会计法律规范的法理探讨
于 敏
（广西大学商学院，广西 南宁 530004）
摘要：我会计法律规范的修改和完善，不仅要考虑会计专业问题的研究，而且也要重视相关法律问题，特别是法理的特殊规定。我国的会计法律规范是围绕这《会计法》为核心，相关法律规范为补充，《企业会计准则》及《企业会计制度》进行详细规范的体系，存在着相关法律不协调、处罚规定不一致、缺少民事责任等问题，以下就上述问题进行论述。
关键词：会计法律规范 法理
一、会计法律规范的定义
会计法律规范有广义与狭义之分，狭义的会计法律规范是指《会计法》及其所统辖的会计准则、会计制度中的规范，它们主要涉及三个方面：一是会计核算；二是会计人员管理；三是会计工作的监督与管理。①广义的会计法律规范除包括上述狭义的会计规范外，还包括其他相关法律中的会计规范，如《公司法》中涉及账簿的设置、使用、财务报表的编制以及披露等，《证券法》中所涉及的上市公司的财务报告的披露等都属于会计法律规范的范畴。在本文中，我们所指的的会计法律规范指的是各种调整会计行为和会计关系的法律规范的总和，也就是人们所称的广义的会计法律规范。
二、会计法律规范的表现形式
法律规范的表现形式是指以成文法的形式表现的并且相互之间存在严格的层级关系的各种法律规范的文件。会计法律规范的表现形式指调整会计行为和会计关系的具有严格层级关系的各种法律文件，主要由宪法、法律、法规、地方性法规、会计规章以及其他法律表现形式组成。在这些法律文件中，如果法律效力发生了冲突，必须坚持上位法优于下位法原则、新法优于旧法原则、特别法优于一般法原则。②
（一）宪法
宪法是我国的依法治国的根本，是我国的根本大法，由最高权利机关制定, 规定的内容具有根本性和重要性, 一切法律规范都应当以宪法为立法依据，不得与宪法相冲突。在我国《宪法》具有最高的法律效力。我国现行的宪法没有直接关于会计核算和会计监督的法律规定，但《宪法》中有关经济制度方面的基本规定，是会计法制建设的最高依据。其主要表现如以下五个方面:①《宪法》中有关社会主义市场经济的规定，是修订《会计法》，推行新会计制度的最高法定依据。②《宪法》中有关国有经济、集体经济、个体经济以及私营经济和外商投资经济法律地位及其基本运作机制之规定, 为《会计法》调整各企业会计单位的主体资格提供了法定依据。③《宪法》中有关“社会主义公共财产神圣不可侵犯”以及“国家保护公民的合法收入、储蓄、房屋和其他合法财产的所有权”的规定, 为《会计法》保护公私财产不受侵犯提供了法定依据。④《宪法》中有关矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源及土地产权归属及其法律保护的规定, 为《会计法》对这些资源的保护、核算要求提供了基本法律依据。③
（二）会计法律
会计法律是指由我国最高权利机关全国人民代表大会及其常务委员会制定的调整会计行为和会计关系的规范性法律文件，它的效力低于宪法，高于行政法规、地方性法规、规章。《会计法（第二版）》，北京大学出版社，2009年7月，第73页 ①刘燕，
②谭志福. 法理学[M].山东人民出版社.2009（8）. 第94页.
③董玉明, 郭双文. 试论我国会计法律的表现形式[J].会计研究，1997.6.
