[摘要]长期以来,政府会计一直以收付实现制(Cash Basis)为核算基础。但是,随着社会主义市场经济体制的发展,收付实现制的弊端日益突出,在执行中暴露出不能全面反映政府资金运动、提供完整的会计报告及反映的受托责任狭窄等问题。为了更加全面、完整、准确地反映政府综合财政经济状况,提高政府运行效率,权责发生制逐步被引入政府会计核算领域。本文主要结合我国政府会计运行的实际情况探讨了核算基础问题。
[关键词] 政府会计 核算基础 权责发生制 收付实现制
一、政府会计核算基础概述
(一)政府会计的概念
政府会计是指以政府作为会计核算主体,用于确认、计量、记录政府接受人民委托,管理国家公共事务和国家资源、国有资产,报告政府运行的宏观经济信息以及政府对公共财务资源管理也积极履行受托责任情况的会计系统。政府会计的信息是社会公众评价政府及公共组织绩效的主要指标,同时也是宏观政策制定者的重要决策依据。
由于政府会计工作对财政政策的制定和执行起着至关重要的作用,所以成为政府高效运转和控制的基础,而且新公共管理认为构建透明的政府会计系统是良好的公共治理的基础。随着新公共管理改革,对政府会计提出更高的要求,即政府会计的职能不再仅仅是财政反映,更重要的是为政府高效管理与决策服务。政府职能的转换强调政府是人民的政府,政府受人民之托,用人民的资金,来管理国家的各项事务,包括对国有资产管理、债务管理和财政资金的使用实施有效的管理和监控。同时,纳税人、政府债券投资者以及贷款者等政府利益相关人对政府更加关切,要求行使政府财政状况知情权的呼声日益高涨,对政府会计报告的完整性和透明度提出更高的要求。而传统会计核算基础上生成的政府会计信息已无法满足改革的需要。改革政府会计核算基础,引入权责发生制成为时代发展的必然趋势。
(二)政府会计核算基础比较
会计核算基础是指应予以确认的会计事项在何时确认、确认为哪一或哪些会计要素的问题。国际会计师联合会公共部门委员会在《中央政府的财务报告》中指出:“会计上有这样一个会计基础区间,区间范围以现金制和应计制为两个极端。两极间有许多变化,这些变化实际是对现金制和应计制的修正。”由此可见,可供选择的政府会计基础有四种:收付实现制、修正的收付实现制、权责发生制、修正的权责发生制。在发达国家,政府会计确认基础主要可分为收付实现制和权责发生制两大类。修正的收付实现制或权责发生制是过渡性的会计确认基础,因此本文主要对收付实现制和权责发生制进行评价。
(1)收付实现制。收付实现制旨在计量主体在某个期间内收到现金与付出现金之间的差额的一种财务结果,它以现金实际收付为基准来确认交易和事项。在相当长的时期内,收付实现制一直是会计核算的基础。以收付实现制为核心的会计方法,被称为“现金会计”(Cash Accounting)。在纯粹的收付实现制下,所有收到的现金都作为当期收入,所有现金支出都作为当期费用。会计主体的全部资产表现为现金,它没有现金形式以外的资产,也不可能有债权与债务。因此在现金制下计量对象只是现金资产,不确认非现金资产和负债,不产生资产负债表信息。
(2)权责发生制。权责发生制计量主体在某个期间内取得的经济收益与消耗得经济资源之间的差额的一种财务结果,确认则仅仅以交易和事项是否发生为评判标准。其目的是正确确定各个期间的收入和费用,以便确定各期的经营成果。它是以“权利”或“责任”作为确认标准,而不是以收到现金或付出现金为标准。在权责发生制下,当收入费用的发生与现金收付不在同一期间时,将确认相应的非现金资产和负债。因此,权责发生制能反映政府主体当期经营业绩信息和关于财务状况的资产负债信息。
(3)政府核算基础差异比较。目前,采用权责发生制基础是一种趋势,但要理解权责发生制比收付实现制基础所具有的优势,最好是先分清楚这两种核算基础的区别。最重要的区别就是所谓的“会计基础”,即指导会计人员何时记录或“确认”主体交易结果的基本计量规则。在权责发生制会计系统下,“确认”在负债或资产发生交换时进行,通常要遭遇现金的流入、流出,更接近于交易的经济结果。相反,收付实现制基础在大多数传统预算体制中被采用,它可能是最简单的记录方法,即只在发生现金交易时才记录付款和收款。
根据《财政总预算会计制度》和《行政单位会计制度》的规定,我国的政府会计原则上采用收付实现制,即只确认实际收到现金或付出的现金交易。由于这种确认方法符合一般的习惯,会计核算比较简单,同时会计确认的是实际入库的预算资金,便于安排预算拨款和预算支出的进度,并如实反映预算收款额。
