[提要] 营业税改征增值税是我国增值税改革的一项重要举措，将有力地促进我国增值税的结构性调整，有效促进我国第三产业的独立发展。本文以交通运输业为例，从探讨营业税改征增值税的必要性入手，探讨实施营业税改征增值税的着力点。 关键词：交通运输业；营业税改征增值税；必要性；实施着力点 中图分类号：F81 文献标识码：A 收录日期：2014年9月19日 一、引言 我国财政部、国家税务总局2011年11月16日下发了《关于印发的通知》（财税[2011]110号），明确了我国营业税改征增值税的指导思想、基本原则，之后又印发了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号），明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税的试点工作。2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国推开。同时适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。从区域试点到实现全国覆盖，标志着“营改增”迈出关键的重要一步，进入改革新阶段。 二、营业税改征增值税的必要性 1、避免重复征税的必要手段。我国税法规定：在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当缴纳营业税。具体涉及到了交通运输业、金融保险业、建筑业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业等。以上行业多数隶属于第三产业，这些行业的共性是流通环节比较多。营业税对流通各个环节进行征税，实际是以营业额为计税依据来进行征收，这样专业化分工程度越高，税收负担就会越重。另外，营业税不允许像增值税那样对进项税额进行抵扣，那么营业税对专业化分工就会带来不利的影响，这无疑不利于我国第三产业的发展。而增值税只对增值额进行课税，这样就可以避免重复征税，不会干预企业的组织形式，从而不会对正常的生产和交易活动带来扭曲效应。 2、完善增值税抵扣链条的重要途径。交通运输业包括海、陆、空、江、邮、管道运输以及城市公共交通、装卸搬运和其他运输服务。它连接着生产、分配、交换、消费等各环节，是沟通各地区和各部门的纽带和桥梁。由于对于商品劳务流转额采取增值税和营业税平行征税的模式，对交通运输业征收营业税，那么交通运输企业在购进货物时不存在税款抵扣，在业务交往中往往不积极要求对方开具增值税专用发票，从而导致增值税一般纳税人所反映的实际销售额可能失真；另一方面，为了不影响企业的正常经营活动，税法规定，企业支付运输费用的7%，可以作为增值税的进项税进行抵扣。因此，在这个增值税链条中断点，允许凭货运发票这种非增值税专用发票进入增值税抵扣环节，金税工程无法控制这个漏洞而让增值税纳税人有了更多的偷税空间。我国的增值税实行以票管税，只有把所有交易行为都纳入增值税体系，才能保证增值税的链条不被破坏，使交易双方在自身利益的驱使下互相监督交叉审计，保证发票上数额的准确性，使交易行为本身起到内在的约束稽核作用。 3、有利于生产性服务业的独立发展。随着我国第二产业趋向于科学化、专业化，衍生出了诸多如研发、会计、售后服务、税务等服务性业务分包需求，由此形成了界于第二、第三产业之间的一个行业――生产服务业。（图1） 如图1所示：设A、B均为生产性企业，C为原属于B企业的生产服务性的物流企业。在C独立经营以前，不但为B所提供的服务收入无须缴纳营业税，而且A购进各类资产所需缴纳增值税也是由B来承担。但是，当C脱离B进行独自经营之后，不但其为B提供服务所得的收入需要自行承担营业税，而且其向A购入各类资产所形成增值税也将不由B来负责，这样一来，整体增加了C的税费负担。 三、营业税改征增值税实施着力点 推进营业税改征增值税，既要从大处着眼，统一设计税制改革方案和相关配套改革措施，又要从细节通盘考虑改革的具体事项，还要充分兼顾改革前后税制和征管变迁，实现税制转换的平稳过渡。 