内容摘要：市场经济条件下，企业之间的竞争日趋激烈，新技术、新产品的开发越来越重要，企业用于研究与开发方面的支出在经营支出中的比重也越来越大。对研发支出的会计处理是否恰当，直接关系到企业资产价值以及收益的确定，文章对此进行了探讨。 关键词：研究与开发支出 费用化 资本化 有条件的资本化 研究与开发支出是企业研究开发新技术、新产品时发生的各种人力、物力和财力的耗费。它一般包括研究开发过程中发生的材料费、折旧费、直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等。随着企业间竞争的加剧，越来越多的企业意识到要使企业生存和发展，就必须不断进行研究开发，一些企业由于重视研究与开发投入而在市场上一直保持强劲的竞争力，与此同时，研究与开发支出在企业支出中占的比重也越来越大。相关的会计问题是，对研究与开发支出如何进行会计处理，是应该将其资本化还是费用化，这直接关系到企业资产价值以及收益的确定，也因此成为会计学界最具争议的问题之一。 研发支出会计处理的主要模式 目前，世界各国对研究与开发支出的会计处理主要有以下几种做法： 美国对研究与开发支出的会计处理是依据美国财务会计准则委员会颁布的《财务会计准则公告第2号――研究与开发费用》，该公告规定，研究与开发支出应在发生时计入当期费用。采用类似做法的还有加拿大、德国等国家。 英国对研究与开发支出的会计处理是根据英国标准会计惯例公告第13号，将研究与开发支出（费用）划分为基础研究、应用研究和开发研究费用三种类型，前两种类型的支出均在发生时计入当期费用，对于第三种类型的开发支出，规定在满足特定条件的情况下，可以确认为资产。这里所说的特定条件包括：开展的研究属于专门的课题，其费用能明确划分开来；该研究有取得成功的把握，未来收入能够弥补研究中的费用支出。法国、日本和澳大利亚也采取了类似的作法。 荷兰规定，研究与开发支出只要在预期具有未来效益即可予以资本化，列入资产负债表中，并在不超过五年的期限内摊销。 国际会计准则委员会发布的《国际会计准则第38号――无形资产》中，将研究与开发活动分为两个阶段，即研究阶段与开发阶段。在研究阶段由于不会产生应予确认的无形资产，因此研究阶段的支出应在发生时确认为费用；在开发阶段，符合一定条件，企业可确认一项无形资产，并证明该资产将产生的未来经济利益，这是因为项目的开发阶段比研究阶段进了一步。 我国《企业会计准则――无形资产》中规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入帐价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。” 通过以上比较我们可以看出，世界各国对研究与开发支出的会计处理虽各不相同，但大致可归纳为三种主要的方式：费用化，即将研究与开发支出全部作为当期费用，在发生时直接计入当期损益，我国目前即采用的该种方式；资本化，即将研究与开发支出在发生期内归集起来，待开发成功并投入使用时将其列入无形资产价值并分期摊销；有条件的资本化，即将符合条件的研究与开发支出计入资产价值，其他的则在发生时计入当期损益，国际会计准则即采用该种方式，目前国际上较多国家采用该种方式。 我国研发支出会计处理的缺陷 我国将研究与开发支出全部费用化的处理，其理论依据主要是：研究与开发支出能否产生未来经济利益具有很大的不确定性，将其在发生时全部计入当期费用符合稳健性原则；研究与开发支出与无形资产的形成成本无法一一对应、可靠计量，因此不应将其计入无形资产价值。 笔者认为，我国企业会计准则对研究与开发支出采取完全费用化的处理，即使研发项目成功形成无形资产也不得将其计入无形资产价值，这种处理无论是在理论上还是在实务上都存在诸多不尽合理之处，主要表现在： 无形资产的价值反映不完整 按照我国企业会计准则的规定，企业购入的无形资产，应以实际支付的价款作为其入帐价值；而对于自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，仅按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为无形资产价值入帐。按这一原则确定的自行开发的无形资产账面价值会大大地低于其实际价值，因为自行开发的无形资产其成本主要由研究与开发支出构成，相比之下，注册费、聘请律师费等费用只占其中很小一部分，将这部分支出作为无形资产的价值入帐而摒弃了作为主要构成的研究与开发支出，这样的作法是“舍本求末”，使得无形资产的价值反映不真实、不完整。 