但在实际操作中我国政府会计的某些特定业务也在运用着权责发生制。如,对预算单位的年终结余资金、应偿还的内外债务、政府间上解支出及补助支出等会计事项的核算,对预算收入中的房产税、政府间补助收入及其预算支出中的退休养老、补助支出等会计事项的核算,并设置往来账户核算相应的债权债务。
以收付实现制作为政府会计的核算基础弊端众多,如:不能核算非现金资产存量的价值(固定资产、无形资产等)和承担的负债(拖欠的费用、积欠的长期债务等),不能反映政府公共服务的成本,所提供的会计信息不能揭示政府财政状况和财政绩效的全貌,财务报告既不真实,也不透明。当前,政府转变职能后转向以绩效为目标导向的管理模式,现行的收付制为主的会计基础核算重在对资金投入的控制,不能有效的对产出实行控制,不能有效衡量政府绩效,无法满足政府职能的需要。随着政府风险意识的增强,为了规避风险,需要客观全面的反映政府的中、长期债务和或有负债,以准确的衡量政府的持续行为能力,现有的政府会计基础在这方面也表现出了很大的局限性。
二、 我国政府会计核算基础引入权责发生制的必要性
在收付实现制基础上,政府拥有的固定资产不计提折旧,不利于固定资产使用的管理,不利于成本效益原则的运用,不利于反映资产期末真实价值等,为了解决这些问题,同时随着政府职能的转换,新公共管理的引入,为了更完整地反映政府受托管理国家事务活动和履行受托责任的连续性和全面性,我国政府会计核算基础有必要引入权责发生制。
相对于传统的收付实现制度,权责发生制在评价政府公共管理绩效和促进政府提高运作效率等方面优势明显。它更全面准确地反映了政府资产、负债方面的信息,使财务成果更接近于经济实质,对管理当局的舞弊行为起到了很好的抑制作用。我国未来政府会计应该逐步从收付实现制过渡到不同程度的权责发生制。我国政府会计采用权责发生制的必要性主要表现以下几点:
(一) 防范政府债务风险的需要
我国财政自建国以来基本上都处于赤字状态,且近年来财政赤字不断增加。在传统的收付实现制下,对日趋严重的政府债务,由于未在当期实际支付现金,因而无法在政府会计的核算体系中加以确认和反映。为防范政府债务风险,除需建立科学的决策、预警和报告机制外,一个重要的基础性工作就是必须将政府显性债务和隐性债务核算清楚,特别是把原来在现金制基础下未纳入核算范畴的各种隐性债务加以确认和报告。因此,现行政府会计的核算基础必须作相应的改革,通过权责发生制合理分摊各年的债务,从而缓解财政赤字压力。
(二) 考核政府部门运营绩效的需要
2006年3月5日在十届人大四次会议上,温家宝总理在《政府工作报告》中首次提出多项新的施政理念,其一是提高政府施政的执行能力,大力推行政务公开制度。我国政府将逐步推行“问责制”,将对财政资金的使用建立追踪制度,财政部与相关部门正在探讨建立政府绩效评价体系。要加强政府管理的绩效考评,政府部门必须首先计算其提供的公共产品成本,逐步推进公共产品的市场化改革;其次,还必须计算其行政管理效率。而传统的政府会计不计提固定资产折旧和预提费用,不反映待摊费用摊销以及成本核算等,因此不能体现政府的运营业绩。政府会计引进应计基础后,“资产”,“负债”和“运营结果”都将改变意义,更能适应政府绩效评价的需要。
(三) 政府履行公共受托责任的需要
党中央提出了“立党为公、执政为民”的执政纲领和建立透明政府、绩效政府的目标表明,我国政府职能己逐渐摆脱了计划经济的模式。政府不仅要发挥市场经济条件下的一般职能(提供公共物品、公共投资、调节收入和财务分配、稳定宏观经济等),还必须通过政府的力量建立起市场经济体制,使政府的功能向服务型、管理型、绩效型转换。为实现政府职能的顺利转换,不少地方政府己经开始推行政府信息公开制度,这将成为沟通政府与公众的重要桥梁。会计信息是政府信息系统中重要的组成部分,是实现政府职能转换、提高政府透明度的重要环节。
如上所述,以现金制为基础的财务报表所反映的受托责任较为狭窄。为适应政府职能转型,促进政府履行公共受托责任,政府会计必须引进权责发生制。因为以权责发生制为基础的政府会计报告关注整个政府的资产负债状况和运营绩效,不仅可以提供政府在控制资源等方面的情况,而且可以完整地反映政府的财务状况和现金流量,反映当年的运作是使政府的财务状况得以改善还是使其恶化。可见,以权责发生制为基础的财务报表所反映的受托责任明显宽广于现金制。
(责任编辑:阳卓江)