1、合理确定营业税改征增值税后的税率，做好增值税的结构性调整。按照将原营业税税负平移的方法，采用全国税收调查和北京、上海、湖南3个地区典型调查的数据，相互验证测算出交通运输等行业的适用税率在11%～15%之间，现代服务业的适用税率在6%～10%之间。根据改革后“试点行业总体税负不增加或略有下降”的原则，改革试点方案从低，最终确定了11%和6%两档税率，其中交通运输行业（包括航空运输、陆路运输、水运运输和管道运输）的税率为11%，而交通运输辅助业（包括机场、港口、仓储等）的税率为6%，暂不包括铁路运输行业，并对出口劳务实行零税率或免税。但是，营业税改征增值税要做到结构性调整，即改征之后，企业的总体税负是有减有增的，而不是单一的减税。这就是说，在营业税改征增值税之后，会降低大部分纳税人的税收负担，但也会出现个别行业企业税负的加重。 下面以交通运输业为例将营业税改征增值税对税负的影响进行分析。 企业遵照以下假定条件进行计算： ①按营业税计算：应纳税额=营业收入×3%。 ②按增值税的一般纳税人计算：应纳税额=销项税额-进项税额（销项税税率适用11%，进项税税率适用17%）。同时假定产生进项税的成本的进项税可以100%抵扣。 ③假定计算过程中考虑城建税和教育费附加，且城建税按照7%计算，教育费附加按照3%计算。 ④所得税按照25%计算。（表1） 根据计算可以看到，营业税的税负在可产生进项税的成本大于50的时候都高于增值税的税负，而且可产生进项税的成本越高，能抵扣的进项税额就越大。由于销项税额的计算按规定采用11%的税率，而进项税额的计算采用17%的税率，如果可产生进项税的成本够高的话，甚至会出现当期不缴纳增值税的情形。 进而，我们可以计算出企业可产生进项税的成本的临界值，即可产生进项税的成本为多少时，营业税改征增值税对企业没有影响，其计算方法为： （11-C×17%）+（11-C×17%）×10%-（11-C×17%）×10%×25%=2.475 计算得到C=51.11 即交通运输业改征增值税在可产生进项税的成本占营业成本的比例大于56.79%（51.11÷90）时，对企业减税是有利的；反过来，就会加大企业的税负。 因此可以推断，在改征增值税以后，大、中型企业是税制改革的主要受益者，而没有独立完整的会计制度的小微企业很难受益。按照现行的增值税条例规定，小规模纳税人按照营业额的3%缴纳增值税，但不得进行增值税抵扣；如果要进行增值税抵扣，则需要设立较完整的会计账册，这将增加会计成本。因此，没有完整会计账册的小微企业仍将按照营业额的3%缴纳增值税，无法享受增值税抵扣带来税负减轻的实惠，因此很可能其税负是不减反增。 2、改进提升金税工程质量，加强税收监管力度。目前，国家税务总局花费巨大财力、物力、人力打造的金税工程防伪税控系统基本覆盖了增值税的一般纳税人，增值税的专用发票使用方面已经基本规范，这时具有增值税抵扣凭证功效的专业运输普通发票成为一些企业虚开、代开、偷税、逃税的主要手段，也成为增值税管理中的难点。 运输发票增值税抵扣管理问题存在的原因既有主观原因又有客观原因。主观原因是我国企业的纳税遵从度不够，纳税意识不强，受经济利益的驱动，企业，尤其是中小企业，千方百计钻税法的漏洞，来减轻税收负担。客观原因是由于我国税收制度与税收管理体制造成。我国税收制度规定，增值税一般纳税人外购或销售货物以及在生产经营过程中所支付的运输费用，可以根据运费结算单据所列的金额，按照7%的扣除率计算进项税额予以抵扣，而运费发票是由地税部门负责印制和管理的。这就是说，抵扣环节在国税部门，而发票开具在地税部门。这样的结果就造成一种矛盾局面，负责审核运费发票是否能够抵扣进项税金的国税机关无法验证此发票的真伪，而能够辨别真伪发票的地税机关又不负责进项税金的抵扣业务。 加强税收监管力度，金税工程将提供强大的技术支持。首先，发挥金税工程的网络优势，强化部门联动。