在我国，处在会计法律核心地位的为《会计法》，1985年1月21日经第六届全国人大常委会第九次会议审议、通过，制定、颁布了我国第一部《会计法》，1993年12月29日第八届全国人大常委会第五次会议审议、通过了《关于修改（中华人民共和国会计法）的决定》，对《会计法》进行了第一修订；1999年10月31日第九届全国人大常委会第十二次会议第二修订了（会计法），2000年7月1日起实施。④《会计法》中明确规定了会计核算会计监督的基本要求，会计机构和会计人员的执业要求，以及违反《会计法》所需要承担的法律责任。除了《会计法》这部会计核心法外，还有其他涉及会计核算和监督问题的其他法律，比如《公司法》、《破产法》、《证券法》、《审计法》、《注册会计师法》、《银行法》、《税法》、《保险法》等。这些基本法律从不同的行业和角度对会计工作进行了规范，对《会计法》起着补充作用，使《会计法》能更好地发挥其在会计实务中的主体作用。
（三）会计行政法规
会计行政法规是指由国务院制定颁布或经国务院审批颁布的有关会计方面的规范性文件或法律规范，它的法律效力仅次于会计法律。会计行政法规主要是由国务院制定颁布或者国务院有关部门拟订经国务院批准发布的规范性文件，其法律效力仅次于会计法律。目前我国的会计行政法规主要有1990年12月31日国务院颁布的《总会计师条例》以及1992年11月16日国务院批准且在同月30日财政部发布的《企业会计准则》（在此基础上新修订的《企业会计准则》由财政部于2006年2月15日颁布，并己于2007年1月1日起施行）。
（四）会计部门规章
会计部门规章主要是由主管全国会计工作的行政部门—财政部就会计工作中某些方面的内容所制定的规范性文件，主要体现在会计具体准则和会计制度两个方面。我国在2006年2月15日颁布的已于2007年1月1日起实施的《企业会计准则》，包括一个基本准则和38个具体准则，以及后面为更好的应用准则而出台的《准则解释公告》，都属于会计部门规章，这些法律文件由财政部或者财政部会计司颁布并实施的。
三、会计法律责任
法律责任是一个重要的法学概念，一般是指行为人因违法、违约行为或者法律规定而应承担的不利法律后果。法律责任具有惩罚、救济、预防的功能。⑤由此我们可以知道会计法律责任是指自然人或法人违法会计法律规范而应当承担的不利法律后果。按照我国法律责任的相关规定法律责任主要有刑事责任、行政责任和民事责任。通过对《会计法》第六章法律责任的统计，涉及刑事责任的有七项，常用“违法前款规定，构成犯罪的，依法追究刑事责
⑥任”，涉及行政责任的有八项，大致可分为“由县级以上政府部门责令限期整改”、“罚款”、“行政处分”、“吊销会计从业资格证书”等，但是值得我们注意的是，有关违反会计法律所要承担的民事赔偿责任确几乎没有。
四、会计法律规范中的存在的若干问题评述
（一）会计法律规范的立法中缺乏相关法规的配合协调机制
从会计法律规范的表现形式中，我们可以看出，我国会计法律规范的立法涉及全国人大及其常委会、财政部、证监会、保监会及其他的相关部门，除了一些会计法律法规由全国人大或国务院颁布实施，其他的部门规章由部门颁布实施，如《企业会计准则》，这就容易导致会计法律体系的不协调问题，具体表现在： ④
⑤ 中华人民共和国现行会计法律法规汇编[M].立信会计出版社.2010. 第16页 沈宗灵. 法理学. 北京:北京大学出版社，1999.53
⑥ 中华人民共和国会计法第六章 第四十二条
1. 会计法律规范的独立法律文件过多，条文抽象
与会计相关的法律条文分布在《会计法》、《公司法》、《破产法》、《证券法》、《刑法》、《民法通则》、《企业会计准则》等多部文件，且专业会计语言抽象难懂，不利于法律的推广，也严重影响到整理会计法律规范的效力。我们建议在法律层面将相应的重复的法律进行整合，将抽象的法律术语进行解释，方便法律的学习及推广。
2. 相关法律概念的不统一
法律作为社会规范，表达的是大众认知，而会计专业法律具有技术含量在里面，表达的是技术认知，如何让法律语言和会计语言相统一，建立统一的便于理解的会计法律概念就变得非常重要。如对“虚假会计信息”的理解，法律界认为只要会计信息与真实的交易信息有所偏差，就可认定为虚假会计信息，而会计界认为只要没有违反《企业会计准则》的相关规定，就不能认定为虚假会计信息。其他的还有《会计法》中的“单位负责人”与《刑法》相应规定中的“单位领导人”，也没有统一等。由于没有没有统一的法律概念，一旦发生法律案件，在审理时变得非常棘手。