[摘要]长期以来,政府会计一直以收付实现制(Cash Basis)为核算基础。但是,随着社会主义市场经济体制的发展,收付实现制的弊端日益突出,在执行中暴露出不能全面反映政府资金运动、提供完整的会计报告及反映的受托责任狭窄等问题。为了更加全面、完整、准确地反映政府综合财政经济状况,提高政府运行效率,权责发生制逐步被引入政府会计核算领域。本文主要结合我国政府会计运行的实际情况探讨了核算基础问题。
[关键词] 政府会计 核算基础 权责发生制 收付实现制
一、政府会计核算基础概述
(一)政府会计的概念
政府会计是指以政府作为会计核算主体,用于确认、计量、记录政府接受人民委托,管理国家公共事务和国家资源、国有资产,报告政府运行的宏观经济信息以及政府对公共财务资源管理也积极履行受托责任情况的会计系统。政府会计的信息是社会公众评价政府及公共组织绩效的主要指标,同时也是宏观政策制定者的重要决策依据。
由于政府会计工作对财政政策的制定和执行起着至关重要的作用,所以成为政府高效运转和控制的基础,而且新公共管理认为构建透明的政府会计系统是良好的公共治理的基础。随着新公共管理改革,对政府会计提出更高的要求,即政府会计的职能不再仅仅是财政反映,更重要的是为政府高效管理与决策服务。政府职能的转换强调政府是人民的政府,政府受人民之托,用人民的资金,来管理国家的各项事务,包括对国有资产管理、债务管理和财政资金的使用实施有效的管理和监控。同时,纳税人、政府债券投资者以及贷款者等政府利益相关人对政府更加关切,要求行使政府财政状况知情权的呼声日益高涨,对政府会计报告的完整性和透明度提出更高的要求。而传统会计核算基础上生成的政府会计信息已无法满足改革的需要。改革政府会计核算基础,引入权责发生制成为时代发展的必然趋势。
(二)政府会计核算基础比较
会计核算基础是指应予以确认的会计事项在何时确认、确认为哪一或哪些会计要素的问题。国际会计师联合会公共部门委员会在《中央政府的财务报告》中指出:“会计上有这样一个会计基础区间,区间范围以现金制和应计制为两个极端。两极间有许多变化,这些变化实际是对现金制和应计制的修正。”由此可见,可供选择的政府会计基础有四种:收付实现制、修正的收付实现制、权责发生制、修正的权责发生制。在发达国家,政府会计确认基础主要可分为收付实现制和权责发生制两大类。修正的收付实现制或权责发生制是过渡性的会计确认基础,因此本文主要对收付实现制和权责发生制进行评价。
(1)收付实现制。收付实现制旨在计量主体在某个期间内收到现金与付出现金之间的差额的一种财务结果,它以现金实际收付为基准来确认交易和事项。在相当长的时期内,收付实现制一直是会计核算的基础。以收付实现制为核心的会计方法,被称为“现金会计”(Cash Accounting)。在纯粹的收付实现制下,所有收到的现金都作为当期收入,所有现金支出都作为当期费用。会计主体的全部资产表现为现金,它没有现金形式以外的资产,也不可能有债权与债务。因此在现金制下计量对象只是现金资产,不确认非现金资产和负债,不产生资产负债表信息。
(2)权责发生制。权责发生制计量主体在某个期间内取得的经济收益与消耗得经济资源之间的差额的一种财务结果,确认则仅仅以交易和事项是否发生为评判标准。其目的是正确确定各个期间的收入和费用,以便确定各期的经营成果。它是以“权利”或“责任”作为确认标准,而不是以收到现金或付出现金为标准。在权责发生制下,当收入费用的发生与现金收付不在同一期间时,将确认相应的非现金资产和负债。因此,权责发生制能反映政府主体当期经营业绩信息和关于财务状况的资产负债信息。
(3)政府核算基础差异比较。目前,采用权责发生制基础是一种趋势,但要理解权责发生制比收付实现制基础所具有的优势,最好是先分清楚这两种核算基础的区别。最重要的区别就是所谓的“会计基础”,即指导会计人员何时记录或“确认”主体交易结果的基本计量规则。在权责发生制会计系统下,“确认”在负债或资产发生交换时进行,通常要遭遇现金的流入、流出,更接近于交易的经济结果。相反,收付实现制基础在大多数传统预算体制中被采用,它可能是最简单的记录方法,即只在发生现金交易时才记录付款和收款。
根据《财政总预算会计制度》和《行政单位会计制度》的规定,我国的政府会计原则上采用收付实现制,即只确认实际收到现金或付出的现金交易。由于这种确认方法符合一般的习惯,会计核算比较简单,同时会计确认的是实际入库的预算资金,便于安排预算拨款和预算支出的进度,并如实反映预算收款额。
