失。所以，在世界范围内，税制改革总的趋势是不断简化，以便更好地贯彻税收效率原则。分税制改革时清理废除统一了若干税种，使税种由原来的37个简并为23个，提高了税政效率、节约了税收成本。目前我国的税制仍太复杂，因此必须考虑进一步简化。在简化过程中，需要有关方面全面把握相关的税收、税法原理，把这些原理有机结合起来，特别是结合我国国情和国际惯例，以更好地降低各类成本，更好地提高纳税人的遵从度，实现税法的宗旨。
（四）“合理分权”问题
分税制改革对理顺中央与地方关系，实现财权与事权相统一做出了重要的贡献。按照分税制改革后的税种设置，将维护国家利益和实施宏观调控所必需的税种列为中央税；将与地方经济和社会事业发展关系密切、适宜地方征管的税种划为地方税；将与经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税。实行中央财政对地方的税收返还和转移支付制度。税收返还作为·58·
“分税制”改革后之税制改革
妥善处理新老体制转换的过渡性措施，带有转移支付的性质，但还不是规范的转移支付制度。分税制目标中既要保障中央政府的集权，也保障地方政府的分权；既要保证中央财力的相对集中，又保证地方财力的相对分权；这个很难平衡，特别是随着地方政府职能的不断明晰，客观上存在与地方政府事权相匹配的税权缺失，地方主体税种缺乏，地方政府税收收入规模偏小，省级以下分税制不彻底等难题。
三、下阶段税制改革重点
科学发展观要求统筹协调的发展，在这个背景下，税制改革就必须服从全局性的经济发展战略。税制改革目标是在稳定社会和财政收入的同时，实现效率与公平。税制改革即要考虑到全球税制改革趋势，又要结合我国经济转轨的基本特征和面临的经济环境，从现实出发。2002年，我国提出税收改革“简税制、宽税基、低税率、严征管”的十二字方针，这个方针的提出应该说既考虑了世界税制改革的趋势，也结合了我国的基本国情。今后税收改革的实践仍将朝着这个方向，此外还要重视“合理分权”问题，因为1994年这个问题的解决限于形势，并不彻底。
（一）进一步简化优化税制
1、我国直接税的比重有所上升，而间接税的比重有所下降。内外资企业所得税和个人所得税占税收收入的比重，从2001年的20.5%提高到2007年的22.0%，而国内增值税、消费税和营业税等流转税占税收收入的比重，从2001年的66.7%下降到2007年的49.3%。①但总体来说，间接税比重高、直接税比重低的旧有格局并未发生根本性的变化。由于流转税所占比重过大，所谓“双主体”的税制模式实际上并未真正形成，直接税的宏观调控作用当然也就极为有限。今后必须加大直接税的比重，而这个重点突破将是个人所得税综合改革。
虽然个人所得税根据经济发展也略做了调整，如2005年，我国将个人所得税工资薪金扣除标准从800元提高到1600元；2007年，这一标准又提高到2000元，增加了工薪阶层的可支配收入，同年要求年收入达12万元居民进行个人纳税申报，以促进社会的公平。但是，个人所得税由分类征收向综合征收模式改革呼唤多年仍未出台，应加快创造条件改革。改革时，个人所得税中工资薪金所得免征额的确定标准应与物价指数挂钩，避免税制经常性的变动，并增加自住住房利息支出扣除、大笔医疗费用扣除、大笔教育费用支出扣除、养老或抚养儿童的费用扣除等，还要考虑家庭成员收入情况，以更好地发挥个人所得税制在促进民生改善上的作用。
2、研究推进物业（房地产）税制改革。物业税制是关于房地产持有环节的税制。物业税制的实施，将增加物业持有的成本，有利于土地资源的合理综合利用。我国物业税制的实施，仍然面临时机选择的问题，面临物业税模式的选择、政策制度设计等问题。物业税是否应该包括土地出让金，开征物业税后应予取消或合并的税收，物业税的开征难点，物业税对房价的影响，物业税对住房消费的影响，物业税的税制设计和税收管理权的确定等等，都需要进一步研究落实。物业税改革问题是一个与地方税系构建关系密切的问题。由于现有的土地出让金收入主要归地方财政所有，因此，物业税制改革需要考虑到对地方财政的影响。由于地方政府在征管上的信息优势，把物业税作为地方税的主体税，不仅简便，更重要的是归地方政府使用可以消除地方政府对改革的阻力。
3、社会保障税费征管改革。社会保障费现在问题是由税务部门与社保部门齐抓共管。社会保障是否需要费改税仍然有一定的争论。社会保障税（费）有其专门用途，不同于一般税收。社会保障费也是公共资金，由税务部门征收管理，既可以节约征管成本，也可以避免资金收支同属于
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《中共福建省委党校学报》2009年第6期
劳动和社会保障部门，从而不利于监督的现象的出现。由税务部门统一征收，对于缴费企业和个人来说也是有利的。这样缴费人避免了面对多个政府机构，徒增财务报告及有关资料的报送成本。而且，税务部门征管的强制性更有利于保障缴费人之间的公平。社会保障税（费）标准的确定，应该考虑到经济社会发展水平的约束，应考虑人们对社会保障的需求，从而选择适当的社会保障覆盖范围、保障水平、筹资模式和计税依据。
（二）合理拓宽税基与开辟税源
为保证该缴纳税收的收入进入税收的征收范围，比如年收入达12万元人民币要自行纳税申报。但不是说税基越广越好，而是根据税收促进与调节经济发展的需要来做出判断，如从生产型增值税转为消费型增值税，变化主要表现在增值税税基的缩减。