3. 会计法律体系中处罚规定不一致
主要表现在处罚数额尺度不一致，即同一会计违法行为，其处罚标准各异，如对于提供或编制虚假的财务会计报告：《会计法》规定，对违法责任者可以处以3000元以上5万元以下的罚款；《公司法》规定，对违法责任者处以1万元以上10万元以下的罚款；《证券法》规定，对违法责任者(发行人) 处以30万元以上60万元以下的罚款，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员可以处以3万元以上30万元以下的罚款；《保险法》规定，对违法责任者处以10万元以上50万元以下的罚款；《商业银行法》规定，有非法所得的，没收非法所得，并对违法责任者处以违法所得l 倍以上5倍以下的罚款，没有非法所得的，对违法责任者处以10万元以上50万元以下的罚款，⑦这就造成了在司法实践中法律条款的适用时产生矛盾。
（二）法律责任的认定上，重视刑事责任和行政责任，而轻民事责任
从上述的法律责任的规定我们可以看出，在会计法律规范的民事法律赔偿几乎为空白，这就造成了1998 年的众小股东起诉“PT 红光”到 2001 年北京、上海、无锡三地200 多名股民起诉“亿安科技”、“银广夏”，均被法院以“暂不受理”驳回，难以进入法律程序的原因是我国没有这方面的法律制度。我们应该借鉴美国等发达国家的案例，立法保护中小股民的利益，进行会计法律违法的侵权民事赔偿方面的立法，对违反会计法律规定，造成股东利益受损的，应进行民事赔偿。
（三）法律责任的因果关系的确认上存在困难
对上市公司违反会计法律规定，提供虚假会计信息，造成股价下跌，对中小股东造成损失时。在司法实践中，提供了虚假会计信息与股价下跌之间是否存在因果关系，造成的影响有多少，如果判断股民的损失数额，以及如何确认股东的赔偿数额都存在着困难。我们建议加大法务会计的研究力度，对虚假陈述与股价进行实证研究，并在司法实践中能进行因果关系的证明，解决会计在司法实践中的赔偿的确定和计算，以及法律责任的因果关系的确认问题。
（四）大陆法系法律环境与英美型资本市场的矛盾突出⑧
我国是大陆法系国家，所有的法律条文都是以成文法的形式表现，这种法律模式最大的弱点就是法律永远滞后与犯罪，会计是技术含量很高的工作，随着会计方法的进步，资本市场的发展，特别是衍生工具的产生，用法律控制会计的规范发展越来越困难。而在英美法系的资本主义国家，法官可以根据自由裁断权和陪审团制度进行有弹性的审判。在全球化发展⑦
马亚军. 我国会计法律规范的冲突与内在协调，财会月刊，2005.2. ⑧张华林. 会计法律制度建设：历程回顾与述评[J].会计之友，2009（6）下
的今天，我们必须加大与发达国家的会计法律研究的合作，参与联合财务报告框架的制定，形成统一的会计制度。
参考文献：
[1]张华林. 会计法律制度建设：历程回顾与述评[J].会计之友，2009（6）下.
[2]谭志福. 法理学[M].山东人民出版社.2009（8）.
[3]刘燕. 会计法[M].北京大学出版社.2009（7）.
[4]董玉明, 郭双文. 试论我国会计法律的表现形式[J].会计研究，1997.6.
[5]胡光志. 会计法律制度及其前沿问题探讨[J].现代法学，2003.6.
[6]郑在柏. 会计责任与会计法律责任若干问题研究[J].财会月刊，2002.11.
[7]中华人民共和国现代会计法律法规汇编编委会. 中华人民共和国现代会计法律法规汇编[M].2010.3.
[8]郭道杨. 两大法系的会计法律制度[J].
[9]张华林，张华林. 我国《会计法》的法理视角思考[J].会计研究，2005.4.
[10]李若山. 我国会计问题的若干法律思考[J].会计研究，1999.6.
[11]马骏. 我国会计法律制度研究[J].硕士论文，2007.
[12]张希华. 会计法实施中面临的一些问题及其对策研究[J].硕士论文，2007.