但在实际操作中我国政府会计的某些特定业务也在运用着权责发生制。如,对预算单位的年终结余资金、应偿还的内外债务、政府间上解支出及补助支出等会计事项的核算,对预算收入中的房产税、政府间补助收入及其预算支出中的退休养老、补助支出等会计事项的核算,并设置往来账户核算相应的债权债务。
以收付实现制作为政府会计的核算基础弊端众多,如:不能核算非现金资产存量的价值(固定资产、无形资产等)和承担的负债(拖欠的费用、积欠的长期债务等),不能反映政府公共服务的成本,所提供的会计信息不能揭示政府财政状况和财政绩效的全貌,财务报告既不真实,也不透明。当前,政府转变职能后转向以绩效为目标导向的管理模式,现行的收付制为主的会计基础核算重在对资金投入的控制,不能有效的对产出实行控制,不能有效衡量政府绩效,无法满足政府职能的需要。随着政府风险意识的增强,为了规避风险,需要客观全面的反映政府的中、长期债务和或有负债,以准确的衡量政府的持续行为能力,现有的政府会计基础在这方面也表现出了很大的局限性。
二、 我国政府会计核算基础引入权责发生制的必要性
在收付实现制基础上,政府拥有的固定资产不计提折旧,不利于固定资产使用的管理,不利于成本效益原则的运用,不利于反映资产期末真实价值等,为了解决这些问题,同时随着政府职能的转换,新公共管理的引入,为了更完整地反映政府受托管理国家事务活动和履行受托责任的连续性和全面性,我国政府会计核算基础有必要引入权责发生制。
相对于传统的收付实现制度,权责发生制在评价政府公共管理绩效和促进政府提高运作效率等方面优势明显。它更全面准确地反映了政府资产、负债方面的信息,使财务成果更接近于经济实质,对管理当局的舞弊行为起到了很好的抑制作用。我国未来政府会计应该逐步从收付实现制过渡到不同程度的权责发生制。我国政府会计采用权责发生制的必要性主要表现以下几点:
(一) 防范政府债务风险的需要
我国财政自建国以来基本上都处于赤字状态,且近年来财政赤字不断增加。在传统的收付实现制下,对日趋严重的政府债务,由于未在当期实际支付现金,因而无法在政府会计的核算体系中加以确认和反映。为防范政府债务风险,除需建立科学的决策、预警和报告机制外,一个重要的基础性工作就是必须将政府显性债务和隐性债务核算清楚,特别是把原来在现金制基础下未纳入核算范畴的各种隐性债务加以确认和报告。因此,现行政府会计的核算基础必须作相应的改革,通过权责发生制合理分摊各年的债务,从而缓解财政赤字压力。
(二) 考核政府部门运营绩效的需要
2006年3月5日在十届人大四次会议上,温家宝总理在《政府工作报告》中首次提出多项新的施政理念,其一是提高政府施政的执行能力,大力推行政务公开制度。我国政府将逐步推行“问责制”,将对财政资金的使用建立追踪制度,财政部与相关部门正在探讨建立政府绩效评价体系。要加强政府管理的绩效考评,政府部门必须首先计算其提供的公共产品成本,逐步推进公共产品的市场化改革;其次,还必须计算其行政管理效率。而传统的政府会计不计提固定资产折旧和预提费用,不反映待摊费用摊销以及成本核算等,因此不能体现政府的运营业绩。政府会计引进应计基础后,“资产”,“负债”和“运营结果”都将改变意义,更能适应政府绩效评价的需要。
(三) 政府履行公共受托责任的需要
党中央提出了“立党为公、执政为民”的执政纲领和建立透明政府、绩效政府的目标表明,我国政府职能己逐渐摆脱了计划经济的模式。政府不仅要发挥市场经济条件下的一般职能(提供公共物品、公共投资、调节收入和财务分配、稳定宏观经济等),还必须通过政府的力量建立起市场经济体制,使政府的功能向服务型、管理型、绩效型转换。为实现政府职能的顺利转换,不少地方政府己经开始推行政府信息公开制度,这将成为沟通政府与公众的重要桥梁。会计信息是政府信息系统中重要的组成部分,是实现政府职能转换、提高政府透明度的重要环节。
如上所述,以现金制为基础的财务报表所反映的受托责任较为狭窄。为适应政府职能转型,促进政府履行公共受托责任,政府会计必须引进权责发生制。因为以权责发生制为基础的政府会计报告关注整个政府的资产负债状况和运营绩效,不仅可以提供政府在控制资源等方面的情况,而且可以完整地反映政府的财务状况和现金流量,反映当年的运作是使政府的财务状况得以改善还是使其恶化。可见,以权责发生制为基础的财务报表所反映的受托责任明显宽广于现金制。
(责任编辑:阳卓江)