交通运输业涉及交警、公路、运管、交通、农机、保险、税务、工商等诸多部门，因此应当实行“部门联动、微机联网、信息共享”的办法，共同参与阶段性的综合整治工作，适时通报车辆管理相关政策规定，及时研究出现的新情况与新问题，联手把好运输发票的领用、开具等各个关口，杜绝违法违规行为；其次，加强对运费发票检查，完善以票管税。交通运输业改征增值税后，依托金税工程，加强各地主管税务机关的协作，做好发票的检查与比对工作。对取得发票单位的发票进行检查，检查发票的真实性和运输业务的真实性，达到运单、车辆、发票的真实统一。通过发票认证系统和稽核系统发现的问题，由稽查部门通过协查系统取得信息，并及时查处，将未申报已抵扣的税款转出或将应缴未缴的税款予以追补，保证税款及时足额入库；通过协查信息，加大对重大案件的稽查力度，打击税收违法活动，挽回国家税收损失。 3、多角度扶持，有效促进第三产业独立健康发展。营业税改征增值税是地方政府促进第三产业发展，推进产业结构调整的政策机遇。试点之前，许多制造业企业考虑到外购技术的营业税负担问题，不愿意将研发环节从本企业分离。试点之后，由于外购研发技术负担的增值税可以抵扣，一些生产制造企业越来越倾向于向外分离研发设计等业务。改革对深化专业分工、提高创新效率的激励和引导效应正在显现。 目前，营改增试点不久，效果可能还并未真正显现，作为试点城市的上海本身也有其特殊性，很多潜在问题可能也还没有表现出来。交通运输业营业税改征增值税究竟效果如何，还需在普遍推广后才可以下结论。但是这个改革方向是一次进步，是值得坚持的，只是对于其中的问题还需要更多的关注，需要更多的制度创新、思想创新来解决问题，需要更多企业、更多部门的配合来推动执行。 主要参考文献： [1]王玲.对交通运输业改征增值税的思考[J].财会研究，2012.6. [2]龚辉文.关于增值税、营业税合并问题的思考[J].税务研究，2010.5. [3]蔡昌.对增值税“扩围”问题的探讨[J].税务研究，2010.5. [4]王建平.全面推行规范化增值税制度应立足于有效运行的科学抵扣机制[J].税务研究，2010.5. [5]夏相如，金其森.诌议增值税、营业税两税合一[J].经济师，2010.5.
[提要] 营业税改征增值税是我国增值税改革的一项重要举措，将有力地促进我国增值税的结构性调整，有效促进我国第三产业的独立发展。本文以交通运输业为例，从探讨营业税改征增值税的必要性入手，探讨实施营业税改征增值税的着力点。 关键词：交通运输业；营业税改征增值税；必要性；实施着力点 中图分类号：F81 文献标识码：A 收录日期：2014年9月19日 一、引言 我国财政部、国家税务总局2011年11月16日下发了《关于印发的通知》（财税[2011]110号），明确了我国营业税改征增值税的指导思想、基本原则，之后又印发了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号），明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税的试点工作。2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国推开。同时适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。从区域试点到实现全国覆盖，标志着“营改增”迈出关键的重要一步，进入改革新阶段。 二、营业税改征增值税的必要性 1、避免重复征税的必要手段。我国税法规定：在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当缴纳营业税。具体涉及到了交通运输业、金融保险业、建筑业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业等。以上行业多数隶属于第三产业，这些行业的共性是流通环节比较多。营业税对流通各个环节进行征税，实际是以营业额为计税依据来进行征收，这样专业化分工程度越高，税收负担就会越重。另外，营业税不允许像增值税那样对进项税额进行抵扣，那么营业税对专业化分工就会带来不利的影响，这无疑不利于我国第三产业的发展。