1、开征遗产税与赠与税，并化为地方税。这是许多国家已经开征的税种，从长远看，应当积极创造条件，择机开征。这既有较大的公平收入示范效应和心理平衡效应，也有利于促进一些人的即期消费，并从制度上加快推动我国慈善家群体的形成和壮大。由于它的税基相对固定，对宏观调控影响小，而市县具有信息优势和征管优势，应划为地方税。
2、扩大增值税的抵扣范围。国际上很多国家已经实现了从农业到服务业全部征收增值税，替代了过去的营业税，形成了完整的增值税抵扣链条，有效减轻了企业的负担。从这个意义上讲，扩大增值税征收范围，延长增值税抵扣链条，更大程度地避免重复征税，是今后的发展方向。因此，增值税转型改革完成后，下一步增值税改革的主要任务是扩大增值税征收范围，将目前征收营业税的行业纳入增值税征收范围，消除重复征税。
3、提高资源税征收范围。我国当前资源税制存在着收入规模过小、征税范围较窄、税收负担过轻等诸多问题。过低的资源税与过低的资源补偿费一起，使其税收调节广度和深度不够，资源利用率较低，对中国经济发展方式的转变，产生了较为严重的负面影响。为了避免资源补偿费征收弹性过大的弊病，可以考虑提高资源税的标准，将矿产资源补偿费、城市水资源费等并入资源税。资源税标准的提高，有助于缓解因资源开采和生产机会不公平所带的收入分配不均的矛盾，有助于我国对外贸易方式的科学转变。我国资源丰富地区多是经济相对落后地区，提高资源税标准，有助于这些地区财政能力的提高，从而缩小地区间的财政能力差距，促进区域的协调均衡发展。资源税制改革应围绕绿色税制体系（环境税体系）目标的构建进行。税制绿化不仅仅是资源税制问题，而且还牵涉到企业所得税制、增值税制、消费税制等众多具体税制。但是，资源税制在其中作用非常明显。
（三）合理降低税负
低税率是世界经济发展的一种潮流，发达国家税率相对比较低，一些发展中国家也纷纷降低税率来增加企业的竞争力。我国长期以来和其他国家相比，税负也比较高。尽管许多专家一再表示，和国外相比，我国的宏观税负并不高，但许多企业感觉负担却比较重，其原因在于税外负担沉重。如果按照包括各项政府收费和名目繁多的制度外收费的“宽口径”计算，企业的实际税负要重得多。目前我国宏观边际税负水平（即新增税收收入占新增GDP的百分比）达到30%以上，远超国内生产总值增长率。这还仅仅涉及税收，未把数量同样巨大的预算外收入、制度外收入算上，如果全部计入在内的话会更高。必须整顿规范各种对企业的摊派、乱收费行为。
（四）加强税收征管防止税源流失
从2000年以来，随着新的《税收征管法》的公布实施，我国的税收征管制度改革进入了以税收征管信息化加专业化为特征，实现税收征管机构、职能规范化的阶段。2003年明确提出要深化税收征管改革，进一步建立和完善“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中·60·
“分税制”改革后之税制改革
征收，重点稽查，强化管理”的税收征管模式。目前税收征管工作中还存在一些薄弱环节。“征收、管理和检查三分离”以后，有些职责分工不够明确，部门之间还缺乏有效的协调配合，税源管理还不到位，信息化支撑滞后。这些都是需要解决的重要问题。在税收征管环境上，如何突破我国长期以来情大于法的困境是税务部门提高税收征管工作的效率和质量的长期的任务。
（五）科学合理划分税收在各级政府间分配
新一轮税制改革方案中没有明确谈到“合理分权”的问题。因为地方政府的主体税种缺失，税源分散，规模偏小；地方税的各种税权高度集中于中央，且缺乏税权划分的制度保障；省级以下的分税制安排较为模糊和混乱，等等。所以，这个问题在政府间是普遍存在，而且一定程度上还比较尖锐的。随着时间的推移，财政收入增量越来越大，分配越来越向中央倾斜，[2]在2007年全国4.9万亿元入库税款中，地方税所占比例不到9%。与此同时，地方政府承担的事权和支出责任却有增无减。这些问题就是“分税制”没分好的体现。当前的地方税制难以适应经济形势要求迫使地方政府依靠土地出让、行政收费与摊派等行为弥补财政缺口，阻碍了当地的经济和社会发展。因此，下一步要科学合理划分税收在各级政府间分配，缓解各级政府财力和事权不匹配的困境。
推进税制改革实现经济科学发展，政府的整合能力尤其重要。政府要对各种社会集团的政策偏好加以整合，建立各种政治势力参与决策的有效机制。例如，建立税制改革的“听证制度”。税制改革的“听证制度”，是税收的重大政策和法规出台时，要听取相关各方面的意见和建议，修正和完善制度的内容，争取新税收制度和法规能体现相关各方面的利益需求。通过对各种社会资源进行整合，为税制改革的顺利推行创造良好的社会和管理环境。
注释：
①根据国家税务总局税收收入数据计算而得。详见：http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137633/n8138817/index.html.
参考文献：
——中国财税体制改革30周年的回顾与展望[J].财贸经济,2008(11).[1]高培勇.奔向公共化的中国财税改革—
[2]王诚尧.合理划分中央、省和市三级税制研究[J].财政研究,2008（11）.
[责任编辑林娜]
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