不符合收入与费用相配比的原则 研究开发项目成功以后，往往可在较长时期内为企业带来经济利益，因此，对于研究与开发支出，应按收入与费用相配比的原则进行会计处理。而我国现行的会计处理方法将研究与开发支出全部作为费用计入研究开发当期的损益，导致研究开发期间承担了大量的研究开发费用，而在此期间却不产生任何收益；而开发成功后的会计期间获得了无形资产带来的巨大收益，但却只按受益期分摊少量的申请、注册费用，这使得收入与费用完全不能配比。 与一致性原则相悖 在现行会计实务中，将企业外购的无形资产按购入时实际支付的价款作为无形资产价值入帐，并在其有效期限内分期摊销；而对自创的无形资产，却只按取得时发生的申请、注册费等作为其价值入帐，这明显与会计核算的一致性原则相悖，使得同样的无形资产会因为来源渠道不同而价值悬殊，其结果会导致会计信息失去可比性。 容易成为递延纳税的手段 将研究与开发支出全部计入当期费用，在研究开发项目失败的情况下，这样处理是合理的；但如果研究开发项目成功的情况下仍然这样处理，就会导致研发期间的利润减少，企业可借此达到递延纳税的目的。 不利于正确评价企业的财务状况和经营业绩 企业的研究开发能力体现出企业竞争力的大小，研究开发活动投入的多少也成为预测一个企业未来发展方向的重要指标。如果一个企业为了研究开发新技术、新产品而投入了大量的资金却不能将其资本化反映在资产负债表上，这会造成企业资产价值的低估；同时，将研究与开发支出全部作为费用计入当期损益，在利润表上作为减项抵减了当期利润，这会抹杀企业的经营成果。因此，研究与开发支出全部费用化的处理不利于投资者正确评价企业的财务状况和经营业绩。 改进的建议――有条件的资本化 根据前面的分析，鉴于我国研究与开发支出会计处理方法的不足，笔者认为研究与开发支出的会计处理采取有条件的资本化是最佳的选择，它可以避免企业资产价值和收益的低估，也便于和国际接轨。在此，笔者提出以下建议： 正确界定研究与开发的界限 无形资产的研究与开发有着不同的涵义以及不同的工作内容，我们在研究与开发支出的会计处理上可借鉴国际会计准则的做法，将研究开发活动分为研究阶段和开发阶段，准确界定研究与开发的涵义，并规定研究阶段和开发阶段所包括的具体内容，以提高会计处理上的可操作性。 规定资本化的必要条件 研究阶段因企业不能证明将产生能带来未来经济利益的无形资产，因此研究阶段发生的支出不符合资产定义，应全部作为费用计入当期损益，并且在研究开发活动结束以后也不确认为资产。 对于开发阶段的支出，由于开发阶段有可能形成无形资产，因此，应规定开发支出资本化的具体条件。该条件的主要内容应包括：该项目能证明其技术上的可行性；该项目有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该项目的开发，并使用或销售；该项目能够带来未来经济利益；该项目形成无形资产的成本能够可靠地计量。 会计处理 将研究与开发活动划分为两个阶段后，对于研究阶段发生的费用以及不符合资本化条件的开发支出，可单设期间费用类帐户――“研究与开发费用”归集和核算，并在损益表中单独反映，以便给投资者和债权人提供企业用于研究开发方面的费用信息。 对于开发阶段的支出，可仿照固定资产的“在建工程”帐户的作法，增设“在研与开发项目”帐户，用于归集和核算开发阶段的各种支出。如果开发成功，符合资本化条件，则将该帐户的归集的开发成本转入“无形资产”帐户，并进行系统的摊销；如果开发失败，应根据开发支出数额的大小分别处理。金额较小的情况下，可一次转入“研究与开发费用”帐户计入当期损益；金额较大的情况下，则转入“待摊费用”或“长期待摊费用”帐户分期摊销。 信息披露 对于企业研究与开发支出方面的有关信息，企业应在会计报表附注中予以披露，披露的内容应包括：企业对研究与开发支出所采用的会计政策；本期确认为费用的研究与开发支出总额；本期确认为无形资产成本的研究与开发支出，包括可直接归属于或按合理和一致的基础分摊于该资产的创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出；本期确认的无形资产采用的价值摊销方法、摊销年限和本期摊销额等。 参考资料： 1.《国际会计准则》，中国财政经济出版社，2000 2.《企业会计准则》，经济科学出版社，2002 3.《企业会计制度》，经济科学出版社，2001 4.王合喜，略论自创无形资产的计价方法，《财务与会计》，2000 5.熊哲玲，浅谈研究开发费的会计处理，《财会月刊》，2000
