浅析子公司超额亏损的会计处理
摘 要：基于实务操作中对超额亏损子公司的合并会计处理及处
置当期母公司个别报表和合并报表的会计处理均有不同观点的情
况，本文提出了明确的会计处理方法，并以实例佐证其合理性。
关键词：子公司超额亏损 合并会计处理 处置
实务操作中，子公司发生超额亏损时的合并处理及处置发生超额
亏损的子公司时的会计处理，准则中虽有规定，但因基本上是原则
性规定，具体操作尚不明确，所以部分相关会计处理在实务中有不
同观点，本文试以举例方式说明笔者对相关会计事项的理解及处理
方式。
例：甲公司的子公司a公司2010年出现超额亏损，甲公司初始
投资成本800万元，投资比例80%，2010年度a公司所有者权益项
目如下：实收资本1000万元、未分配利润-1200万元，2010年度a
公司净利润-500万元。甲公司有应收a公司长期应收款300万元，
该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销
等日常活动）。针对该长期应收款2010年度计提坏账准备60万元，
2011年10月31日甲公司0对价处置a公司，相关转让手续已全部
办理完毕，不再纳入合并报表范围，2011年度a公司净利润-400
万元。
一、2010年度会计处理
分析：2010年度，虽然a公司处于超额亏损状态，但a公司具
有持续经营能力，因此2010年度仍需将a公司纳入合并报表范围。
1、母公司个别报表：
计提坏账准备作如下分录：
借：资产减值损失60
贷：长期应收款-坏账准备60
同时影响递延所得税资产科目：
借：递延所得税资产15
贷：所得税费用15
2、合并报表：
合并财务报表准则规定：合并财务报表应当以母公司和其子公
司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公
司的长期股权投资后，由母公司编制。也就是说，在母公司个别报
表用成本法核算的结果首先要按权益法调整后方能合并。长期股权
投资准则规定，按权益法核算时需遵循如下规定：投资企业确认被
投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他
实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企
业负有承担额外损失义务的除外。那么合并报表时是否也应遵循此
条规定，在实务中一直争议较大，尤其在执行新准则取消了“未确
认投资损失”这个科目后，争议尤为激烈。一种观点认为，既然合
并报表时要将成本法恢复为权益法，那么就应该严格按照权益法核
算的有关规定进行会计处理，即必须遵循此条规定；另外一种观点
认为，在合并财务报表准则（讲解（2010）版）中明确规定：子公
司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有
者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数
股东权益可以出现负数。既然少数股东权益可以出现负数，那么按
照同股同权原则，长期股权投资也可以出现负数，也就是说对少数
股东权益的新规定间接否定了长期股权投资只能减记至零的规定。
那么，笔者就分别按上述两种方式处理上例，分析二者的异同之处。
（一）第一种方式：
编制合并报表前对2010年a公司个别报表按权益法调整：
借：投资收益400
贷：长期股权投资240
长期应收款160
编制合并报表前对2010年年初a公司个别报表按权益法追溯调
整：
借：长期股权投资-560
贷：年初未分配利润-560
编制2010年合并抵消分录：
①长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理:
借：实收资本1000
未分配利润-1200
贷：长期应付款-160
少数股东权益-40
②内部持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理
借：投资收益-400
少数股东收益-100
年初未分配利润-700
贷：未分配利润-1200
内部债权债务的抵销处理：
③借：长期应付款140
贷：长期应收款140
④借：长期应收款—坏账准备60
贷：资产减值损失60
⑤借：所得税费用15
贷：递延所得税资产15
（二）第二种方式
编制合并报表前对2010年a公司个别报表按权益法调整：
借：投资收益-400
贷：长期股权投资-400
编制合并报表前对2010年年初a公司个别报表按权益法追溯调
整分录同第一种方式。
编制2010年合并抵消分录：