会计法律规范的法理探讨
于 敏
（广西大学商学院，广西 南宁 530004）
摘要：我会计法律规范的修改和完善，不仅要考虑会计专业问题的研究，而且也要重视相关法律问题，特别是法理的特殊规定。我国的会计法律规范是围绕这《会计法》为核心，相关法律规范为补充，《企业会计准则》及《企业会计制度》进行详细规范的体系，存在着相关法律不协调、处罚规定不一致、缺少民事责任等问题，以下就上述问题进行论述。
关键词：会计法律规范 法理
一、会计法律规范的定义
会计法律规范有广义与狭义之分，狭义的会计法律规范是指《会计法》及其所统辖的会计准则、会计制度中的规范，它们主要涉及三个方面：一是会计核算；二是会计人员管理；三是会计工作的监督与管理。①广义的会计法律规范除包括上述狭义的会计规范外，还包括其他相关法律中的会计规范，如《公司法》中涉及账簿的设置、使用、财务报表的编制以及披露等，《证券法》中所涉及的上市公司的财务报告的披露等都属于会计法律规范的范畴。在本文中，我们所指的的会计法律规范指的是各种调整会计行为和会计关系的法律规范的总和，也就是人们所称的广义的会计法律规范。
二、会计法律规范的表现形式
法律规范的表现形式是指以成文法的形式表现的并且相互之间存在严格的层级关系的各种法律规范的文件。会计法律规范的表现形式指调整会计行为和会计关系的具有严格层级关系的各种法律文件，主要由宪法、法律、法规、地方性法规、会计规章以及其他法律表现形式组成。在这些法律文件中，如果法律效力发生了冲突，必须坚持上位法优于下位法原则、新法优于旧法原则、特别法优于一般法原则。②
（一）宪法
宪法是我国的依法治国的根本，是我国的根本大法，由最高权利机关制定, 规定的内容具有根本性和重要性, 一切法律规范都应当以宪法为立法依据，不得与宪法相冲突。在我国《宪法》具有最高的法律效力。我国现行的宪法没有直接关于会计核算和会计监督的法律规定，但《宪法》中有关经济制度方面的基本规定，是会计法制建设的最高依据。其主要表现如以下五个方面:①《宪法》中有关社会主义市场经济的规定，是修订《会计法》，推行新会计制度的最高法定依据。②《宪法》中有关国有经济、集体经济、个体经济以及私营经济和外商投资经济法律地位及其基本运作机制之规定, 为《会计法》调整各企业会计单位的主体资格提供了法定依据。③《宪法》中有关“社会主义公共财产神圣不可侵犯”以及“国家保护公民的合法收入、储蓄、房屋和其他合法财产的所有权”的规定, 为《会计法》保护公私财产不受侵犯提供了法定依据。④《宪法》中有关矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源及土地产权归属及其法律保护的规定, 为《会计法》对这些资源的保护、核算要求提供了基本法律依据。③
（二）会计法律
会计法律是指由我国最高权利机关全国人民代表大会及其常务委员会制定的调整会计行为和会计关系的规范性法律文件，它的效力低于宪法，高于行政法规、地方性法规、规章。《会计法（第二版）》，北京大学出版社，2009年7月，第73页 ①刘燕，
②谭志福. 法理学[M].山东人民出版社.2009（8）. 第94页.
③董玉明, 郭双文. 试论我国会计法律的表现形式[J].会计研究，1997.6.