内容摘要：市场经济条件下，企业之间的竞争日趋激烈，新技术、新产品的开发越来越重要，企业用于研究与开发方面的支出在经营支出中的比重也越来越大。对研发支出的会计处理是否恰当，直接关系到企业资产价值以及收益的确定，文章对此进行了探讨。 关键词：研究与开发支出 费用化 资本化 有条件的资本化 研究与开发支出是企业研究开发新技术、新产品时发生的各种人力、物力和财力的耗费。它一般包括研究开发过程中发生的材料费、折旧费、直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等。随着企业间竞争的加剧，越来越多的企业意识到要使企业生存和发展，就必须不断进行研究开发，一些企业由于重视研究与开发投入而在市场上一直保持强劲的竞争力，与此同时，研究与开发支出在企业支出中占的比重也越来越大。相关的会计问题是，对研究与开发支出如何进行会计处理，是应该将其资本化还是费用化，这直接关系到企业资产价值以及收益的确定，也因此成为会计学界最具争议的问题之一。 研发支出会计处理的主要模式 目前，世界各国对研究与开发支出的会计处理主要有以下几种做法： 美国对研究与开发支出的会计处理是依据美国财务会计准则委员会颁布的《财务会计准则公告第2号――研究与开发费用》，该公告规定，研究与开发支出应在发生时计入当期费用。采用类似做法的还有加拿大、德国等国家。 英国对研究与开发支出的会计处理是根据英国标准会计惯例公告第13号，将研究与开发支出（费用）划分为基础研究、应用研究和开发研究费用三种类型，前两种类型的支出均在发生时计入当期费用，对于第三种类型的开发支出，规定在满足特定条件的情况下，可以确认为资产。这里所说的特定条件包括：开展的研究属于专门的课题，其费用能明确划分开来；该研究有取得成功的把握，未来收入能够弥补研究中的费用支出。法国、日本和澳大利亚也采取了类似的作法。 荷兰规定，研究与开发支出只要在预期具有未来效益即可予以资本化，列入资产负债表中，并在不超过五年的期限内摊销。 国际会计准则委员会发布的《国际会计准则第38号――无形资产》中，将研究与开发活动分为两个阶段，即研究阶段与开发阶段。在研究阶段由于不会产生应予确认的无形资产，因此研究阶段的支出应在发生时确认为费用；在开发阶段，符合一定条件，企业可确认一项无形资产，并证明该资产将产生的未来经济利益，这是因为项目的开发阶段比研究阶段进了一步。 我国《企业会计准则――无形资产》中规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入帐价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。” 通过以上比较我们可以看出，世界各国对研究与开发支出的会计处理虽各不相同，但大致可归纳为三种主要的方式：费用化，即将研究与开发支出全部作为当期费用，在发生时直接计入当期损益，我国目前即采用的该种方式；资本化，即将研究与开发支出在发生期内归集起来，待开发成功并投入使用时将其列入无形资产价值并分期摊销；有条件的资本化，即将符合条件的研究与开发支出计入资产价值，其他的则在发生时计入当期损益，国际会计准则即采用该种方式，目前国际上较多国家采用该种方式。 我国研发支出会计处理的缺陷 我国将研究与开发支出全部费用化的处理，其理论依据主要是：研究与开发支出能否产生未来经济利益具有很大的不确定性，将其在发生时全部计入当期费用符合稳健性原则；研究与开发支出与无形资产的形成成本无法一一对应、可靠计量，因此不应将其计入无形资产价值。 笔者认为，我国企业会计准则对研究与开发支出采取完全费用化的处理，即使研发项目成功形成无形资产也不得将其计入无形资产价值，这种处理无论是在理论上还是在实务上都存在诸多不尽合理之处，主要表现在： 无形资产的价值反映不完整 按照我国企业会计准则的规定，企业购入的无形资产，应以实际支付的价款作为其入帐价值；而对于自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，仅按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为无形资产价值入帐。按这一原则确定的自行开发的无形资产账面价值会大大地低于其实际价值，因为自行开发的无形资产其成本主要由研究与开发支出构成，相比之下，注册费、聘请律师费等费用只占其中很小一部分，将这部分支出作为无形资产的价值入帐而摒弃了作为主要构成的研究与开发支出，这样的作法是“舍本求末”，使得无形资产的价值反映不真实、不完整。 