而增值税只对增值额进行课税，这样就可以避免重复征税，不会干预企业的组织形式，从而不会对正常的生产和交易活动带来扭曲效应。 2、完善增值税抵扣链条的重要途径。交通运输业包括海、陆、空、江、邮、管道运输以及城市公共交通、装卸搬运和其他运输服务。它连接着生产、分配、交换、消费等各环节，是沟通各地区和各部门的纽带和桥梁。由于对于商品劳务流转额采取增值税和营业税平行征税的模式，对交通运输业征收营业税，那么交通运输企业在购进货物时不存在税款抵扣，在业务交往中往往不积极要求对方开具增值税专用发票，从而导致增值税一般纳税人所反映的实际销售额可能失真；另一方面，为了不影响企业的正常经营活动，税法规定，企业支付运输费用的7%，可以作为增值税的进项税进行抵扣。因此，在这个增值税链条中断点，允许凭货运发票这种非增值税专用发票进入增值税抵扣环节，金税工程无法控制这个漏洞而让增值税纳税人有了更多的偷税空间。我国的增值税实行以票管税，只有把所有交易行为都纳入增值税体系，才能保证增值税的链条不被破坏，使交易双方在自身利益的驱使下互相监督交叉审计，保证发票上数额的准确性，使交易行为本身起到内在的约束稽核作用。 3、有利于生产性服务业的独立发展。随着我国第二产业趋向于科学化、专业化，衍生出了诸多如研发、会计、售后服务、税务等服务性业务分包需求，由此形成了界于第二、第三产业之间的一个行业――生产服务业。（图1） 如图1所示：设A、B均为生产性企业，C为原属于B企业的生产服务性的物流企业。在C独立经营以前，不但为B所提供的服务收入无须缴纳营业税，而且A购进各类资产所需缴纳增值税也是由B来承担。但是，当C脱离B进行独自经营之后，不但其为B提供服务所得的收入需要自行承担营业税，而且其向A购入各类资产所形成增值税也将不由B来负责，这样一来，整体增加了C的税费负担。 三、营业税改征增值税实施着力点 推进营业税改征增值税，既要从大处着眼，统一设计税制改革方案和相关配套改革措施，又要从细节通盘考虑改革的具体事项，还要充分兼顾改革前后税制和征管变迁，实现税制转换的平稳过渡。 1、合理确定营业税改征增值税后的税率，做好增值税的结构性调整。按照将原营业税税负平移的方法，采用全国税收调查和北京、上海、湖南3个地区典型调查的数据，相互验证测算出交通运输等行业的适用税率在11%～15%之间，现代服务业的适用税率在6%～10%之间。根据改革后“试点行业总体税负不增加或略有下降”的原则，改革试点方案从低，最终确定了11%和6%两档税率，其中交通运输行业（包括航空运输、陆路运输、水运运输和管道运输）的税率为11%，而交通运输辅助业（包括机场、港口、仓储等）的税率为6%，暂不包括铁路运输行业，并对出口劳务实行零税率或免税。但是，营业税改征增值税要做到结构性调整，即改征之后，企业的总体税负是有减有增的，而不是单一的减税。这就是说，在营业税改征增值税之后，会降低大部分纳税人的税收负担，但也会出现个别行业企业税负的加重。 下面以交通运输业为例将营业税改征增值税对税负的影响进行分析。 企业遵照以下假定条件进行计算： ①按营业税计算：应纳税额=营业收入×3%。 ②按增值税的一般纳税人计算：应纳税额=销项税额-进项税额（销项税税率适用11%，进项税税率适用17%）。同时假定产生进项税的成本的进项税可以100%抵扣。 ③假定计算过程中考虑城建税和教育费附加，且城建税按照7%计算，教育费附加按照3%计算。 ④所得税按照25%计算。（表1） 根据计算可以看到，营业税的税负在可产生进项税的成本大于50的时候都高于增值税的税负，而且可产生进项税的成本越高，能抵扣的进项税额就越大。由于销项税额的计算按规定采用11%的税率，而进项税额的计算采用17%的税率，如果可产生进项税的成本够高的话，甚至会出现当期不缴纳增值税的情形。 进而，我们可以计算出企业可产生进项税的成本的临界值，即可产生进项税的成本为多少时，营业税改征增值税对企业没有影响，其计算方法为： （11-C×17%）+（11-C×17%）×10%-（11-C×17%）×10%×25%=2.475 计算得到C=51.11 即交通运输业改征增值税在可产生进项税的成本占营业成本的比例大于56.79%（51.11÷90）时，对企业减税是有利的；反过来，就会加大企业的税负。 