①长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理:
借：实收资本1000
未分配利润-1200
贷：长期股权投资-160
少数股东权益-40
②内部持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理同第一种
方式②
内部债权债务的抵销处理：
③借：长期应付款300
贷：长期应收款300
④、⑤抵销分录同第一种方式④、⑤
通过计算可以看出两种方式计算的结果:归属于母公司所有者
权益合计金额都是合并报表比母公司单体表减少915万元,即投资
后子公司所有者权益变动额-1200万元的80%及转回对子公司提取
坏账准备60万元的75%（扣除所得税影响）二者合计影响金额。而
且其他科目两种方式计算的结果也分毫不差，为什么看似两种不同
的理念计算的结果却完全一致呢？这是因为对超额亏损子公司的
合并，关键就在对超额亏损部分如何处理，是按有限公司以投资额
为限承担责任原则不体现超额亏损，还是体现超额亏损，如果体现
亏损是由母公司承担，还是少数股东承担，亦或二者按比例分担。
在实务中，针对超额亏损的处理规定也是几经变化，在新准则实施
前，超额亏损部分由单独科目“未确认的投资损失”体现，顾名思
义超额亏损不确认；新准则实施后，2010版企业会计准则讲解颁布
前，超额亏损除非有约定由少数股东承担，否则均由母公司承担，
当然如后期有盈利先弥补母公司承担的超额亏损部分；2010版企业
会计准则讲解颁布后，超额亏损除非有特殊约定，否则按比例体现。
因此，无论怎么计算，都只能是殊途同归。既然结果相同，笔者更
倾向于用第二种方式合并，权益法调整时，只需按投资比例计算投
资收益冲减长期股权投资即可，不必再考虑其他实质上构成对被投
资单位净投资的长期权益是否存在，因为这些往往涉及比较复杂的
判断，而且计算过程第二种方式更简捷。当然，需要注意的是：只
有在进行合并抵销时，才可如此计算，如果是母公司单体表需要采
用权益法核算时，仍然要遵循投资企业确认被投资单位发生的净亏
损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资
单位净投资的长期权益减记至零为限。即长期股权投资在报表中不
能出现负数。
二、2011年度会计处理
1、母公司个别报表：
处置股权的账务处理:
借:投资收益800
贷:长期股权投资800(成本法)
2、合并报表：
（1）按权益法对以前年度追溯调整：
借：长期股权投资-960
贷：年初未分配利润-960
处置时合并抵销通过投资收益体现：
借：投资收益-960
贷：长期股权投资-960
（2）2011年当期亏损处置时体现为投资收益：
借：处置子公司400
贷：投资收益320
少数股东损益80
因2011年度合并抵销时只有利润表项目，无资产负债表项目，
因此通过处置子公司科目实现平衡，抵销后对损益无影响。此处也
可以将利润表科目直接以调整分录的形式，在抵销过程中体现，即
借记2011年度成本费用类科目、贷记收入、收益类科目，差额按
比例体现为贷记投资收益、少数股东损益。两种处理方式的结果是
相同的。可以看出0对价处置时，合并报表中的投资收益即为甲公
司应分担的超额亏损金额。
（3）以前年度计提的坏账在合并报表时的处理：一旦a公司转
让，不再纳入合并报表，那么甲公司已计提的坏账准备因在合并报
表未反映，就需要用某种形式体现出来，实务中如何体现存在三种
观点，一种观点认为：这只是由于合并范围变更引起的，应绕过利
润表直接反映在所有者权益变动表，合并抵销分录如下：
借：未分配利润60
贷：年初未分配利润60
另外一种观点认为属于处置产生的损益，应作如下抵销分录：
借：投资收益60
贷：年初未分配利润60
第三种观点认为合并范围变更后，原仅在母公司单体表中体现
的减值损失在合并报表中也要体现，应作如下抵销分录：
借：资产减值损失60
贷：年初未分配利润60
笔者赞同第三种抵销方式，a公司被处置后，与甲公司不再存在
母子关系，因此针对a公司计提的坏账准备应与其他公司相同也构
成合并报表中的资产减
值损失，相当于还原其在母公司报表中的本来面目。
（4）对坏账准备形成的递延所得税资产在合并报表时的处理原
理与坏账准备相同，因此采用第三种抵销方式：
借：年初未分配利润15
贷：所得税费用15
综上所述，笔者认为：子公司出现超额亏损当年合并报表时，
长期股权投资只需按比例计算，无需特殊考虑。而处置该子公司时，
以前年度分担的超额亏损在合并报表时体现为处置当年的投资收
益，其他影响年初未分配利润的科目在合并报表时要还原成母公司
报表中的科目。（作者单位：中喜会计师事务所有限责任公司石家
庄分所）