不符合收入与费用相配比的原则 研究开发项目成功以后，往往可在较长时期内为企业带来经济利益，因此，对于研究与开发支出，应按收入与费用相配比的原则进行会计处理。而我国现行的会计处理方法将研究与开发支出全部作为费用计入研究开发当期的损益，导致研究开发期间承担了大量的研究开发费用，而在此期间却不产生任何收益；而开发成功后的会计期间获得了无形资产带来的巨大收益，但却只按受益期分摊少量的申请、注册费用，这使得收入与费用完全不能配比。 与一致性原则相悖 在现行会计实务中，将企业外购的无形资产按购入时实际支付的价款作为无形资产价值入帐，并在其有效期限内分期摊销；而对自创的无形资产，却只按取得时发生的申请、注册费等作为其价值入帐，这明显与会计核算的一致性原则相悖，使得同样的无形资产会因为来源渠道不同而价值悬殊，其结果会导致会计信息失去可比性。 容易成为递延纳税的手段 将研究与开发支出全部计入当期费用，在研究开发项目失败的情况下，这样处理是合理的；但如果研究开发项目成功的情况下仍然这样处理，就会导致研发期间的利润减少，企业可借此达到递延纳税的目的。 不利于正确评价企业的财务状况和经营业绩 企业的研究开发能力体现出企业竞争力的大小，研究开发活动投入的多少也成为预测一个企业未来发展方向的重要指标。如果一个企业为了研究开发新技术、新产品而投入了大量的资金却不能将其资本化反映在资产负债表上，这会造成企业资产价值的低估；同时，将研究与开发支出全部作为费用计入当期损益，在利润表上作为减项抵减了当期利润，这会抹杀企业的经营成果。因此，研究与开发支出全部费用化的处理不利于投资者正确评价企业的财务状况和经营业绩。 改进的建议――有条件的资本化 根据前面的分析，鉴于我国研究与开发支出会计处理方法的不足，笔者认为研究与开发支出的会计处理采取有条件的资本化是最佳的选择，它可以避免企业资产价值和收益的低估，也便于和国际接轨。在此，笔者提出以下建议： 正确界定研究与开发的界限 无形资产的研究与开发有着不同的涵义以及不同的工作内容，我们在研究与开发支出的会计处理上可借鉴国际会计准则的做法，将研究开发活动分为研究阶段和开发阶段，准确界定研究与开发的涵义，并规定研究阶段和开发阶段所包括的具体内容，以提高会计处理上的可操作性。 规定资本化的必要条件 研究阶段因企业不能证明将产生能带来未来经济利益的无形资产，因此研究阶段发生的支出不符合资产定义，应全部作为费用计入当期损益，并且在研究开发活动结束以后也不确认为资产。 对于开发阶段的支出，由于开发阶段有可能形成无形资产，因此，应规定开发支出资本化的具体条件。该条件的主要内容应包括：该项目能证明其技术上的可行性；该项目有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该项目的开发，并使用或销售；该项目能够带来未来经济利益；该项目形成无形资产的成本能够可靠地计量。 会计处理 将研究与开发活动划分为两个阶段后，对于研究阶段发生的费用以及不符合资本化条件的开发支出，可单设期间费用类帐户――“研究与开发费用”归集和核算，并在损益表中单独反映，以便给投资者和债权人提供企业用于研究开发方面的费用信息。 对于开发阶段的支出，可仿照固定资产的“在建工程”帐户的作法，增设“在研与开发项目”帐户，用于归集和核算开发阶段的各种支出。如果开发成功，符合资本化条件，则将该帐户的归集的开发成本转入“无形资产”帐户，并进行系统的摊销；如果开发失败，应根据开发支出数额的大小分别处理。金额较小的情况下，可一次转入“研究与开发费用”帐户计入当期损益；金额较大的情况下，则转入“待摊费用”或“长期待摊费用”帐户分期摊销。 信息披露 对于企业研究与开发支出方面的有关信息，企业应在会计报表附注中予以披露，披露的内容应包括：企业对研究与开发支出所采用的会计政策；本期确认为费用的研究与开发支出总额；本期确认为无形资产成本的研究与开发支出，包括可直接归属于或按合理和一致的基础分摊于该资产的创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出；本期确认的无形资产采用的价值摊销方法、摊销年限和本期摊销额等。 参考资料： 1.《国际会计准则》，中国财政经济出版社，2000 2.《企业会计准则》，经济科学出版社，2002 3.《企业会计制度》，经济科学出版社，2001 4.王合喜，略论自创无形资产的计价方法，《财务与会计》，2000 5.熊哲玲，浅谈研究开发费的会计处理，《财会月刊》，2000