在我国，处在会计法律核心地位的为《会计法》，1985年1月21日经第六届全国人大常委会第九次会议审议、通过，制定、颁布了我国第一部《会计法》，1993年12月29日第八届全国人大常委会第五次会议审议、通过了《关于修改（中华人民共和国会计法）的决定》，对《会计法》进行了第一修订；1999年10月31日第九届全国人大常委会第十二次会议第二修订了（会计法），2000年7月1日起实施。④《会计法》中明确规定了会计核算会计监督的基本要求，会计机构和会计人员的执业要求，以及违反《会计法》所需要承担的法律责任。除了《会计法》这部会计核心法外，还有其他涉及会计核算和监督问题的其他法律，比如《公司法》、《破产法》、《证券法》、《审计法》、《注册会计师法》、《银行法》、《税法》、《保险法》等。这些基本法律从不同的行业和角度对会计工作进行了规范，对《会计法》起着补充作用，使《会计法》能更好地发挥其在会计实务中的主体作用。
（三）会计行政法规
会计行政法规是指由国务院制定颁布或经国务院审批颁布的有关会计方面的规范性文件或法律规范，它的法律效力仅次于会计法律。会计行政法规主要是由国务院制定颁布或者国务院有关部门拟订经国务院批准发布的规范性文件，其法律效力仅次于会计法律。目前我国的会计行政法规主要有1990年12月31日国务院颁布的《总会计师条例》以及1992年11月16日国务院批准且在同月30日财政部发布的《企业会计准则》（在此基础上新修订的《企业会计准则》由财政部于2006年2月15日颁布，并己于2007年1月1日起施行）。
（四）会计部门规章
会计部门规章主要是由主管全国会计工作的行政部门—财政部就会计工作中某些方面的内容所制定的规范性文件，主要体现在会计具体准则和会计制度两个方面。我国在2006年2月15日颁布的已于2007年1月1日起实施的《企业会计准则》，包括一个基本准则和38个具体准则，以及后面为更好的应用准则而出台的《准则解释公告》，都属于会计部门规章，这些法律文件由财政部或者财政部会计司颁布并实施的。
三、会计法律责任
法律责任是一个重要的法学概念，一般是指行为人因违法、违约行为或者法律规定而应承担的不利法律后果。法律责任具有惩罚、救济、预防的功能。⑤由此我们可以知道会计法律责任是指自然人或法人违法会计法律规范而应当承担的不利法律后果。按照我国法律责任的相关规定法律责任主要有刑事责任、行政责任和民事责任。通过对《会计法》第六章法律责任的统计，涉及刑事责任的有七项，常用“违法前款规定，构成犯罪的，依法追究刑事责
⑥任”，涉及行政责任的有八项，大致可分为“由县级以上政府部门责令限期整改”、“罚款”、“行政处分”、“吊销会计从业资格证书”等，但是值得我们注意的是，有关违反会计法律所要承担的民事赔偿责任确几乎没有。
四、会计法律规范中的存在的若干问题评述
（一）会计法律规范的立法中缺乏相关法规的配合协调机制
从会计法律规范的表现形式中，我们可以看出，我国会计法律规范的立法涉及全国人大及其常委会、财政部、证监会、保监会及其他的相关部门，除了一些会计法律法规由全国人大或国务院颁布实施，其他的部门规章由部门颁布实施，如《企业会计准则》，这就容易导致会计法律体系的不协调问题，具体表现在： ④
⑤ 中华人民共和国现行会计法律法规汇编[M].立信会计出版社.2010. 第16页 沈宗灵. 法理学. 北京:北京大学出版社，1999.53
⑥ 中华人民共和国会计法第六章 第四十二条
1. 会计法律规范的独立法律文件过多，条文抽象
与会计相关的法律条文分布在《会计法》、《公司法》、《破产法》、《证券法》、《刑法》、《民法通则》、《企业会计准则》等多部文件，且专业会计语言抽象难懂，不利于法律的推广，也严重影响到整理会计法律规范的效力。我们建议在法律层面将相应的重复的法律进行整合，将抽象的法律术语进行解释，方便法律的学习及推广。
2. 相关法律概念的不统一
法律作为社会规范，表达的是大众认知，而会计专业法律具有技术含量在里面，表达的是技术认知，如何让法律语言和会计语言相统一，建立统一的便于理解的会计法律概念就变得非常重要。如对“虚假会计信息”的理解，法律界认为只要会计信息与真实的交易信息有所偏差，就可认定为虚假会计信息，而会计界认为只要没有违反《企业会计准则》的相关规定，就不能认定为虚假会计信息。其他的还有《会计法》中的“单位负责人”与《刑法》相应规定中的“单位领导人”，也没有统一等。由于没有没有统一的法律概念，一旦发生法律案件，在审理时变得非常棘手。