浅析子公司超额亏损的会计处理
摘 要：基于实务操作中对超额亏损子公司的合并会计处理及处
置当期母公司个别报表和合并报表的会计处理均有不同观点的情
况，本文提出了明确的会计处理方法，并以实例佐证其合理性。
关键词：子公司超额亏损 合并会计处理 处置
实务操作中，子公司发生超额亏损时的合并处理及处置发生超额
亏损的子公司时的会计处理，准则中虽有规定，但因基本上是原则
性规定，具体操作尚不明确，所以部分相关会计处理在实务中有不
同观点，本文试以举例方式说明笔者对相关会计事项的理解及处理
方式。
例：甲公司的子公司a公司2010年出现超额亏损，甲公司初始
投资成本800万元，投资比例80%，2010年度a公司所有者权益项
目如下：实收资本1000万元、未分配利润-1200万元，2010年度a
公司净利润-500万元。甲公司有应收a公司长期应收款300万元，
该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销
等日常活动）。针对该长期应收款2010年度计提坏账准备60万元，
2011年10月31日甲公司0对价处置a公司，相关转让手续已全部
办理完毕，不再纳入合并报表范围，2011年度a公司净利润-400
万元。
一、2010年度会计处理
分析：2010年度，虽然a公司处于超额亏损状态，但a公司具
有持续经营能力，因此2010年度仍需将a公司纳入合并报表范围。
1、母公司个别报表：
计提坏账准备作如下分录：
借：资产减值损失60
贷：长期应收款-坏账准备60
同时影响递延所得税资产科目：
借：递延所得税资产15
贷：所得税费用15
2、合并报表：
合并财务报表准则规定：合并财务报表应当以母公司和其子公
司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公
司的长期股权投资后，由母公司编制。也就是说，在母公司个别报
表用成本法核算的结果首先要按权益法调整后方能合并。长期股权
投资准则规定，按权益法核算时需遵循如下规定：投资企业确认被
投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他
实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企
业负有承担额外损失义务的除外。那么合并报表时是否也应遵循此
条规定，在实务中一直争议较大，尤其在执行新准则取消了“未确
认投资损失”这个科目后，争议尤为激烈。一种观点认为，既然合
并报表时要将成本法恢复为权益法，那么就应该严格按照权益法核
算的有关规定进行会计处理，即必须遵循此条规定；另外一种观点
认为，在合并财务报表准则（讲解（2010）版）中明确规定：子公
司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有
者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数
股东权益可以出现负数。既然少数股东权益可以出现负数，那么按
照同股同权原则，长期股权投资也可以出现负数，也就是说对少数
股东权益的新规定间接否定了长期股权投资只能减记至零的规定。
那么，笔者就分别按上述两种方式处理上例，分析二者的异同之处。
（一）第一种方式：
编制合并报表前对2010年a公司个别报表按权益法调整：
借：投资收益400
贷：长期股权投资240
长期应收款160
编制合并报表前对2010年年初a公司个别报表按权益法追溯调
整：
借：长期股权投资-560
贷：年初未分配利润-560
编制2010年合并抵消分录：
①长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理:
借：实收资本1000
未分配利润-1200
贷：长期应付款-160
少数股东权益-40
②内部持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理
借：投资收益-400
少数股东收益-100
年初未分配利润-700
贷：未分配利润-1200
内部债权债务的抵销处理：
③借：长期应付款140
贷：长期应收款140
④借：长期应收款—坏账准备60
贷：资产减值损失60
⑤借：所得税费用15
贷：递延所得税资产15
（二）第二种方式
编制合并报表前对2010年a公司个别报表按权益法调整：
借：投资收益-400
贷：长期股权投资-400
编制合并报表前对2010年年初a公司个别报表按权益法追溯调
整分录同第一种方式。
编制2010年合并抵消分录：