因此可以推断，在改征增值税以后，大、中型企业是税制改革的主要受益者，而没有独立完整的会计制度的小微企业很难受益。按照现行的增值税条例规定，小规模纳税人按照营业额的3%缴纳增值税，但不得进行增值税抵扣；如果要进行增值税抵扣，则需要设立较完整的会计账册，这将增加会计成本。因此，没有完整会计账册的小微企业仍将按照营业额的3%缴纳增值税，无法享受增值税抵扣带来税负减轻的实惠，因此很可能其税负是不减反增。 2、改进提升金税工程质量，加强税收监管力度。目前，国家税务总局花费巨大财力、物力、人力打造的金税工程防伪税控系统基本覆盖了增值税的一般纳税人，增值税的专用发票使用方面已经基本规范，这时具有增值税抵扣凭证功效的专业运输普通发票成为一些企业虚开、代开、偷税、逃税的主要手段，也成为增值税管理中的难点。 运输发票增值税抵扣管理问题存在的原因既有主观原因又有客观原因。主观原因是我国企业的纳税遵从度不够，纳税意识不强，受经济利益的驱动，企业，尤其是中小企业，千方百计钻税法的漏洞，来减轻税收负担。客观原因是由于我国税收制度与税收管理体制造成。我国税收制度规定，增值税一般纳税人外购或销售货物以及在生产经营过程中所支付的运输费用，可以根据运费结算单据所列的金额，按照7%的扣除率计算进项税额予以抵扣，而运费发票是由地税部门负责印制和管理的。这就是说，抵扣环节在国税部门，而发票开具在地税部门。这样的结果就造成一种矛盾局面，负责审核运费发票是否能够抵扣进项税金的国税机关无法验证此发票的真伪，而能够辨别真伪发票的地税机关又不负责进项税金的抵扣业务。 加强税收监管力度，金税工程将提供强大的技术支持。首先，发挥金税工程的网络优势，强化部门联动。交通运输业涉及交警、公路、运管、交通、农机、保险、税务、工商等诸多部门，因此应当实行“部门联动、微机联网、信息共享”的办法，共同参与阶段性的综合整治工作，适时通报车辆管理相关政策规定，及时研究出现的新情况与新问题，联手把好运输发票的领用、开具等各个关口，杜绝违法违规行为；其次，加强对运费发票检查，完善以票管税。交通运输业改征增值税后，依托金税工程，加强各地主管税务机关的协作，做好发票的检查与比对工作。对取得发票单位的发票进行检查，检查发票的真实性和运输业务的真实性，达到运单、车辆、发票的真实统一。通过发票认证系统和稽核系统发现的问题，由稽查部门通过协查系统取得信息，并及时查处，将未申报已抵扣的税款转出或将应缴未缴的税款予以追补，保证税款及时足额入库；通过协查信息，加大对重大案件的稽查力度，打击税收违法活动，挽回国家税收损失。 3、多角度扶持，有效促进第三产业独立健康发展。营业税改征增值税是地方政府促进第三产业发展，推进产业结构调整的政策机遇。试点之前，许多制造业企业考虑到外购技术的营业税负担问题，不愿意将研发环节从本企业分离。试点之后，由于外购研发技术负担的增值税可以抵扣，一些生产制造企业越来越倾向于向外分离研发设计等业务。改革对深化专业分工、提高创新效率的激励和引导效应正在显现。 目前，营改增试点不久，效果可能还并未真正显现，作为试点城市的上海本身也有其特殊性，很多潜在问题可能也还没有表现出来。交通运输业营业税改征增值税究竟效果如何，还需在普遍推广后才可以下结论。但是这个改革方向是一次进步，是值得坚持的，只是对于其中的问题还需要更多的关注，需要更多的制度创新、思想创新来解决问题，需要更多企业、更多部门的配合来推动执行。 主要参考文献： [1]王玲.对交通运输业改征增值税的思考[J].财会研究，2012.6. [2]龚辉文.关于增值税、营业税合并问题的思考[J].税务研究，2010.5. [3]蔡昌.对增值税“扩围”问题的探讨[J].税务研究，2010.5. [4]王建平.全面推行规范化增值税制度应立足于有效运行的科学抵扣机制[J].税务研究，2010.5. [5]夏相如，金其森.诌议增值税、营业税两税合一[J].经济师，2010.5.