3. 会计法律体系中处罚规定不一致
主要表现在处罚数额尺度不一致，即同一会计违法行为，其处罚标准各异，如对于提供或编制虚假的财务会计报告：《会计法》规定，对违法责任者可以处以3000元以上5万元以下的罚款；《公司法》规定，对违法责任者处以1万元以上10万元以下的罚款；《证券法》规定，对违法责任者(发行人) 处以30万元以上60万元以下的罚款，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员可以处以3万元以上30万元以下的罚款；《保险法》规定，对违法责任者处以10万元以上50万元以下的罚款；《商业银行法》规定，有非法所得的，没收非法所得，并对违法责任者处以违法所得l 倍以上5倍以下的罚款，没有非法所得的，对违法责任者处以10万元以上50万元以下的罚款，⑦这就造成了在司法实践中法律条款的适用时产生矛盾。
（二）法律责任的认定上，重视刑事责任和行政责任，而轻民事责任
从上述的法律责任的规定我们可以看出，在会计法律规范的民事法律赔偿几乎为空白，这就造成了1998 年的众小股东起诉“PT 红光”到 2001 年北京、上海、无锡三地200 多名股民起诉“亿安科技”、“银广夏”，均被法院以“暂不受理”驳回，难以进入法律程序的原因是我国没有这方面的法律制度。我们应该借鉴美国等发达国家的案例，立法保护中小股民的利益，进行会计法律违法的侵权民事赔偿方面的立法，对违反会计法律规定，造成股东利益受损的，应进行民事赔偿。
（三）法律责任的因果关系的确认上存在困难
对上市公司违反会计法律规定，提供虚假会计信息，造成股价下跌，对中小股东造成损失时。在司法实践中，提供了虚假会计信息与股价下跌之间是否存在因果关系，造成的影响有多少，如果判断股民的损失数额，以及如何确认股东的赔偿数额都存在着困难。我们建议加大法务会计的研究力度，对虚假陈述与股价进行实证研究，并在司法实践中能进行因果关系的证明，解决会计在司法实践中的赔偿的确定和计算，以及法律责任的因果关系的确认问题。
（四）大陆法系法律环境与英美型资本市场的矛盾突出⑧
我国是大陆法系国家，所有的法律条文都是以成文法的形式表现，这种法律模式最大的弱点就是法律永远滞后与犯罪，会计是技术含量很高的工作，随着会计方法的进步，资本市场的发展，特别是衍生工具的产生，用法律控制会计的规范发展越来越困难。而在英美法系的资本主义国家，法官可以根据自由裁断权和陪审团制度进行有弹性的审判。在全球化发展⑦
马亚军. 我国会计法律规范的冲突与内在协调，财会月刊，2005.2. ⑧张华林. 会计法律制度建设：历程回顾与述评[J].会计之友，2009（6）下
的今天，我们必须加大与发达国家的会计法律研究的合作，参与联合财务报告框架的制定，形成统一的会计制度。
参考文献：
[1]张华林. 会计法律制度建设：历程回顾与述评[J].会计之友，2009（6）下.
[2]谭志福. 法理学[M].山东人民出版社.2009（8）.
[3]刘燕. 会计法[M].北京大学出版社.2009（7）.
[4]董玉明, 郭双文. 试论我国会计法律的表现形式[J].会计研究，1997.6.
[5]胡光志. 会计法律制度及其前沿问题探讨[J].现代法学，2003.6.
[6]郑在柏. 会计责任与会计法律责任若干问题研究[J].财会月刊，2002.11.
[7]中华人民共和国现代会计法律法规汇编编委会. 中华人民共和国现代会计法律法规汇编[M].2010.3.
[8]郭道杨. 两大法系的会计法律制度[J].
[9]张华林，张华林. 我国《会计法》的法理视角思考[J].会计研究，2005.4.
[10]李若山. 我国会计问题的若干法律思考[J].会计研究，1999.6.
[11]马骏. 我国会计法律制度研究[J].硕士论文，2007.
[12]张希华. 会计法实施中面临的一些问题及其对策研究[J].硕士论文，2007.