①长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理:
借：实收资本1000
未分配利润-1200
贷：长期股权投资-160
少数股东权益-40
②内部持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理同第一种
方式②
内部债权债务的抵销处理：
③借：长期应付款300
贷：长期应收款300
④、⑤抵销分录同第一种方式④、⑤
通过计算可以看出两种方式计算的结果:归属于母公司所有者
权益合计金额都是合并报表比母公司单体表减少915万元,即投资
后子公司所有者权益变动额-1200万元的80%及转回对子公司提取
坏账准备60万元的75%（扣除所得税影响）二者合计影响金额。而
且其他科目两种方式计算的结果也分毫不差，为什么看似两种不同
的理念计算的结果却完全一致呢？这是因为对超额亏损子公司的
合并，关键就在对超额亏损部分如何处理，是按有限公司以投资额
为限承担责任原则不体现超额亏损，还是体现超额亏损，如果体现
亏损是由母公司承担，还是少数股东承担，亦或二者按比例分担。
在实务中，针对超额亏损的处理规定也是几经变化，在新准则实施
前，超额亏损部分由单独科目“未确认的投资损失”体现，顾名思
义超额亏损不确认；新准则实施后，2010版企业会计准则讲解颁布
前，超额亏损除非有约定由少数股东承担，否则均由母公司承担，
当然如后期有盈利先弥补母公司承担的超额亏损部分；2010版企业
会计准则讲解颁布后，超额亏损除非有特殊约定，否则按比例体现。
因此，无论怎么计算，都只能是殊途同归。既然结果相同，笔者更
倾向于用第二种方式合并，权益法调整时，只需按投资比例计算投
资收益冲减长期股权投资即可，不必再考虑其他实质上构成对被投
资单位净投资的长期权益是否存在，因为这些往往涉及比较复杂的
判断，而且计算过程第二种方式更简捷。当然，需要注意的是：只
有在进行合并抵销时，才可如此计算，如果是母公司单体表需要采
用权益法核算时，仍然要遵循投资企业确认被投资单位发生的净亏
损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资
单位净投资的长期权益减记至零为限。即长期股权投资在报表中不
能出现负数。
二、2011年度会计处理
1、母公司个别报表：
处置股权的账务处理:
借:投资收益800
贷:长期股权投资800(成本法)
2、合并报表：
（1）按权益法对以前年度追溯调整：
借：长期股权投资-960
贷：年初未分配利润-960
处置时合并抵销通过投资收益体现：
借：投资收益-960
贷：长期股权投资-960
（2）2011年当期亏损处置时体现为投资收益：
借：处置子公司400
贷：投资收益320
少数股东损益80
因2011年度合并抵销时只有利润表项目，无资产负债表项目，
因此通过处置子公司科目实现平衡，抵销后对损益无影响。此处也
可以将利润表科目直接以调整分录的形式，在抵销过程中体现，即
借记2011年度成本费用类科目、贷记收入、收益类科目，差额按
比例体现为贷记投资收益、少数股东损益。两种处理方式的结果是
相同的。可以看出0对价处置时，合并报表中的投资收益即为甲公
司应分担的超额亏损金额。
（3）以前年度计提的坏账在合并报表时的处理：一旦a公司转
让，不再纳入合并报表，那么甲公司已计提的坏账准备因在合并报
表未反映，就需要用某种形式体现出来，实务中如何体现存在三种
观点，一种观点认为：这只是由于合并范围变更引起的，应绕过利
润表直接反映在所有者权益变动表，合并抵销分录如下：
借：未分配利润60
贷：年初未分配利润60
另外一种观点认为属于处置产生的损益，应作如下抵销分录：
借：投资收益60
贷：年初未分配利润60
第三种观点认为合并范围变更后，原仅在母公司单体表中体现
的减值损失在合并报表中也要体现，应作如下抵销分录：
借：资产减值损失60
贷：年初未分配利润60
笔者赞同第三种抵销方式，a公司被处置后，与甲公司不再存在
母子关系，因此针对a公司计提的坏账准备应与其他公司相同也构
成合并报表中的资产减
值损失，相当于还原其在母公司报表中的本来面目。
（4）对坏账准备形成的递延所得税资产在合并报表时的处理原
理与坏账准备相同，因此采用第三种抵销方式：
借：年初未分配利润15
贷：所得税费用15
综上所述，笔者认为：子公司出现超额亏损当年合并报表时，
长期股权投资只需按比例计算，无需特殊考虑。而处置该子公司时，
以前年度分担的超额亏损在合并报表时体现为处置当年的投资收
益，其他影响年初未分配利润的科目在合并报表时要还原成母公司
报表中的科目。（作者单位：中喜会计师事务所有限责任公司石家
庄分所）